I SA/Bd 417/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2020r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę UZASADNIENIE We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, że w dniu [...] r. wraz z ówczesną małżonką nabył prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gminnej położonej w T.. Nabycie tego prawa nastąpiło w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, a prawo weszło do majątku wspólnego małżonków. Powierzchnia Nieruchomości wynosi [...] ha, a Sąd Rejonowy w T. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi dla niej księgę wieczystą o nr [...]. Dnia [...] r. dokonał wraz z małżonką podziału majątku wspólnego w drodze małżeńskiej umowy majątkowej i umowy o częściowy podział majątku. Jednym z elementów tej umowy był podział prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, w wyniku którego 2 małżonkom przypadły dwa równe udziały (1/2). W umowie strony oświadczyły, że nie dokonały na swoją rzecz żadnych dopłat. Na podstawie decyzji Prezydenta Miasta T. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zostało przekształcone w prawo własności. W 2001 r. małżeństwo zostało rozwiązane poprzez rozwód. Następnie, w dniu [...]., zawarł z byłą małżonką przedwstępną umowę sprzedaży przypadającego jej udziału w prawie własności Nieruchomości (1/2), gdzie zobowiązała się do sprzedaży swojego udziału we własności Nieruchomości do dnia [...] r., za cenę [...] zł. Wnioskodawca zobowiązał się natomiast do zakupu powyższego udziału w Nieruchomości w tym samym terminie (11 sierpnia 2008 r.) za środki pieniężne pochodzące z majątku osobistego. Zgodnie z umową, cena sprzedaży miała zostać przez uregulowana w następujący sposób: 1) kwotę [...]zł tytułem zaliczki przed zawarciem umowy przedwstępnej, 2) kwotę [...]zł tytułem zaliczki do dnia [...] r., 3) kwotę [...]zł tytułem zaliczki do dnia [...] r., 4) kwotę [...]zł tytułem zaliczki do dnia [...] r. W dniu [...] r. na podstawie umowy sprzedaży, była żona sprzedała przypadający jej udział we własności przedmiotowej nieruchomości (1/2) za cenę [...] zł. Z aktu notarialnego wynika, że cena sprzedaży została w całości uiszczona przed podpisaniem umowy. Na podstawie tej czynności wnioskodawca stał się jedynym właścicielem nieruchomości. Z kolei w dniu [...] r. byli małżonkowie zmienili ww. umowę sprzedaży z dnia [...] r. (zmiana umowy również nastąpiła w formie aktu notarialnego), w ten sposób, że: 1) zawiera ona umowę o podział majątku dorobkowego i tym samym uległ zmianie tytuł umowy, 2) dokonali w tym akcie podziału majątku wspólnego w ten sposób, że wnioskodawca nabył na własność przedmiotową nieruchomość, 3) z tytułu dokonanego podziału majątku wspólnego byłej żonie przysługuje spłata w wysokości [...] zł, która została uiszczona przed zawarciem umowy (w akcie notarialnym wskazano również, iż wartość nieruchomości wynosi [...] zł). Dnia [...] r. wnioskodawca zawarł z A. Sp. z o.o. warunkową umowę sprzedaży, na mocy której sprzedał tej spółce N=nieruchomość za cenę [...] zł pod następującymi warunkami: 1) Nadleśniczy Nadleśnictwa G. nie wykona prawa pierwokupu przysługującego Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Lasy Państwowe na podstawie art. 37a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach państwowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2100 ze zm.), 2) Prezydent Miasta T. nie wykona prawa pierwokupu przysługującego Gminie Miasta T. na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.). Ponieważ zarówno Skarb Państwa jak i Gmina Miasta T. nie skorzystali z przysługującego im prawa pierwokupu Nieruchomości, prawo własności Nieruchomości zostało przeniesione na [...] Sp. z o.o. w dniu [...] r. na podstawie umowy o przeniesienie własności nieruchomości. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą której podstawowym przedmiotem są według PKD 43.99.Z pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane. Nieruchomość opisana we wniosku nie była jednak wykorzystywana w jakikolwiek sposób w działalności gospodarczej i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Sprzedaż nieruchomości stanowiła zatem rozporządzanie majątkiem prywatnym. W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy w świetle przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego sprzedaż nieruchomości w 2016 r. stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości w całości nie stanowiła źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem sprzedaż ta nastąpiła już po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego nieruchomości). Postanowieniem z dnia [...]. po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zdaniem organu skarżący w istocie oczekuje potwierdzenia, że nie powstał przychód z tytułu dokonanego w dniu [...] r. odpłatnego zbycia Nieruchomości na rzecz [...] Sp. z o.o. w związku z przeprowadzoną w dniu [...] r. zmianą umowy z dnia [...] r. W przypadku bowiem uznania, że umowa zawarta [...] r. nie wiązała się z nabyciem nieruchomości przez Wnioskodawcę, należałoby przyjąć, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła po upływie terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.". Aby uznać za prawidłowe albo nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do daty nabycia nieruchomości i sformułować uzasadnienie prawne tej oceny, organ musiałby również rozstrzygnąć wątpliwości dotyczące charakteru prawnego, podstawy prawnej związanej ze zmianą umowy sprzedaży na umowę o podział majątku dorobkowego na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego. Organ podał, że wnioskodawca wystąpił również z wnioskiem z dnia [...] r., o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawił zbliżony stan faktyczny, pomijając jednak dokonaną w dniu [...] r. czynność "zmiany umowy sprzedaży z dnia [...] r." W związku z tym wnioskiem została wydana interpretacja indywidualna nr [...].JG w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w której organ stwierdził m.in. że odpłatne zbycie w 2016 r. nieruchomości w części odpowiadającej sprzedaży udziału nabytego przez wnioskodawcę w 2012 r., w wyniku zakupu od byłej małżonki, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a dochód uzyskany ze sprzedaży podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e. Prawidłowość tej interpretacji potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy prawomocnym wyrokiem z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 574/19. Powyższe, zdaniem organu, również świadczy o tym, że wniosek z dnia [...] r. o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi w istocie wniosek o potwierdzenie prawidłowości działań mających na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych. Gdyby bowiem organ przyjął, że zmiana umowy sprzedaży była prawnie dopuszczalna na gruncie prawa cywilnego - niezależnie od wcześniej zawartych czynności prawnych dotyczących tej samej nieruchomości – zgodziłby się ze stanowiskiem w zakresie upływu 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem, zasadnie wskazano w postanowieniu I instancji, że rozstrzygnięcie problemu będącego przedmiotem wniosku sprowadza się do interpretacji okoliczności faktycznych sprawy, a nie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ramach postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie dysponuje bowiem instrumentami prawnymi, które pozwoliłyby na – wymaganą dla rozstrzygnięcia problemowego zagadnienia przedstawionego we wniosku analizę i ocenę przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy, albowiem organ nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego. W przedmiotowej sprawie ważne jest rozróżnienie możliwości dokonania interpretacji określonej normy prawnej (np. na potrzeby prowadzenia postępowania podatkowego), od możliwości jej dokonania w ramach instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa 9Dz.U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p." poprzez brak wezwania podatnika do usunięcia braków formalnych wniosku, należy wskazać, że organ, wydając zaskarżone postanowienie, przeanalizował przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zaś informacje zawarte we wniosku były wystarczające, aby odmówić wszczęcia postępowania w sprawie. Nie było konieczności wzywania podatnika o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego, gdyż to Wnioskodawca musiałby przesądzić kwestię daty nabycia nieruchomości, czego organ wydający interpretację nie mógłby kwestionować jako elementu stanu faktycznego. Tymczasem, we wniosku tego nie uczynił, poddając pod ocenę organowi. W efekcie, gdyby organ jednak wydał interpretację indywidualną na gruncie tak przedstawionego zagadnienia, to doszłoby do wydania interpretacji, której funkcja gwarancyjna byłaby uzależniona od przesądzenia przez właściwy organ podatkowy lub kontrolny, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada rzeczywistemu stanowi istniejącemu po stronie wnioskodawcy. Nie doszło również do naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Za niezasadne organ uznał twierdzenie skarżącego, że mógł zastosować zasadę wynikającą z art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika w przedstawionym stanie faktycznym. Przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy organ nie miał bowiem żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego. W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów postępowania: art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) i art. 239 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 1 i art. 165a w z art. 14h O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie w sprawie, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu działającego w I Instancji, odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy organ w sposób całkowicie nieuprawniony odmówił wszczęcia postępowania mimo przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego, jednocześnie rezygnując z wezwania mnie do doprecyzowania i wyjaśnienia wątpliwości organu do co zawartej umowy w dniu [...] r.; art. 14b § 1, 2, 2a i 3 O.p. polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że postępowanie nie może być wszczęte, podczas gdy ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wynika, że wystąpiłem o wyjaśnienie kwestii podatkowych wynikających wprost z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. - wniosek mieścił się zatem w zakresie podlegającym rozpatrzeniu w postępowaniu interpretacyjnym; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w celowym dążeniu do odmowy rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a poprzez to brak wyjaśnienia wątpliwości co do możliwości stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kluczowe znaczenie mają wątpliwości w zakresie możliwości skorzystania z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia terminu "nabycie". Skarżący podkreślił, że w uzasadnieniu swojego stanowiska wyraźnie określił wątpliwości jakie ma w zakresie słowa "nabycie" a w tym kontekście możliwości skorzystania z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Wskazał wprost nieścisłości jakie wynikają na podstawie tego przepisu i wobec tego brak możliwości jednoznacznej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego brak definicji ustawowej powoduje trudności z określeniem znaczenia tego pojęcia i określenia momentu nabycia na gruncie stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto, w ocenie skarżącego, organ nie może powoływać się na okoliczność, że wcześniej wystąpił z innym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, który został rozpatrzony inaczej, gdyż każdy wniosek rozpoczyna odrębne postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ związany jest jedynie zakresem stanu faktycznego wskazanego we wniosku i - jak słusznie zauważył - nie prowadzi postępowania dowodowego w jego zakresie. Zatem, dla rozpatrzenia wniosku absolutnie wykluczone jest powoływanie się na jakiekolwiek inne prowadzone wobec niego postępowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W sprawie niniejszej zasadne jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie stwierdzono, że skarżący oczekuje od organu potwierdzenia, że nie powstał przychód z tytułu dokonanego w dniu [...]. odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz [...] Sp. z o.o. w związku z przeprowadzoną w dniu [...]. zmianą umowy z dnia [...]. Organ doszedł do oczywistego wniosku, że w przypadku uznania, że umowa zawarta w 2012r. nie wiązała się z nabyciem nieruchomości, należałoby przyjąć, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła po upływie terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm.). Z tej oczywistości logicznie wynika, że w treści wniosku dopuszczono się swoistego wymuszenia oceny skuteczności dokonanej w dniu [...]. "zmiany umowy sprzedaży z dnia [...]." Tak jak przyjął to organ, wątpliwości co do takiej dopuszczalności wynikają z faktu, że zmiana umowy nastąpiła po dokonanym już w 2016r. odpłatnym zbyciu nieruchomości na rzecz [...] sp. z o.o. i wcześniejszym (1999 r.) podziale majątku wspólnego, który obejmował ww. nieruchomość. Aby więc uznać za prawidłowe albo nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do daty nabycia nieruchomości i sformułować uzasadnienie prawne tej oceny, tutejszy organ musiałby również rozstrzygnąć wątpliwości dotyczące charakteru prawnego, podstawy prawnej związanej ze zmianą umowy sprzedaży na umowę o podział majątku dorobkowego na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego. Z kolei analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h O.p.) w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z [...] r., II FSK 290/18). Podkreślić należy, że stosowanie omawianego przepisu każdorazowo wiąże się z ryzykiem zawężenia prawa do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a w konsekwencji – również prawa do sądu, rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej art. 165a O.p., tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Omawiana instytucja jednak w razie bezpodstawnego jej zastosowania wpływa negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. wyrok TK z 20 września 2006 r., SK 63/05; publik. OTK-A 2006, nr 8, poz. 108.). Ta zasada powinna być brana pod uwagę przez organy wydające interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego przy wykładni i stosowaniu art. 165a O.p., ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Za rozwiązaniem procesowym istnienia przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h O.p.) przemawia to, że aby można było wydać interpretację podatkową, o jakiej mowa w art. 14b § 1 O.p., w sprawie należało dokonać oceny dopuszczalności prawnej dokonanej w dniu [...] r. "zmiany umowy sprzedaży z dnia [...] r.". Tymczasem zgodnie z art. 14b § 2 O.p. wniosek może dotyczyć określonego stanu faktycznego, a obowiązkiem składającego wniosek jest wyczerpujące przedstawienie tegoż stanu (§ 3). Logicznym jest to, że brak takiego wypełnienia obowiązku narzuca organowi uzupełnienie w ramach art. 169 § 1 O.p. jedynie w sytuacji braków elementów istotnych stanu faktycznego, takich, które można uzupełnić. Należy odróżnić tu sytuację, gdy nie ma pełnego stanu faktycznego i jest on niemożliwy do uzupełnienia. Z taką sytuacją można mieć do czynienia w przypadku, gdy wnioskodawca wskazuje na istnienie pewnych umów cywilnoprawnych, co do skutków których istnieją wątpliwości, a to właśnie skutki są istotne z punktu widzenia zastosowania prawa. Pozorną byłaby odpowiedź, która przyjmuje skutki, jakie występują z punktu widzenia wnioskodawcy, a które mogłyby być do wyjaśnienia jedynie w postępowaniu podatkowym. Należy mieć na względzie to, na co słusznie zwrócił uwagę organ, że obecnie nie można tego ustalić. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.