II FSK 716/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Artur Kot Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej JK od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 613/19 w sprawie ze skargi JK na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 3 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od JK na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Sygnatura akt II FSK 716/20 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. K. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Sąd uznał, że decyzję doręczono przed upływem terminu przedawnienia ze względu na zawieszenie biegu tego terminu wskutek doręczenia skarżącemu zawiadomienia, o którym stanowi art. 70c ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.). Zawiadomienie to zostało doręczone dnia 8.12.2017 r. w trybie art. 150 § 1 O.p., a choroba skarżącego nie stanowiła przeszkody do podjęcia awizowanej przesyłki, skoro z zaświadczenia lekarskiego wynika, że skarżący nie był chory obłożnie. Zawiadomienie zostało też wysłane przez organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiązało się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, to jest przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Ponieważ skarżący objął udziały o wartości 4.400.000 zł w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziału w prawie własności do patentu, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, dalej: u.p.d.o.f.) uzyskał dochód z kapitałów pieniężnych, którego nie zadeklarował. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie także zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uznanie, iż nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przez uznanie, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 70c O.p., w tym, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało dokonane przez właściwy organ podatkowy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 146, art. 148, art. 149 i art. 150 O.p. przez uznanie, iż doszło do prawidłowego doręczenia zastępczego, podczas gdy w związku ze zgromadzonym materiałem w sprawie nie można przyjąć takiego wniosku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 17, art. 22 i art. 30b u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż w 2011 r. powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz prawnego do takiego wniosku prowadzić nie może. Ponadto skarżący podtrzymał wszystkie zarzuty i wnioski faktyczne i prawne zawarte w postępowaniu administracyjnym oraz sądowoadministracyjnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania – podnosząc, że dokonanie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez niewłaściwy organ stanowiłoby uchybienie, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 70c O.p. zawiadomić podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, powinien organ podatkowy właściwy w sprawie tego zobowiązania podatkowego. Dokonanie wymienionego zawiadomienia przez inny organ podatkowy nie powoduje jednak prawnej nieskuteczności zawiadomienia. Jak wyjaśnił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.04.2018 r. (I FSK 247/16), dokonanie zawiadomienia przez organ niewłaściwy nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga, aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, to znaczy miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnego skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania; okoliczność, że realizacja tej zasady wynika z czynności innego organu podatkowego, niż właściwy w sprawie wymienionego zobowiązania, stanowi wprawdzie uchybienie art. 70c O.p., lecz nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., skoro zrealizowany został minimalny skutek zawiadomienia. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w uchwale z dnia 18.03.2019 r. (I FPS 3/18), wskazując w jej uzasadnieniu, że możliwa jest sytuacja braku tożsamości pomiędzy organem prowadzącym postępowanie oraz organem właściwym do dokonania zawiadomienia; w takiej sytuacji rola organu, który nie prowadzi postepowania, sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji w zakresie wykonania względem podatnika obowiązku informacyjnego, przy czym skutki tych działań wywołują konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela przedstawione zapatrywanie prawne i uznaje, że także dokonanie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez organ nie prowadzący postępowania w sprawie zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, wywołuje skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, jako czynność dokonana przez organ współdziałający. W rozpoznawanej sprawie postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiązało się wszczęcie postępowania karnego skarbowego, prowadził Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w P., podczas gdy zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.. Jakkolwiek zatem ten drugi organ nie był właściwy do dokonania zawiadomienia, ponieważ nie prowadził postępowania podatkowego w tej sprawie, niemniej zawiadomienie wywarło skutek materialnoprawny jako dokonane przez organ współdziałający w zakresie spełniania obowiązku informacyjnego. Nie można zatem podzielić zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uznanie, iż nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz że zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 70c O.p.; jakkolwiek bowiem zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało dokonane przez właściwy organ podatkowy, niemniej wywarło skutek materialnoprawny. Doręczenie przesyłki w trakcie postępowania podatkowego w trybie przewidzianym w art. 149 i art. 150 O.p., a więc przez pozostawienie zawiadomienia przez operatora pocztowego o możliwości odebrania pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy, nie ma charakteru doręczenia zastępczego, gdyż nie zostaje dokonane do innych rąk, niż adresata przesyłki. Bardziej istotne jest jednak to, że doręczenie w tym trybie uzależnione jest wyłącznie od poprawności dwukrotnego awizowania przesyłki pod właściwym adresem, a nie od obiektywnej możliwości jej odebrania przez adresata, w tym od jego stanu zdrowia. Okoliczność taka może być istotna przy badaniu przyczyny uchybienia terminu do dokonania określonej czynności (na przykład wniesienia odwołania), ale nie ma wpływu na skuteczność doręczenia, bowiem przepisy normujące tę procedurę nie zawierają norm pozwalających na warunkowanie skuteczności doręczenia od wystąpienia tego typu czynników. Nie sposób tez nie zauważyć, że skarżący był wprawdzie obłożnie chory w okresie poprzedzającym daty awizowania przesyłki, ale w tych datach jego stan zdrowia umożliwiał już ograniczoną aktywność, w tym samodzielne poruszanie się. Nie zmienia tej okoliczności czasowy pobyt na turnusie rehabilitacyjnym w szpitalu, gdyż zgodnie z art. 146 § 1 O.p. doręczenie przesyłki w innym miejscu, niż adres zamieszkania, byłoby możliwe i dopuszczalne dopiero po zawiadomieniu organu podatkowego przez skarżącego o zmianie adresu, pod którym doręczenia powinny być dokonywane. Brak zatem podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 146, art. 148, art. 149 i art. 150 O.p. przez uznanie, iż doszło do prawidłowego doręczenia przesyłki zawierającej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ awizując dwukrotnie w miejscu zamieszkania skarżącego przesyłkę zawierającą to zawiadomienie dokonano jej prawidłowego doręczenia – i to nie doręczenia zastępczego – w trybie przewidzianym przepisami art. 149 i art. 150 O.p. Nie naruszono także art. 148 O.p., skoro doręczenia dokonano pod adresem miejsca zamieszkania skarżącego (jako osoby fizycznej), ani art. 146 O.p., skoro skarżący nie zawiadomił organu prowadzącego postępowanie o ewentualnej zmianie adresu, pod którym należy dokonywać doręczeń. Nietrafny jest też zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 17, art. 22 i art. 30b u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż w 2011 r. powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału do takiego wniosku właśnie prowadzi. Zarzut ten nie został w istocie uzasadniony i jawi się jako oczywiście nieuprawniony, skoro powstanie przychodu w przypadku zaistnienia opisanego w zarzucie zdarzenia faktycznego wprost przewiduje art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Trudno więc doszukać się racji – może poza domniemanym brakiem świadomości co do prawnopodatkowych skutków objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny – które przemawiały za podniesieniem rozważanego zarzutu. Poza możliwością zbadania w postępowaniu kasacyjnym pozostaje zarzut objęty formułą podtrzymania zarzutów i wniosków faktycznych i prawnych zawartych w postępowaniu administracyjnym oraz sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), wyznaczonych przytoczonymi podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), toteż brak powiązania zgłoszonego zarzutu z określoną podstawą kasacyjną, a zatem z przytoczeniem przepisu, który w ocenie wnoszącego skargę kasacyjna został naruszony, wyklucza możliwość jakiegokolwiek odniesienia się do jego zasadności przez sąd kasacyjny. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 5.400 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjna przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji. SWSA (del.) Artur Kot SNSA Tomasz Zborzyński (spr.) SNSA Maciej Jaśniewicz