I SA/Kr 569/22

SENTENCJA |Sygn. akt I SA/Kr 569/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 października 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2022 r., sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 marca 2022 r. nr 1201-IEW-1.4123.30.2021.19 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego - skargę oddala - UZASADNIENIE Na podstawie akt sprawy ustalono, iż w dniu 22.02.2017 r., w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka N. sp. z o.o. podatnik podatku od towarów i usług złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach korektę deklaracji VAT-7K za III kwartał 2016 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Przedmiotowa korekta deklaracji 14.06.2018 r. przesłana została do Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie zgodnie z właściwością. Wobec braku zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej korekty deklaracji 13.05.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach wystawił dla Spółki N. sp. z o.o. tytuł wykonawczy nr [...] na kwotę należności głównej w wysokości 99 388,00 zł wraz z odsetkami naliczanymi od 26.10.2016 r. Przeciwko ww. Spółce wszczęte zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach administracyjne postępowanie egzekucyjne, następnie przekazane zgodnie z właściwością Naczelnikowi Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie. Postanowieniem z 26.03.2019 r., nr 1271 SEE.711.1.639.2018.PA.19.22579 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie umorzył administracyjne postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego N. sp. z o.o. na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 z późn. zm. dalej jako u.p.e.a.) wobec bezskuteczności egzekucji. Postanowienie doręczone zostało ww. Spółce 17.06.2019 r. w trybie art. 44 k.p.a. (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 z późn. zm. - dalej jako k.p.a.). Wobec powyższego postanowieniem z 7.07.2021r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach działając na podstawie art. 165 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności J. R., ( powoływanej dalej jako Zobowiązana lub Skarżąca) jako osoby trzeciej wraz ze Spółką N. sp. z o.o. za zaległość podatkową ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Następnie 22.07.2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach skierował do Zobowiązanej wezwanie wykazania wystąpienia ewentualnych przesłanek negatywnych zawartych w art. 116 § 1 ww. ustawy powodujących wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach w dniu 12.10.2021 r. wydał decyzję nr 1225-SEW.4123.8.2021.26 orzekającą o solidarnej odpowiedzialności J. R. ze Spółką N. sp. z o.o jako byłego prezesa zarządu, za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. w wysokości 62.361,11 zł wraz z odsetkami od przedmiotowej zaległości, które na dzień wydania ww. decyzji tj. 12.10.2021 r. wynoszą 24.780,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 5.362,27 zł. Pismem z 26.10.2021 r., zostało złożone i odwołanie od ww. decyzji w którym zarzucono : 1. Naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy nie została spełniona podstawowa przesłanka do zastosowania ww. przepisu, tj. pełnienie przez Zobowiązaną obowiązków Prezesa Zarządu N. Sp. z o.o. z siedzibą w A. w czasie powstania zaległości z tytułu nieopłaconych składek za III kwartał 2016 r., których termin płatności upływał w trakcie ich pełnienia, podczas gdy we wskazanym okresie Skarżąca nie pełniła czynnie obowiązków członka zarządu, co w konsekwencji oznacza, iż nie można orzec ojej solidarnej odpowiedzialności. 2.Naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 1) a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy została spełniona przesłanka egzoneracyjna do zastosowania zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności, z uwagi na fakt, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości N. Sp. z o.o. z siedzibą w A., w okresie powstania zaległości z tytułu nieopłaconych składek za III kwartał 2016 r. nastąpiło bez winy Skarżącej, co w konsekwencji oznacza, iż nie można orzec o jej solidarnej odpowiedzialności. 3.Naruszenie art. 122 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, polegające na niepodjęciu - w ocenie Skarżącej - wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. 4. Naruszenie art. 180 §1 w zw. z art. 187 §1 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa polegające na niezebraniu oraz braku wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dopuszczenie się powiązanego z powyżej wskazanym naruszeniem błędu w ustaleniach faktycznych, w wyniku którego organ podjął Decyzję obarczoną błędami logicznymi. 5. Naruszenie art. 124 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa polegające na niewyjaśnieniu - w ocenie Skarżącego - zasadności przesłanek, którymi kierował się Organ podczas wydawania zaskarżonej Decyzji. 6. Naruszenie art. 191 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na dokonaniu dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, nie wskazując dokładnie jakim dowodom Organ dał wiarę a jakim odmówił wiarygodności w konsekwencji czego niezasadnie orzekł o solidarnej odpowiedzialności Odwołującej." Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 11 marca 2022 r. nr 1201-IEW-1.4123.30.2021.19 uchylił ww. decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze Spółką N. sp. z o.o. za zobowiązania ww. Spółki za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie ponad 56,85 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałym zakresie skargę oddalił. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, na wstępie odniesiono się do kwestii przedawnienia wyjaśniając, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Następnie podkreślono, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie przez stronę istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to między innymi istnienie zaległości podatkowej, która w niniejszej sprawie wynika wprost z akt sprawy. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy Spółka N. Sp. z o.o. nie uregulowała w ustawowym terminie zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej korekty deklaracji VAT-7K za III kwartał 2016 r. w kwocie [...] zł. Ponieważ ww. kwota nie została uregulowana przez Spółkę N. Sp. z o.o. w ustawowym terminie, stała się zaległością podatkową. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Jak wynika z akt sprawy w rezultacie wszczętego przeciwko Spółce N. Sp. z o.o. postępowania egzekucyjnego uzyskano kwoty, które zaliczone zostały na poczet ww. należności głównej wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach wyjaśnił, że na poczet należności głównej objętej tytułem wykonawczym nr [...] organ egzekucyjny wyegzekwował kwoty: 25.272,37 zł, 9.464,80 zł, 2.289,72 zł tj. łącznie 37.026,89 zł, a na poczet odsetek kwoty: 1.279,60 zł, 535,20 zł, 150,60 zł. Wobec powyższego do zapłaty pozostała zaległość w wysokości 62.361,11 zł. Od przedmiotowej zaległości naliczone zostały prawidłowo odsetki (w myśl art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa) tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od dnia 26.10.2016 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. do dnia 12.10.2021 r. Prawidłowo orzeczono zatem o odpowiedzialności za zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę, za które Zobowiązana odpowiada na mocy art. 107 § 1, § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej Wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego wskazanych w zaskarżonej decyzji w łącznej wysokości 5.362,27 zł została zweryfikowana w postępowaniu odwoławczym. Na podstawie akt sprawy i pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po przeprowadzonym postępowaniu dokonał korekty kosztów postępowania egzekucyjnego za III kwartał 2016 r. i prawidłową ich wysokość (56,83 zł) orzekł za ww. okres w sentencji niniejszej decyzji. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z 29.11.2021 r., nr [...] wynika, że koszty w wysokości 5.305,44 zł zostały zapłacone w postępowaniu egzekucyjnym. Kolejną przesłanką, o której mowa w cytowanych powyżej przepisach jest dyspozycja zawarta we wskazanym wcześniej art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zawężająca możliwość orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy egzekucja z jej majątku okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W przedmiotowej sprawie, postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z 13.05.2017 r., nr [...] zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z 26.03.2019 r., nr 1271-SEE.711.1.639.2018PA.19.22579, wydanym na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis art. 59 § 2 ww. ustawy stanowi, iż postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny (najpierw Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach i kolejno Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie) dokonał szeregu czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły do wyegzekwowania wszystkich zaległości Spółki. Z ustaleń organu egzekucyjnego wynika, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Pod wskazanymi adresami Spółka nie posiada również żadnych składników majątkowych. Organ egzekucyjny podejmował również inne czynności zmierzające do wyegzekwowania od Spółki należności objętych ww. tytułem wykonawczym, jednak nie przyniosły one oczekiwanego rezultatu. Z wykazu majątku Spółki sporządzonego 5.09.2018 r., do sprawy [...] w Sądzie Rejonowym w W. wynika, że Spółka nie posiada majątku. Z danych zawartych w odpisie pełnym KRS wynika, że Spółka nie składała żadnych sprawozdań finansowych. W czerwcu 2018 roku Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT w trybie określonym w art. 96 ust.9 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a decyzją z 14.09.2018 r. został uchylony NIP Spółki. Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie stwierdził, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada składników majątku, z których można by było prowadzić skuteczną egzekucję. Organ egzekucyjny wyczerpał zatem możliwości wyegzekwowania zaległości Spółki i w konsekwencji wobec braku informacji o jakichkolwiek składnikach majątku Spółki mogących stanowić przedmiot skutecznej egzekucji, postanowieniem z 26.03.2019 r., nr 1271-SEE.711.1.639.2018.PA.19.22579 umorzył postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Kolejną z kluczowych przesłanek pozytywnych do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią jest pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin. W ocenie organu w słowniku języka polskiego PWN bezokolicznika "pełnić" znajdujemy jego definicję w punkcie pierwszym jako: "sprawować funkcję", natomiast bezokolicznik "wykonać-wykonywać" słownik języka polskiego PWN definiuje jako: "zrobić coś". Z powyższego należałby wywieść zatem wniosek, że sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" oznacza piastowanie, sprawowanie funkcji, posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu, sam fakt bycia nim, niezależnie od faktycznego zajmowania się interesami spółki. Artykuł 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się bowiem do słowa "wykonywania" obowiązków rozumianego jako czynne podejmowanie działań, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmowania stanowiska", a takie określenie z kolei nie oznacza faktycznego wykonywania powierzonych zadań. Zdaniem Organu Zobowiązana pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki N. Sp. z o.o. nieprzerwanie od 25.07.2016 r. do 30.11.2016 r. w tym, w terminie płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r., tj. w dniu 25.10.2016 r. spełniając powyższe kryteria przewidziane w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowym postępowaniu kwestie nabycia przez Zobowiązaną mandatu prezesa zarządu Spółki N. sp. z o.o. nie są sporne. Akta sprawy potwierdzają bowiem, że prezesem zarządu Spółki jest Zobowiązana od 25.07.2016 r. Podstawę wpisu w KRS nr [...] z 11.10.2016 r. stanowi uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 25.07.2016 r. dotycząca odwołania za składu zarządu E. P. oraz A. K. i powołania nowego składu zarządu tj. J. R. na funkcję prezesa zarządu. Funkcję prezesa zarządu Zobowiązana pełniła do 30.11.2016 r., tj. do dnia podjęcia uchwały nr 2 przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników z 30.11.20116 r., którą odwołano ją ze składu zarządu i pełnionej funkcji Legitymację do pełnienia obowiązków w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością weryfikuje wpis w dziale 2 Krajowego Rejestru Sądowego, w którym zamieszone są informacje o organach reprezentujących dany podmiot i osobach wchodzących w skład tych organów. Z akt sprawy wynika zatem jednoznacznie, że w czasie kiedy upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. Zobowiązana obowiązki prezesa zarządu Spółki N. Sp. z o.o. Brak jest zatem podstaw do uznania, że nie ponosi odpowiedzialności za powstałe zaległości Spółki. Termin płatności zobowiązania podatkowego upływał z 25.10.2016 r., a w tym okresie była Zobowiązana prezesem jednoosobowego zarządu Spółki. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, że: "we wskazanym okresie Skarżąca nie pełniła czynnie obowiązków członka zarządu, co w konsekwencji oznacza, iż nie można orzec o jej solidarnej odpowiedzialności/' oraz przywołanego przez orzeczenia Sądu Najwyższego z 9.10.2006 r., sygn. akt II UK 47/06 tut. Organ zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III Ordynacji podatkowej, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego - uchwała NSA z 8.12.2008 r., sygn. akt II FPS 6/08. Zwrócono uwagę, że w orzecznictwie dominuje stanowisko, że art. 116 § 2 O.p. stanowi jedynie o pełnieniu funkcji członka zarządu, a nie o faktycznym, czy też o rzeczywistym prowadzeniu spraw spółki. (...) Użyte w art. 116 § 2 OrdPU sformułowanie: "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza więc, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od pełnienia tej funkcj, a nie jedynie faktycznego wykonywania obowiązków członka zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwe jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Co ważne, członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji." Przesłanki negatywne (egzoneracyjne) wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków spółki za jej zaległości podatkowe to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa; albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa; lub wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy. Z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w ogóle, nie nastąpiło także otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego ani nie zatwierdzono układu. Z prawidłowo przeprowadzonych ustaleń organu I instancji, a w szczególności z treści pisma Sądu Rejonowego. w K. Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 14.05.2019 r., sygn. akt [...] wynika, że: "nie był składany wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika N. Sp. z o.o. (KRS [...]). Nie był też składany wniosek o otwarcie restrukturyzacji". Powyższe potwierdza również brak wpisów w Dziale 6 wydruku z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr [...] stan na dzień 22.11.2021 r. Również Zobowiązana w toku niniejszego postępowania nie wykazała, że został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarto postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że nie zaistniała przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, gdyż nie nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne ani nie zostało wszczęte postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Zdaniem tut. Organu, istotne - z punktu widzenia powołanej przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej - jest zatem pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak i pojęcie "niewypłacalności", jako przesłanki wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Na gruncie prawa podatkowego brak regulacji i definicji w tym zakresie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, na podstawie akt sprawy, że Spółka N. Sp. z o.o. od początku swojej działalności (Spółka zarejestrowana została w Sądzie Rejonowym w K., Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem Sądu z 14.07.2016 r., na podstawie umowy spółki z 29.06.2016 r.) nie regulowała żadnych zobowiązań publicznoprawnych ani wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, ani wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 19.01.2022 r., nr [...] wynika, że w roku 2016 Spółka N. Sp. z o.o. posiadała nieuregulowane zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne oraz fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. Z kolei na podstawie listy zaległości Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach ustalono, że Spółka posiada również nieuregulowane zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r., za I i II kwartał 2017 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016. Interpretując zatem literalnie przywołane wyżej terminy wynikające z prawa upadłościowego, w przedmiotowej sprawie Spółkę N. Sp. z o.o. należy uznać za niewypłacalną od dnia 16.12.2016 r. (trzymiesięczne opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych). Pierwszą nieuregulowaną zaległością jest zaległość wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za sierpień 2016 r. Termin płatności tej zaległości upłynął 15.09.2016 r. i w tym terminie nie została ona uregulowana. Spółka nie regulowała również zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za kolejne miesiące tj. za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. Ponadto Spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. (tj. w terminie ustawowym do dnia 25.10.2016 r.) i generowała dalsze zaległości: zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., za I i II kwartał 2017 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016. Wobec powyższego termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki otworzył się 16.12.2016 r. i upłynął co najmniej z dniem 15.01.2017 r. (tj. w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości). W nawiązaniu do kwestii złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Organ podkreślił, że art. 11 prawa upadłościowego posługuje się konstrukcją "domniemania niewypłacalności". Powołując się na stosowne przepisy Organ wywiódł, że domniemanie niewypłacalności zakłada, że Spółka utraciła zdolność regulowania wymagalnych zobowiązań, jeżeli opóźnienie w ich regulowaniu przekracza trzy miesiące. Spółka N. nie mogła utracić zdolności do regulowania swoich zobowiązań, gdyż nigdy takiej zdolności nie miała, skoro nie regulowała żadnych zobowiązań publicznoprawnych od początku swojej działalności . Przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. "Sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych był wystarczający do uznania, że dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków" - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13.03.2018 r., sygn. akt I FSK 761/16. W przedmiotowej sprawie, co wynika z akt sprawy, zagrożenie niewypłacalnością Spółki było oczywiste. Powyższe potwierdza fakt braku regulowania przez Spółkę od początku działalności, jakichkolwiek wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych i ciągłym generowaniu nowych zarówno wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jak i wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego. Kontynuując wątek, w myśl przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego (w sytuacji braku złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie) umożliwiłoby uwolnienie się od odpowiedzialności na podst. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz stosownie do treści art. 21 ust. 3 Prawa upadłościowego spowodowałoby wyłączenie winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego niewątpliwie powinno nastąpić w okresie, w którym to Zobowiązana pełniła funkcję jednoosobowego zarządu Spółki N. Sp. z o.o. tj. od 25.07.2016 r. do 30.11.2016 r. W tym czasie Spółka była przynajmniej zagrożona niewypłacalnością, zatem spełniała przesłankę do otwarcia tego postępowania. Celem bowiem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika poprzez wyposażenie dłużnika w szeroki wachlarz procedur naprawczo-oddłużeniowych, przy jednoczesnym poszanowaniu słusznych interesów wierzycieli. Mając zatem powyższe wywody na uwadze, Organ stwierdził, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu upłynął w okresie, w którym pełniła Zobowiązanaobowiązaani funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki N. Sp. z o.o. tj. w okresie od 25.07.2016 r. do 30.11.2016 r. Kolejną przesłanką negatywną wyłączającą możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, to w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Jak wynika bowiem z akt sprawy oraz treści złożonego odwołania Zobowiązana nie wykazała usprawiedliwionego powodu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy nie wynika, aby Zobowiązana przedłożyła dowód albo wskazała okoliczności mieszczące się w hipotezie normy przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej by móc skorzystać z przewidzianego tam dobrodziejstwa. Przywołane przez Zobowiązaną okoliczności w postaci dobrej kondycji finansowej Spółki w tym okresie, korekty deklaracji złożonej w czasie, gdy nie pełniła już funkcji prezesa zarządu oraz niepełnienia faktycznie obowiązków prezesa zarządu i nie zajmowania się sprawami finansowymi Spółki i prowadzenie ich przez prokurenta nie stanowią okoliczności powodujących obiektywną niezawinioną niemożność podjęcia działań skierowanych na złożenie wniosku o upadłość. Z kolei, co do daty złożenia korekty "w lutym 2017 r., a więc w okresie, w którym Zobowiązana nie pełniła już funkcji członka zarządu Spółki" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, stosownie do treści art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Zatem poprzez zeznanie korygujące podatnik zmienia treść pierwotnie przekazanej deklaracji. I jak słusznie organ I instancji wyjaśnił w stanowisku w sprawie odwołania z 10.11.2021 r.: "W przypadku złożenia korekty deklaracji termin płatności zobowiązania w podatku VAT nie uległ jednak zmianie. Skoro termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływał w dniu 25.10.2016 r. to bezspornie upływał w okresie, kiedy Skarżąca pełniła w Spółce obowiązki prezesa zarządu. Nie zmienia tej okoliczności późniejsze złożenie korekty deklaracji. (...) Korygują one bowiem jedynie pierwotne deklaracje, w poszczególnych okresach rozliczeniowych i skutkują odpowiednią korektą danych wykazanych w tych okresach, a nie w miesiącu wystawienia deklaracji korygujących. (...) W konsekwencji uznać więc należy, że gdyby pierwotna deklaracja złożona była prawidłowo, nie wymagałoby to jej korygowania, a zatem nieuprawnione jest stanowisko, że korekta złożona w czasie kiedy Zobowiązana nie pełniła już funkcji prezesa zarządu, ale dotycząca deklaracji podatkowej złożonej w czasie kiedy tę funkcję pełniła, zwalnia Ją z odpowiedzialności za przedmiotową zaległość Spółki." W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, że w zaistniałym stanie faktycznym nie zaistniała także kolejna przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z akt przedmiotowej sprawy bezspornie wynika, że Zobowiązana nie wykazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części - czym uniemożliwiła uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na to rozstrzygnięcie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono: I. Obrazę prawa materialnego, a to - przepisu 116 § 2 ustawy z dnia 29sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy nie została spełniona podstawowa przesłanka do zastosowania ww. przepisu, tj. pełnienie przez Skarżącą obowiązków Prezesa Zarządu N. Sp. z o.o. z siedzibą w A. w czasie powstania zaległości z tytułu nieopłaconych składek za III kwartał 2016 r., których termin płatności upływał w trakcie ich pełnienia, podczas gdy we wskazanym okresie Skarżąca nie pełniła czynnie obowiązków członka zarządu, co w konsekwencji oznacza, iż nie można orzec o jej solidarnej odpowiedzialności. -obrazę prawa materialnego, a to przepisu 116 § 1 pkt 1 a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy została spełniona przesłanka egzoneracyjna do zastosowania zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności, z uwagi na fakt, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości N. Sp. z o.o. z siedzibą w A., w okresie powstania zaległości z tytułu nieopłaconych składek za III kwartał 2016 r. nastąpiło bez winy Skarżącej, co w konsekwencji oznacza, iż nie można orzec o jej solidarnej odpowiedzialności. II.Naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. -naruszenie art. 122 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, polegające na niepodjęciu - w ocenie Skarżącej - wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. - Naruszenie art. 180 §1 w zw. z art. 187 §1 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa polegające na niezebraniu oraz braku wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dopuszczenie się powiązanego z powyżej wskazanym naruszeniem błędu w ustaleniach faktycznych, w wyniku którego organ podjął Decyzję obarczoną błędami logicznymi. - naruszenie art. 124 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa polegające na niewyjaśnieniu - w ocenie Skarżącego - zasadności przesłanek, którymi kierował się Organ podczas wydawania zaskarżonej Decyzji. - naruszenie art. 191 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na dokonaniu dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, nie wskazując dokładnie jakim dowodom Organ dał wiarę a jakim odmówił wiarygodności w konsekwencji czego niezasadnie orzekł o solidarnej odpowiedzialności Odwołującej. - naruszenie art. 210 § 1 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na sporządzeniu uzasadnienia decyzji, w którym nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione i które stanowiły podstawę decyzji; a podaniu jednie przesłanek, którymi kierował się organ administracyjny, dokonując domniemań faktycznych. W uzasadnieniu skargi, powołano się na orzeczenie Sądu Najwyższego z z dnia 9 października 2006 r., II UK 47/06, w którym wyrażono pogląd, zgodnie z którym "posłużenie się wart. 116 § 2 Ordynacji Podatkowej określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane". Zdaniem Skarżącej oznacza to, że możliwe jest wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu, gdy z przyczyn obiektywnych nie pełniła ona obowiązków. Tak sytuacja w przedmiotowej sprawie miała miejsce. Jak wskazano już w toku sprawy, udział Skarżącej w zarządzie Spółki miał wyłącznie charakter formalny. Została ona powołana w skład zarządu Spółki jedynie formalnie, nie podejmowała ona samodzielnie żadnych decyzji związanych z funkcjonowaniem Spółki. W tym okresie, wszystkimi sprawami związanymi z prowadzeniem spraw Spółki zajmowały się osoby trzecie wraz z biurem księgowym, prowadzącym rozliczenia finansowe Spółki. Odwołująca, nie pełniła w okresie powołania jej na członka zarządu żadnych czynności faktycznych ani prawnych, w szczególności polegających na zawieraniu umów, wystawianiu faktur, składaniu i przyjmowaniu oświadczeń prawnych oraz występowaniu w procesach przed sądem i innymi władzami i urzędami. Prowadzenie spraw jest pewnym procesem, polegającym na podejmowaniu uchwał, wydawaniu decyzji i opinii, organizowaniu działalności spółki w ten sposób, aby było to zgodne z jej przedmiotem działalności, w celu realizacji jej zadań, natomiast Skarżąca nie uczestniczyła w żadnym aspekcie związanym z czynnym i faktycznym prowadzeniem działalności Spółki. Skarżąca, w okresie w którym była powołana na członka zarządu, pojawiła się w siedzibie Spółki jeden raz - na imprezie firmowej. Nigdy nie została zaznajomiona z sytuacją finansową spółki, nie widziała dokumentów firmowych ani księgowych. Za powyższym przemawia również fakt, ze Skarżąca we wskazanym okresie miała zaledwie ukończone 18 lat, była osobą która nie posiadała żadnych kompetencji ani doświadczenia w prowadzeniu spółek kapitałowych. Z tego względu w żadnym aspekcie nie uczestniczyła w prowadzeniu spraw Spółki, a wszystkimi sprawami zajmowały się, jak już wskazano powyżej, osoby trzecie działające w imieniu spółki oraz biuro księgowe. Jako 18-Ietnia wówczas dziewczyna, nie wiedziała, jak funkcjonuje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jakie prawa i obowiązki posiada jako członek zarządu. Odwołująca nie otrzymała żadnego wynagrodzenia z tytułu powołania i pełnienia ww. funkcji. Skarżąca nie pełniła obowiązków związanych z pełnieniem funkcji członka zarządu Spółki w okresie od lipca 2016 roku do listopada 2016 roku, co w konsekwencji oznacza, iż nie można tej solidarnej odpowiedzialności z tytułu nieopłaconych składek za ww. okres orzec. Podkreślono, że gdy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, nie było zasadne, a wręcz nie było możliwe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ze względu na brak ku temu przesłanek. Tym bardziej, jak sam wskazał Urząd Skarbowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - kwota należności została ustalona na podstawie korekty deklaracji VAT -7K. złożonej w urzędzie w lutym 2017 r. a więc w okresie, w którym Skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu Spółki. Z tego względu Urząd Skarbowy nie powinien przypisywać jej winy co do braku złożenia wniosku o upadłość. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. Mając na uwadze powyższe podniesiono, iż w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie daje podstawę do pociągnięcia członka zarządu do odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu zachodzi, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości w dacie pełnienia przez niego tej funkcji. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy tego obowiązku nie wypełnił w terminie lub też, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. Dlatego w każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Organy podatkowe winny zatem ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. W tej kwestii organy podatkowe nie poczyniły żadnych konkretnych ustaleń. Skarżąca podziela prezentowany w literaturze pogląd, że zarzut zawinionego zaniechania złożenia wniosku o upadłość będzie aktualny wtedy, gdy dana osoba świadomie (wina umyślna) albo przez niedbalstwo (wina nieumyślna) nie wywiązywała się z nałożonego obowiązku terminowego zgłoszenia wniosku. Organ Skarbowy powinien zatem zbadać, czy Skarżącej można przypisać co najmniej niedbalstwo. W orzecznictwie słusznie zaprezentowano pogląd, że z brakiem winy mamy do czynienia m.in. w razie faktycznego pozbawienia członka zarządu możliwości pełnienia funkcji i prowadzenia spraw spółki (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 18 kwietnia 2019 r., 1 SA/Gl 144/19). Kwestia znajomości stanu finansów spółki, jak również faktycznego wykonywania obowiązków członka zarządu, powinna być oceniona przez Organ Skarbowy, który powinien zbadać czy Skarżąca faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu oraz - mając na względzie stan faktyczny sprawy - czy przedstawione okoliczności wypełniają przesłankę braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Konkludując, została spełniona również przesłanka egzoneracyjna do zastosowania zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności, z uwagi na fakt, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości N. Sp. z o.o. z siedzibą w A., w okresie powstania zaległości z tytułu nieopłaconych składek tj. za III kwartał 2016 r. nastąpiło bez winy Skarżącej, co w konsekwencji oznacza, iż nie można orzec o jej solidarnej odpowiedzialności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r, poz. 2325 ze zm.) kontrola sądowa, sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy). Skarga jest bezzasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w osobie Skarżącej za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniały wszystkie warunki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za ujęte w decyzji zobowiązania podatnika. Z kolei Skarżąca - utrzymuje po pierwsze, że funkcję członka zarządu spółki pełniła jedynie formalnie i nie miała wiedzy ani żadnego wpływu na prowadzenie jej spraw, a po drugie wskazywała, że w okresie kiedy pełniła funkcje nie było zasadne, a wręcz nie było możliwe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ze względu na brak ku temu przesłanek. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób wystarczający okoliczności faktycznych sprawy. Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ odwoławczy. Rozstrzygnięcie sporu wymaga zatem oceny, czy w sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. Przede wszystkim wskazać należy, iż stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu - art. 116 § 2 O.p. Wskazane unormowania stosuje się również do byłego członka zarządu - art. 116 § 4 O.p. Nadmienić w tym miejscu wypada, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności osoby prawnej całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Cechą charakterystyczną konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p jest to, że najpierw określa on przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu: nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi). Zgodzić się trzeba z organem podatkowym, iż powyższy zapis determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. O ile zatem udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu. Jak jednoznacznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08: "obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (...)". Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 530/19, wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w CBOSA, https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności za bezsporny przyjąć należy fakt, że skarżąca w okresie od 25.07.2016 r. do 30.11.2016 r. pełniła funkcję prezesa zarządu. Okoliczności tej strona Skarżąca w skardze nie kwestionuje. Sąd jednak nie podzielił stanowiska Skarżącej, że formalne piastowanie funkcji nie powoduje możliwości przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością . Odnosząc się do bowiem argumentacji skargi należy podkreślić, że ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej (choć w praktyce nierzadkie są patologiczne sytuacje powoływania figurantów), a więc aktywną postawę, to po pierwsze. Po wtóre, jest oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Wyboru bez wątpienia można nie przyjąć. Po trzecie, bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu spółki może mieć tylko negatywne konsekwencje dla danej osoby, albowiem nie będzie ona mogła się uwolnić od odpowiedzialności, wykazując, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Nie można zapominać, że odpowiedzialność członków zarządu w rozumieniu art. 116 o.p. jest odpowiedzialnością gwarancyjną ciężaru publicznego, jakimi są zobowiązania podatkowe. Oznacza to szerokie ujmowanie pojęcia "członek zarządu" (tak wyrok NSA z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 3355/21). Sąd nie zgadza się przy tym z poglądem, że okoliczność dotycząca braku udziału w zarządzaniu, które faktycznie sprawowały osoby trzecie wyłącza odpowiedzialność z art. 116 Ordynacji podatkowej. Zwrócić bowiem należy uwagę , że orzecznictwo sądowe w tym zakresie jest ugruntowane a wykładnia art. 116 Ordynacji podatkowej jednoznaczna i nie budząca żadnych wątpliwości. Powolna została przez organ odwoławczy. Przytoczone natomiast przez skarżąca orzecznictwo, które łagodzi przytoczoną wyżej wykładnie art. 116 Ordynacji podatkowej , dotyczy innych sytuacji faktycznych a mianowicie, gdy z przyczyn obiektywnych i niezależnych od członka zarządu nie miał on wpływu na zarządzanie firmą ( np. długotrwała choroba, pobyt w więzieniu). W niniejszym przypadku skarżąca przyjmując taki a nie inny model zarządzania czyniła to świadomie, godziła się na to i z wpływu na zarządzanie spółką sama zrezygnowała. Członek zarządu spółki kapitałowej może wprawdzie delegować swoje kompetencje na inną osobę, także wskazaną przez udziałowca spółki, nie może jednak delegować swojej odpowiedzialności wynikającej z nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, ponieważ rozwiązania takiego nie przewidują obowiązujące przepisy prawa" (tak wyrok NSA z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 3004/21). "Dobrowolne oddanie zarządzania spółką osobom spoza zarządu, nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie" (tak wyrok NSA z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1104/18). "Członek zarządu nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych wskazywały na dobrą kondycję finansową tego przedsiębiorstwa, a zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w późniejszych decyzjach" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 966/19). "Faktyczne prowadzenie spraw przez inną osobę (niewchodzącą w skład zarządu, np. prokurenta) nie uwalnia członków zarządu od odpowiedzialności" (tak wyrok NSA z dnia 29 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 86/18). "Charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku, gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych" (tak wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1714/10). W rozpoznawanej sprawie Skarżąca - zdaniem Sądu - nie wykazała, że nie miała żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niej całkowicie niezależnych (takich jak np. długotrwała choroba). Młody wiek i nieznajomość finansów spółki nie stanowią okoliczności świadczących o braku winy. Zasadnie zatem przyjął organ odwoławczy, że okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącej z tego tytułu w niniejszym postępowaniu nie zachodziły. Zważyć w związku z tym należy, że niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. W sytuacji gdy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 p.u.). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie. Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego) nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy – Prawo upadłościowe (p.u.). Stosownie zatem do art. 10 p.u. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku). Przepis art. 11 ust. 1 p.u. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Przedmiotem zatem badania organu podatkowego powinna być okoliczność związana przede wszystkim z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym przede wszystkim z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a określonych w niekwestionowanej deklaracji podatkowej lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) [por. wyrok NSA z 14 stycznia 2014r., II FSK 61/12, wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2014r., III SA/Wa 3133/13, CBOSA]. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 p.u. (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2010r.). Podobne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie, przykładowo w wyroku z 26 stycznia 2010r., I FSK 2030/08 NSA wskazał, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich. Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem każdego bowiem podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś trwałe zaprzestanie płacenia długów jest podstawą i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilno czy publicznoprawne. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015r., II FSK 853/13 oraz z 11 kwietnia 2014r., I FSK 656/13, CBOSA). Sąd podziela przy tym dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne. Decyzja wymiarowa nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Na mocy zaś art. 116 § 4 O.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakimi są zarówno aktualni jak i byli członkowie zarządu spółki kapitałowej, na podstawie art. 116 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014r. II FSK 1211/12; CBOSA). Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011r., I GSK 1033/12, LEX 1480761, z 5 marca 2015r., II FSK 249/13, z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, CBOSA). Zważyć zatem należy, że zaległości podatkowe spółki kapitałowej mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego (podatku). W ocenie Sądu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy skarżącej. W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Wina w ujęciu tego przepisu to zatem wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (zob. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16, z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16, z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16). Członek zarządu powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/17). W rozpatrywanej sprawie nie można więc przyjąć, że skarżąca nie ponosi winy za niezłożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wskazała bowiem na żadną przeszkodę, obiektywnie uniemożliwiającą jej złożenie wniosku we właściwym czasie. Natomiast okoliczność występowania w spółce jako klasyczny figurant jest tylko i wyłącznie okolicznością obciążającą Skarżącą. Od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie uwalnia członka zarządu świadome niepodjęcie działań w kierunku zgłoszenia wniosku o upadłość osoby prawnej, nawet jeśli w ocenie członka zarządu istniały racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10). Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS, że w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Podkreślenia wymaga fakt, że spółka od chwili powstania nie opłacała żadnych swoich zobowiązań publicznoprawnych. W odniesieniu do Spółki zachodziła zatem przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 p.u. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przesłanka ta niewątpliwie istniała w okresie, gdy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.)