I SA/Gd 616/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z dnia 5 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił pani B. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2007 r. w wysokości 367.759,00 zł. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji nieprawidłowo wyliczył koszty uzyskania przychodu osiągniętego w związku z objęciem udziałów w Spółce na podstawie dwóch przepisów: art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f."), przewidziany dla środków trwałych oraz na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy przewidziany dla innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. W wyniku ponownego postępowania, w dniu 3 lipca 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2007 r. w wysokości 522.500,- zł. Organ stwierdził, że skoro strona nie posiada dokumentu określającego w prawidłowy sposób wartość początkową środków trwałych wniesionych aportem do Spółki, wartości ulepszenia tych środków oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych, to brak jest możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 9 grudnia 2013r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając uznał, że skoro strona nie przedłożyła ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z prawidłowo określoną wartością początkową nieruchomości w J. wniesionej w formie aportu do Spółki "A", a także wartościami ulepszenia poczynionego na tę nieruchomość oraz dokonanych odpisów amortyzacyjnych, nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że nie ma przy tym podstawy do ustalenia kosztów podatkowych w oparciu o inny przepis. Organ wyjaśnił, że źródłem danych niezbędnych do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w prawidłowej wysokości stanowi prawidłowo prowadzona ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Tymczasem na wezwanie organu I instancji strona nie przedłożyła ewidencji środków trwałych za lata 2000-2006 (tj. okres, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości i poczynione zostały nakłady na jej ulepszenie), gdyż - jak wskazała - już jej nie posiada z uwagi na upływ czasu, a tym samym brak obowiązku jej przechowywania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi od powyższej decyzji, wyrokiem z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 179/14 uwzględnił skargę i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 grudnia 2013 r. WSA uznał że brak w dacie kontroli ewidencji środków trwałych za lata 2000-2006 nie może dyskwalifikować innych dowodów, w oparciu o które można ustalić koszty uzyskania przychodu w sposób przewidziany w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu organ podatkowy powinien uwzględnić wartość środka trwałego i odpisy amortyzacyjne w prawidłowej wysokości począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r. celem ustalenia kosztów uzyskania przychodów stosownie do treści art. 22 ust. 1e pkt 1. Przy ustalaniu wspomnianych kosztów należało uwzględnić również aktualizację wartości początkowej przedmiotu wkładu. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2424/14, oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że aby podatnik mógł dokonać odpisów amortyzacyjnych, to jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych. Sąd ten wskazał również, że podatnik ma obowiązek udokumentowania prawidłowości deklarowanego przez siebie dochodu (straty). A wobec tego, że dokonywane przez podatnika odpisy amortyzacyjne, jako koszty uzyskania przychodów rzutują na wysokość ustalonego dochodu (straty), to konieczne jest przechowywanie przez niego dokumentacji przez cały okres amortyzacji środków trwałych. Skoro odpisów amortyzacyjnych podatnik zaczął dokonywać od dnia 1 stycznia 2004 r., to z uwagi na treść art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 24a w zw. z art. 22a - 22o u.p.d.o.f., wbrew temu co sądzi skarżący i co zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji, mają obowiązek posiadania i przechowywania ewidencji środków trwałych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z dnia 17 marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 lipca 2013 r. Organ wskazał, że w wydanych wyrokach NSA i WSA stwierdziły, że budynek hotelowy wniesiony przez stronę aportem do Spółki z o.o. "A" w dacie jego otrzymania przez stronę w formie darowizny nie był kompletny, ani zdatny do użytku. Przedmiotowy budynek stał się kompletny i zdatny do użytku dopiero w dniu 31 grudnia 2003 r., co miało związek z szeregiem nakładów poczynionych przez podatnika w tym celu. W piśmie z dnia 20 maja 2011 r. strona wskazała, że: z początkiem 2004 r., tj. po zakończeniu przedmiotowej inwestycji - nieruchomość ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i rozpoczęto naliczanie odpisów amortyzacyjnych; za podstawę amortyzacji przyjęto wartość określoną na podstawie nakładów poniesionych na tę inwestycję; od stycznia 2004 r. - do kwietnia 2007 r. dokonano odpisów amortyzacyjnych (stawka 2,5% rocznie) w wysokości 572.400,00 zł. Tym samym koszty uzyskania przychodów od uzyskanego przez podatnika przychodu w wysokości 2.750.000,00 zł (z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny), winny zostać ustalone - z uwagi na brzmienie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. - w oparciu o dane wynikające z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych za 2004 roku. Tymczasem strona nie przedłożyła ewidencji środków trwałych za lata 2004-2006 pomimo licznych wezwań w tym zakresie, co oznacza brak możliwości ustalenia kosztów podatkowych dotyczących uzyskanego przez stronę przychodu z tytułu wniesienia do spółki A aportu w postaci ww. środka trwałego. W ocenie organu dochód uzyskany przez stronę z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. jest równy przychodowi z tego tytułu, tj. kwocie 2.750.000,00 zł, natomiast należny podatek wynosi 522.500,00 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi od powyższego rozstrzygnięcia, wyrokiem z dnia 18 lipca 2017 r. oddalił skargę. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja narusza art. 153 p.p.s.a., gdyż jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku NSA w Warszawie z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2425/14. Sąd I instancji uznał, że mając na uwadze wskazania wydanego w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w powiązaniu z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części, która nie została przez NSA podważona, uznać należało, że organ odwoławczy zasadnie stwierdził w zaskarżonej decyzji, że nie przedłożenie przez stronę ewidencji środków trwałych za 2004 r., a także za lata następne skutkuje uznaniem, iż dochód uzyskany przez nią tytułu objęcia udziałów w Spółce A jest równy przychodowi z tego tytułu, tj. kwocie 2.750.000,00 zł, natomiast należny podatek wynosi 522.500,00 zł. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej B. M., wyrokiem z dnia 30 października 2019 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 3773/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. W uzasadnieniu wskazano, że porównanie wypowiedzi zawartych w uzasadnieniach wyroków wydanych w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny daje podstawę do stwierdzenia, że wiążące jest stanowisko, zgodnie z którym wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych w innym czasie i innej wartości niż wynikająca z aktu notarialnego nie stanowi przesłanki odrzucenia całej prowadzonej w 2007 ewidencji środków trwałych. W rozpoznawanej sprawie brak dekretacji dokumentów księgowych dotyczących nakładów uniemożliwiał przyjęcie w części przekraczającej 3.389.702,27 zł, że wydatki dotyczyły wyłącznie nieruchomości i budynku stanowiącego przedmiot aportu. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 30 marca 2020 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2007 r. w wysokości 208.420 zł. Uzasadniając rozstrzygniecie Dyrektor wyjaśnił, że podatniczka oraz pan R. G. w związku z objęciem udziałów w Spółce A w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, uzyskali w badanym roku przychód w łącznej wysokości 5.500.000,00 zł (z czego na podatniczkę przypadał przychód w wysokości 2.750.000,00 zł). Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez stronę oraz pana R. G. wskazanych udziałów. W celu wyliczenia kosztów podatkowych związanych z wskazanymi przychodami, Dyrektor pierwszej kolejności dokonał ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej w formie aportu. Za wartość początkową organ odwoławczy przyjął wartość nieruchomości wynikającą z umowy darowizny w wysokości 100.000 zł, którą następnie powiększył o wartość nakładów poniesionych przez stronę na tę nieruchomość - w wysokości wydatków zaakceptowanych przez PFRON (w ramach z rozliczenia pana R. G. z Funduszem w związku z dofinansowaniem przez Fundusz rozbudowy/modernizacji w/w nieruchomości). Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku NSA z 30 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3773/17 organ odwoławczy przyjął, że zaakceptowane przez PFRON wydatki pana R. G. wyniosły łącznie 3.389.702,27 zł. Tak ustaloną wartość początkową wniesionej w formie aportu nieruchomości organ odwoławczy pomniejszył następnie o odpisy amortyzacyjne w wysokości 183.600,82 zł. Połowę ustalonych w taki sposób kosztów w kwocie 1.653.050,72 zł w dalszej kolejności organ zaliczył do kosztów uzyskania przychodów strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani B. M. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz o zasadzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez zignorowanie i nie zastosowanie się w pełni do bezwzględnie wiążących organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 31 marca 2014r., sygn. akt I SA/Gd 179/14, - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie w ramach rozstrzygania sprawy kluczowych, z perspektywy wytycznych zawartych we wspomnianym wyżej wyroku WSA w Gdańsku, dowodów w postaci Załącznika nr 2 do umowy zawartej z PFRON, gdzie zawarte zostało "Zestawienie kosztów zadania" - tj. wydatków ulepszeniowych, które winny dodatkowo zwiększyć wartość początkową aportowanego środka trwałego oraz dokumentu urzędowego - pisma Dyrektora Oddziału PFRON z dnia 4 stycznia 2013r., wskazującego i potwierdzającego te dodatkowe wydatki i ich wartości (przekazanego Dyrektorowi Izby jako dowód w sprawie dnia 30 stycznia 2013r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Wydane w niniejszej sprawie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 31 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 180/11, Naczelnego Sądu Administracyjnego w z 5 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2424/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3773/17 wiążą Sąd ponownie rozpoznający sprawę w granicach określonych w art. 153 i 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej określanej jako "p.p.s.a."). Przedmiotem wiążących wypowiedzi w sprawach była zarówno kwestia zakresu aportu, jak i wydatków na ulepszenie przedmiotu aportu kwalifikowanych jako wartość powiększających wartość początkową. Kwestią sporną na obecnym etapie postępowania nie może być wykładnia przepisu prawa materialnego dotyczącego ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny stanowiący środek trwały wykorzystywany i amortyzowany wcześniej w prowadzonej działalności gospodarczej, skoro wykładnia była przedmiotem rozstrzygnięcia wiążącego zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Analiza orzeczeń WSA w Gdańsku z 31 marca 2014 r. oraz NSA z 5 października 2015 r. była przedmiotem wiążącej, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., wypowiedzi sądu drugiej instancji (wyrok z 30 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3773/17). Dokonane w powyższym wyroku porównanie wypowiedzi orzeczniczych potwierdziło, że wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych w innych niż wnikające z aktu notarialnego czasie i wartości nie stoi na przeszkodzie ustalenia na podstawie innych dowodów wartości początkowej nieruchomości będącej przedmiotem wkładu na dzień 1 stycznia 2004 r. Zgodnie z art. 22 ust. 1 e pkt 1 u.p.d.o.f. ustalona prawidłowa wartość początkowa wkładu niepieniężnego na ten dzień pozwala na uwzględnienie kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością. W wyroku z 30 października 2019 r., sygn.. akt II FSK 3773/17 NSA odniósł się treści wyroku sądu pierwszej instancji w części dotyczącej zaliczenia do wartości początkowej przedmiotu wkładu wydatków poniesionych na ulepszenie w rozumieniu art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Sąd drugiej instancji stwierdził, że są to wskazania wiążące dla organów podatkowych oraz sądów. Koniecznym wydaje się przypomnienie, że twierdzenie strony o poniesieniu szeregu wydatków na ulepszenie nieruchomości pozwala na wyróżnienie w inwestycji prowadzonej na podstawie pozwolenia na budowę z 27 września 2000 r. części sfinansowanej przez stronę stanowiącej wydatki własne oraz części sfinansowanej ze środków PFRON. Do wartości ulepszenia powiększającego wartość początkową mogą być zaliczane wydatki ponoszone przez stronę. Ostatecznie więc wiążąca jest wykładnia, że w braku ewidencji środków trwałych podstawą ustalenia wartości nieruchomości powinna być jej wartość wynikająca z umowy darowizny oraz nakładów strony. W skardze kierowanej do Sądu strona zarzuca naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie nakazu uwzględnienia wydatków ulepszających potwierdzonych dowodem w postaci Załącznika nr 2 do umowy zawartej z PFRON, w którym zawarto zestawienie kosztów zadania. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że wiążące stanowisko Sądu jest podstawą do ustalenia wydatków na ponoszenie wartości wynikającej z dokumentacji PFRON. Strona przedłożyła potwierdzenie Oddziału PFRON z 4 stycznia 2013 r. poniesienia w 2000 r. dodatkowych nakładów poza przyjętymi przez organy nakładami ulepszającymi w kwocie 3.389.702,27 zł W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zarzut skargi nie jest zasadny. Wskazany przez stronę dokument był znany Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wydającemu wyrok w sprawie sygn. akt II FSK 3773/17. Sąd drugiej instancji stwierdził, że dokumenty księgowe, w których nie zamieszczono dekretacji, uniemożliwiają przyjęcie w rozliczeniu wydatków na sporną nieruchomość kwoty przekraczającej 3.389.702,27 zł, co potwierdzają dokumenty dołączone do pisma Dyrektora Oddziału PFRON z 20 kwietnia 2011 r. Powyższe stanowisko oraz wskazanie, że podstawą naliczania wysokości sumy odpisów amortyzacyjnych od 1 stycznia 2004 r. jest ustalona wartość środka trwałego powiększona o część wartości początkowej, która została sfinansowana z dotacji PFRON zostały uwzględnione przez organ ponownie rozpoznający sprawę. Spór na obecnym etapie postępowania jest prowadzony wobec przekonania skarżącej, że wyrok NSA z 30 października 2019 r. jest dotknięty wadą "przeoczenia" i "braku precyzji", co uzasadnia konieczność prowadzenia postępowania w sposób korygujący wady, co jest możliwe po uwzględnieniu wiążącego, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., wyroku WSA w Gdańsku z 31 marca 2014 r. W ocenie Sądu stanowisko strony nie zasługuje na uwzględnienie. Należy zauważyć, że strona nie podjęła własnych czynności procesowych w celu wyeliminowania zarzucanych wad orzeczenia Sądu drugiej instancji. Sąd ponownie rozpoznający sprawę dokonuje oceny uwzględniając stanowisko Sądu drugiej instancji. Treść wypowiedzi jest precyzyjna i spójna, dotyczy wynikających z art. 153 p.p.s.a. granic związania wyrokiem WSA w Gdańsku z 31 marca 2014 r. Strona zarzucająca brak precyzji koncentruje się na fragmencie wypowiedzi orzeczniczej, pomija pełne konsekwentne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące braku podstawy przyjęcia wartości wskazanej przez podatniczkę. W świetle powyższego w ocenie Sądu ponownie rozpoznającego sprawę, brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowa decyzja narusza prawo. Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.