I SA/Bd 702/09

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r., za poszczególne miesiące 2005 r. oraz od stycznia do marca 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od czerwca 2004 r. do lutego 2005 r. oraz kwiecień i sierpień 2005 r., 2. w pozostałej części skargę oddala, 3. określa, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 5000 zł (pięć tysięcy) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj 2004 r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2005 r., określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od czerwca 2004 r. do lutego 2005 r. oraz od listopada 2005 r. do marca 2006 r., określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące kwiecień i sierpień 2005 r., ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od czerwca 2004 r. do lutego 2005 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług związanego z wystawieniem wskazanych w decyzji faktur. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 108 ust. 1 i art. 116 ust. 6 pkt 3 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie, jak również naruszenie przepisów postępowania - art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Odwołujący się wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz powołanie biegłego w celu wydania opinii o lingwistycznym znaczeniu zwrotów użytych przez ustawodawcę w art. 116 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji wskazując w uzasadnieniu, że podatnik zawierał umowy z rolnikami ryczałtowymi zwolnionymi od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem umów było dostarczanie mleka przez rolników ryczałtowych, podatnik zaś zobowiązywał się do zapłaty na rzecz dostawców, w terminie 25 dni roboczych miesiąca po miesiącu dokonania dostawy. Jednocześnie na rzecz tych rolników strona dokonywała sprzedaży nabiału i usług badania mleka. Organ wskazał na art. 115-118 ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują szczególne procedury dotyczące rolników ryczałtowych i podkreślił, że analiza poleceń przelewów skarżącego, dotyczących zapłat za mleko, dokonywanych na rzecz rolników ryczałtowych wskazuje, że nie zawierały one adnotacji o numerze i dacie wystawienia faktury. Na druku polecenia przelewu podatnik wskazywał ogólnie towar, którego dotyczył przelew (np. "za mleko"). Tak ustalonego stanu faktycznego strona nie kwestionowała na żadnym etapie postępowania. Wobec powyższego, w ocenie organu, w poszczególnych miesiącach od maja 2004 r. do marca 2006 r. podatnik zawyżył podatek naliczony. Zawyżenie z kolei podatku naliczonego za poszczególne miesiące miało wpływ na rozliczenie podatku za te miesiące. Spowodowało to, że nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od czerwca 2004 r. do lutego 2005 r. oraz kwiecień i sierpień 2005 r. podatnik zadeklarował w wysokości wyższej od należnej, co zobligowało organ kontroli skarbowej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do wniosku o powołanie biegłego, organ uznał, że nie jest on możliwy na okoliczność wykładni obowiązującego prawa. Stosowanie prawa należy do organu orzekającego w sprawie. W przedmiotowej sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, dla których należałoby powołać biegłego. Ustosunkowując się do zarzutu, że dokumentem, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT jest nie tylko przelew bankowy i że może to być każdy inny dokument potwierdzający wywiązanie się z obowiązku dokonania zapłaty, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organy podatkowe nie zostały powołane do badania wywiązywania się stron z zawieranych na gruncie prawa cywilnego umów, a do oceny czy podatnik wywiązuje się z obowiązków nałożonych w ustawach podatkowych. Skoro w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca w art. 116 ust. 6 wymienił warunki, od spełnienia których uzależnił prawo podatnika do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, to obowiązkiem organu podatkowego jest sprawdzenie, czy podatnik warunki te spełnił. W ocenie organu II instancji, choć ustawodawca w pkt 3 ust. 6 art. 116 nie użył sformułowania "polecenia przelewu bankowego", to skoro pkt 2 wskazuje, że zapłata należności za produkty rolne ma nastąpić na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, zaś w pkt 3 mowa jest o dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, to w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty na rachunek bankowy należy wskazać datę i numer faktury VAT RR. Tym bardziej, że za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana (art. 116 ust. 7). Organ podkreślił, że złożone przez stronę oświadczenia z 31 sierpnia 2006 r., skierowane do rolników ryczałtowych, w których podatnik przyznał, że na formularzu przelewu bankowego, zawierającego dyspozycję przekazania wymienionych w załączniku kwot, wynikających z wystawionych faktur VAT RR (z podaniem dat i ich numerów) nie wskazał jednoznacznie ciążącego na nim długu, świadczyć może, że strona zorientowała się, że nie spełniła warunku, wymienionego w art. 116 ust. 4 pkt 3, uprawniającego do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Jednak oświadczenia te po pierwsze nie stanowią dokumentu, o którym mowa w art. 116 ust. 4 pkt 3, po drugie wszystkie warunki, wymienione w art. 116 ust. 4 winny być spełnione w momencie powiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Odnośnie ustaleń, dotyczących podatku do zapłaty, wynikającego z faktur, niedokumentujących żadnej sprzedaży, organ odwoławczy wskazał, że ustalono, iż w badanym okresie wystawiono faktury VAT na rzecz A., dotyczące usług transportowych. Łączna wartość netto, wynikająca z faktur wystawionych w 2004 r. wynosiła [...] zł (VAT [...] zł), w 2005r. wynosiła [...] zł (VAT [...] zł) oraz w 2006 r. wynosiła [...] zł (VAT [...] zł). Wystawione faktury o łącznej wartości brutto [...] zł nie odzwierciedlały żadnej sprzedaży. Wartość sprzedaży i podatku należnego, wynikające z wystawionych faktur podatnik ujął w ewidencji sprzedaży i w deklaracjach podatkowych. Wskutek jednak złożonych w dniu 04 maja 2006r. korekt deklaracji ostatecznie podatek ten nie został rozliczony. Jednocześnie ze złożonego oświadczenia z 20 czerwca 2006 r. wynika, że wystawionych "pustych" faktur podatnik nie anulował, jak również nie wystawił do nich faktur korygujących. Wobec przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wszelkie wystawione w imieniu podatnika faktury, w których wykazano podatek VAT, powodują obowiązek zapłaty podatku należnego - pomimo iż faktury nie odzwierciedlają żadnej transakcji. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 ust. 6 pkt 3 i ust. 8, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a w konsekwencji art. 187 § 1 oraz 122, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 4 w związku z art. 235 tej ustawy. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na skierowanie przez NSA pytania prejudycjalnego do ETS dotyczącego oceny zgodności art. 109 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami prawa wspólnotowego. Ten ostatni wiosek został cofnięty na rozprawie. W obszernym uzasadnieniu skargi strona ponownie przedstawiła zarzuty zawarte w odwołaniu, polemizowała z interpretacją art. 116 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poddając w wątpliwość ukształtowaną na gruncie art. 33 b ustawy z 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (przepisie o podobnym brzmieniu, jakie posiada art. 116) linię orzeczniczą. Generalny wniosek płynący z wywodów skargi w tym zakresie, to twierdzenie strony, że posiada wymagane ustawą dokumenty, stwierdzające dokonanie zapłaty, zawierające numer i datę wystawienia faktury potwierdzające nabycie produktów rolnych, uprawniające więc do skorzystania z prawa zwiększenia podatku naliczonego, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty za nabyte produkty rolne. Zdaniem skarżącego wykładnia językowa art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT nie wyklucza możliwości zawarcia danych wynikających z tego przepisu w innych dokumentach niż bankowe polecenia przelewu. Stąd też w przedmiotowej sprawie niezbędna była, zdaniem strony skarżącej, opinia biegłego lingwisty. Odnośnie interpretacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem strony skarżącej, należy korzystać z orzecznictwa odnoszącego się do art. 33 niebowiązującej ustawy z 08 stycznia 1993 r. Szczególnie istotna na tym tle pozostaje uchwała NSA z 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02, w której Sąd stwierdził, że art. 33 ust. 1 nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Przedmiotowe faktury także nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych usług transportowych. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Wobec niewykonania usługi stronie przysługuje prawo do skorygowania podatku należnego w deklaracji VAT-7, co uczynił skarżący. Skarżący zakwestionował także prawo do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w kontekście zgodności tego unormowania polskiej ustawy podatkowej z prawem unijnym. Nadto zarzucił, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak uzasadnienia prawnego przyjętego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 04 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 682/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Z. M. Sąd pierwszej instancji nie podzielił żadnego z zastrzeżeń podatnika. W odniesieniu do pierwszej ze spornych kwestii Sąd wskazał, że dokumenty stwierdzające zapłatę należności za produkty rolne w postaci bankowych poleceń przelewu ani razu nie zawierały jednocześnie numeru i daty wystawionej faktury VAT RR, potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Podniósł przy tym, że w związku z przedłożonymi w trakcie postępowania oświadczeniami z 31 sierpnia 2006 r. wraz z zestawieniami faktur VAT RR podpisanymi przez rolników ryczałtowych, do których to rolników wystosował prośbę o zgodę na zaliczenie przekazanych wcześniej kwot rozliczenia z tytułu wymienionych w załączniku faktur, organy podatkowe podjęły próbę przyporządkowania wybranych przelewów bankowych, w których znalazł się numer faktury, do wystawionych faktur VAT RR. Na tej podstawie ustalono, że występują przypadki przekroczenia kwoty zapłaty względem kwot należności wynikających z faktur bądź podania na poleceniach przelewu tego samego numeru faktury VAT RR w stosunku do dwóch różnych rolników ryczałtowych. Podatnik nie zakwestionował wyników takiego zestawienia, ani nie wyjaśnił przyczyn tych nieścisłości. Mając powyższe na uwadze, jak również z uwagi na treść art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wymienione w trzech kolejnych punktach tego przepisu warunki stanowią łącznie niezbędne przesłanki dla zrealizowania normy zawartej w pierwszej części zdania. Ostatni z punktów, nakładając obowiązki co do niezbędnej treści dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty odnosi się wprost do zapłaty, o której mowa w pkt 2 - gdyby chodziło tylko o zapłatę w ogóle, bez dodatkowych warunków określonych w pkt 2, odwoływanie się do tego punktu byłoby zbędne. Ustawodawca natomiast podkreślił w pkt 3, że chodzi o zapłatę, o której mowa w pkt. 2, a więc wszystkie elementy takiej zapłaty. Wykładnia językowa przedmiotowego przepisu nie nasuwa takich wątpliwości interpretacyjnych, jakie sugeruje podatnik, w szczególności do zrozumienia treści tej normy prawnej nie potrzebna jest opinia biegłego językoznawcy. W ocenie Sądu, na tle obecnie obowiązującego przepisu, podobnie jak i art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) istnieje ustabilizowana linia orzecznictwa sądowego co do niezbędności zawarcia danych dotyczących numerów i dat wystawienia faktur VAT RR potwierdzających nabycie produktów rolnych na dokumencie potwierdzającym dokonanie zapłaty, w postaci dyspozycji dla banku w celu zapłacenia należności na rachunek bankowy. Wobec tego, takiego dokumentu nie można utożsamiać z wyciągiem bankowym, który jest dokumentem wystawianym przez bank (chociaż zawarcie w nim określonych niezbędnych danych, przy braku innego dowodu ze strony podatnika mogłoby być istotnym dowodem w sprawie). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w tytule dokumentu podatnika dla banku w celu dokonania zapłaty na rachunek bankowy podatnika muszą znaleźć się dane, o których traktuje analizowany przepis. W stanie faktycznym sprawy w tytule poleceń przelewu brakowało bezspornie wymaganych przepisami ustawy danych i nie można uznać, że takie uchybienie skutecznie zastępują inne dowody, w szczególności oświadczenia podatnika. Dla wzmocnienia przedstawionej argumentacji Sąd pierwszej instancji odwołał się do specyfiki przedmiotowej regulacji oraz wskazał, że jej celem jest konieczność stworzenia mechanizmów dokładnego kontrolowania płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym w celu zapobieżenia przypadkom nadużyć w odliczeniu podatku powstałego w transakcjach dokonywanych z rolnikami zryczałtowanymi. Także w odniesieniu do drugiej ze spornych kwestii, tj. dotyczącej obowiązku rozliczenia przez podatnika podatku należnego z faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, Skład orzekający przyznał rację organom podatkowym. W tym względzie argumentował, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. nie są tożsame treściowo i w związku z tym wywody uchwały NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02 na tle art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. co do tzw. "pustych faktur", straciły na aktualności. W konsekwencji wystawione przez podatnika faktury na fikcyjne usługi transportowe, które to zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez ich przyjęcie i zaewidencjonowanie przez jego kontrahenta, rodziły po stronie Podatnika obowiązek rozliczenia podatku z nich wynikającego. Sąd pierwszej instancji stwierdził przy tym, że przedmiotowe faktury nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, a ich odbiorca odliczył naliczony w nich podatek. Nie zmieniła tego dokonana przez podatnika korekta deklaracji VAT-7. Zdaniem Sądu, regulacja zawarta w art. 108 ustawy o VAT koresponduje z treścią art. 21.1(d) Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), która obowiązywała w okresie, o którym rozstrzygnięto w zaskarżonej decyzji. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako bezpodstawny został oceniony zarzut bezprawności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w kontekście jego niezgodności z prawem wspólnotowym. W ocenie Sądu pierwszej instancji podstawy prawnej dla dodatkowego zobowiązania podatkowego można upatrywać w art. 401 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Z. M. wniósł skargę kasacyjną. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 1243/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 236/09). Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe, ale nie obejmuje ocen dotyczących stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 76/09). Mając to na uwadze, w pierwszej kolejności należało zwrócić uwagę na to, że NSA uznał, iż skarga kasacyjna okazała się zasadna, ale nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów uznał za usprawiedliwione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrywany środek zaskarżenia był zasadny przede wszystkim w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i wskazał na to, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 04 września 2007 r. sygn. P 43/06 orzekł, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. Uogólniając treść ww. orzeczenia skład orzekający stwierdził, że z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może mieć miejsca w odniesieniu do podatników VAT będących osobami fizycznymi. W takim wypadku, obecnie, WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja naruszała art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. należało ją uchylić w tej części. Sąd uznał, że stan prawny oraz faktyczny nie zmienił się po wyroku NSA jeśli chodzi o postępowania zakończone decyzją ostateczną i ocenił, iż podatnik będąc osobą fizyczną podpada pod tezy wyroku TK, zatem w stosunku do niego nie można było stosować sankcji o jakich mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Jednocześnie Sąd wskazuje na art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), zgodnie z którym do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z kolei w art. 1 pkt 56) lit b) tej ustawy uchyla się ust. 4-8. Przechodząc do drugiego ze spornych zagadnień, tj. dotyczącego art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, NSA przypomniał, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany już po wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 36/06. Otóż w wyroku z 22 maja 2007 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że odpowiednik powoływanej regulacji w ustawie o VAT z 1993 r., tj. art. 33b ust. 4 pkt 3 jest nadmiernie restrykcyjny. W tymże wyroku przyjęto, że analogiczna regulacja z art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT jest wadliwa i z tej racji nie do przyjęcia jest domniemanie konstytucyjności tego przepisu. Powyższe orzeczenie dało asumpt do podjęcia nowego sposobu interpretowania tego ostatniego przepisu, w aspekcie gwarancji konstytucyjnego prawa własności. W tym kierunku zaczyna się kształtować najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy chodzi o prawnopodatkowe skutki naruszenia normy z art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT o charakterze technicznych rozliczeń między kontrahentami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, normy z powodu ich ilości lub technicznego charakteru nie mogą sprawiać by wykonywanie prawa do odliczenia podatku było praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W analizowanym przypadku wymogi formalne stawiane poleceniom przelewu nie mogą być celem samym w sobie, zwłaszcza w sytuacji gdy organy podatkowe nie miały wątpliwości co do tego, że kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wobec tego wadliwość formalna polecenia zapłaty może być usunięta, jeżeli można w danym stanie faktycznym przyporządkować liczbę dokonanych przelewów na rzecz rolnika ryczałtowego do konkretnej transakcji. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, NSA odnotował, iż w decyzji organu pierwszej instancji podkreślono, iż kluczowe znaczenie w dekodowaniu normy prawnej winien mieć nie termin dokument, lecz "zapłata". W konkluzji poczynionych rozważań, skład orzekający zwrócił uwagę na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 281/08. W orzeczeniu tym podkreślono bowiem, iż nadmierny formalizm ustawodawcy podatkowego nie powinien stanowić bezwzględnej przeszkody dla zwiększania podatku naliczonego przy nabywaniu produktów rolnych, jeżeli zostały spełnione przesłanki z art. 116 ust. 6 pkt 1 i 2 oraz ust. 7 ustawy o VAT. Skład orzekający NSA w powoływanej sprawie stwierdził wprost, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności normy prawnej zawartej w art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej zamieszczonej w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Niniejszy wyrok Trybunału obala bowiem domniemanie konstytucyjności tej normy i choć nie deroguje obecnie obowiązującego przepisu, w którym jest ona zamieszczona, to jednak wymusza nowy sposób interpretowania jego treści. Do momentu nowelizacji art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. organy stosujące ten przepis powinny - zgodnie z ogólną zasadą wykładni i stosowania prawa w sposób zapewniający urzeczywistnienie gwarancji konstytucyjnych (por. wyrok TK z 18 maja 2004 r., sygn. SK 38/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 45) - uwzględniać prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługujące podatnikowi VAT, który dokonał na rzecz rolnika ryczałtowego przedpłaty za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR". NSA wskazał, że w realiach rozpatrywanej sprawy, gdzie rozliczenia z konkretnym rolnikiem ryczałtowym występowały w cyklu miesięcznym i jeżeli z tym rolnikiem zawarta była umowa na dostawę jednorodnego produktu rolnego, to Sąd winien był odpowiedzieć na pytanie, czy organy miały i mogły mieć możliwość zbadania czy mimo braków formalnych poleceń przelewów można było stwierdzić, że Podatnik w dostateczny sposób wywiązał się ze swoich powinności podatkowych i nie nadużył prawa do zryczałtowanego zwrotu podatku (art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zaskarżony wyrok w omawianej części jest dotknięty błędem wykładni prawa materialnego i także z tego względu podlega on uchyleniu. W takim wypadku, WSA ponownie ocenił stan faktyczny sprawy uwzględniając powyższe rozumienie prawa materialnego i stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 (ust. 2 pkt 3). Stosownie do art. 116 ust. 6 pkt 3) zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Mając na względzie powyższe, w kontekście postawionych zarzutów skargi, należy wyłonić dwa istotne założenia, mianowicie to, że 1) z rozumowania NSA w żaden sposób nie można wywieść, iż należy całkowicie pominąć wymogi formalne z art. 116 ust. 6 pkt 3) ustawy o VAT i dowodzić zapłaty wszelkimi środkami dowodowymi (np. oświadczeniem z 31 sierpnia); oraz to, że 2) to na Podatniku a nie organie ciąży obowiązek wywiązania się z jego obowiązków. Bezspornie, wszystkie polecenia przelewów (3283) nie zawierały w tytule numeru i daty faktur. Z kolei organ pierwszej instancji wskazał na to, że w toku podjęto próbę przyporządkowania wybranych losowo przelewów bankowych do wystawionych faktur VAT RR, co było możliwe jedynie w stosunku do tych, na których podano chociażby numer faktury. Organ stwierdził, że nawet pomimo podania numeru faktury, również nie zawsze można było powiązać zapłatę z dokumentem sprzedaży (k.645). Powołano się na fakt, że sam skarżący przyznał, iż na formularzach przelewów nie wskazano jednoznacznie długu, a skoro kontrolowany nie posiadał żadnych dowodów zapłaty z numerem i datą faktury, to nie mógł pomniejszyć podatku (k.644). Według Dyrektora Izby Skarbowej, jego obowiązkiem było dokonanie oceny czy podatnik wywiązuje się z obowiązków nałożonych w ustawach podatkowych. Ze złożonego przez stronę oświadczenia z 31 sierpnia 2006 r., skierowanego do rolników ryczałtowych, w których podatnik przyznał, że na formularzu przelewu bankowego, zawierającego dyspozycję przekazania wymienionych w załączniku kwot, wynikających z wystawionych faktur VAT RR (z podaniem dat i ich numerów) wynikało, że nie wskazał jednoznacznie ciążącego na nim długu, co zdaniem organu, świadczyć mogło, że strona zorientowała się, że nie spełniła warunku, wymienionego w art. 116 ust. 4 pkt 3, uprawniającego do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Organ uznał, że oświadczenia te po pierwsze nie stanowią dokumentu, o którym mowa w art. 116 ust. 4 pkt 3, po drugie wszystkie warunki, wymienione w art. 116 ust. 4 winny być spełnione w momencie powiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. W ocenie WSA, w świetle tego przepisu rozumianego tak jak przedstawił to NSA, obowiązkiem Podatnika chcącego skorzystać z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3) ustawy o VAT, jest legitymowanie się dokumentami pozwalającymi na odliczenie podatku. Jednakże, jak wykazał to organ pierwszej instancji, a w postępowaniu odwoławczym nie przedstawiono dowodów przeciwnych, dokumenty jakie posiadał Podatnik na moment rozliczenia podatku nie obrazowały stanu faktycznego, w którym miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o zryczałtowany zwrot podatku. Przyznanie racji skarżącemu w tej kwestii oznaczałoby konieczność nałożenia na organ obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego wszelkimi środkami dowodowymi i de facto rozliczenia podatkowego w zastępstwie podatnika, co ani w jednym, ani w drugim wypadku, nie znajduje dostatecznego uzasadnienia normatywnego. Zatem organ prawidłowo pozbawił skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o zryczałtowany zwrot podatku o jakim mowa w art. 86 ust. 2 pkt 3) ustawy o VAT. Przechodząc do kolejnej kwestii, WSA stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zapatrywania autora skargi kasacyjnej, co do wskazówek interpretacyjnych wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego FPS 2/02 oraz orzecznictwa sądowego wykorzystującego stanowisko zawarte w tej uchwale, nie mogą być uznane za merytorycznie wiążące. Formułując powyższą ocenę NSA miał na uwadze, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jedynie zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej art. 33 ustawy o VAT z 1993 r., przy czym obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Wynika to z faktu, że pierwszy z powoływanych przepisów został skrócony o zwrot: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Dokonana przez NSA w uchwale FPS 2/02 wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskazywała, że nie znajduje on zastosowania do tzw. pustych faktur, tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji. Istotnym jest, że wnioski takie NSA wywiódł z brzmienia tej części art. 33 ust. 1, która pominięta została w formułowaniu normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stąd wywody powołanej uchwały w zakresie uznania, że regulacja ta nie odnosi się do pustych faktur, są nieaktualne. Wg NSA, interpretacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2009 r., I SA/Po 1489/08; WSA w Białymstoku z dnia 14 lipca 2009 r., I SA/Bk 233/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2009 r., I SA/Bd 144/09). Faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego zarówno po stronie Podatnika, jak i po stronie spółki akcyjnej "A.", która przyjęła te faktury, zaewidencjonowała je oraz odliczyła naliczony podatek z tychże faktur. Mając na względzie powyższe, art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz art. 151 i 152, orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. wyliczając je stosownie do części w jakiej decyzję uchylono.