I GSK 202/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Jacek Czaja po rozpoznaniu w dniu 23 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Miasta [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 822/16 w sprawie ze skargi Miasta [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty stanowiącej część dotacji celowej pobranej w nadmiernej wysokości oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 822/16 oddalił skargę Miasta [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty stanowiącej część dotacji celowej pobranej w nadmiernej wysokości. Skargą kasacyjną Miasto [...] (dalej: skarżący) zaskarżyło powyższy wyrok w całości, wniosło o jego uchylenie w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 76 § 1 w zw. z art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.), poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaliczenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2014 r. na poczet zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności, tj. na rok 2007; 2. art. 60 w zw. z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm., dalej: u.f.p.), poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Autor skargi kasacyjnej zarzuca w pkt 1 petitum naruszenie prawa materialnego tj. : art. 76 § 1 w zw. z art. 74a poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaliczenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2014 rok na poczet zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności tj. za rok 2007. Kasator stoi na stanowisku, że należność podatkowa za rok 2014, która została uregulowana dotacją a następnie na skutek decyzji komunalizacyjnej i korekty podstawy opodatkowania zmniejszona, stanowi nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W taki sposób powstała nadpłata powinna podlegać zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych na podstawie art. 60 w zw. z art. 67 ustawy o finansach publicznych (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). NSA stanowiska tego nie podziela. Przede wszystkim kluczowe znaczenie dla omawianego zagadnienia ma charakter środków "generujących" nadpłatę. Otóż bezsporne w sprawie pozostaje, że są to środki stanowiące dotację celową a na skutek pobrania dotacji w nadmiernej wysokości na podatek od nieruchomości za 2014 rok (na skutek ww. zdarzeń), środki te powinny podlegać zwrotowi. Zauważenia wymaga, że stosownie do art. 126 ustawy o finansach publicznych dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Zgodnie z tezą prezentowaną w orzecznictwie NSA, środki przyznane w ramach dotacji mają "znaczony charakter" i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że dopuszczają to przepisy szczególne (por. wyroki NSA : 2 kwietnia 2014r. sygn. akt II GSK 159/13, z dnia 17 września 2003 roku sygn. akt III SA 2916/01). Zdaniem NSA, środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co eliminuje możliwość uznania ich za środki należne podatnikowi. Mają one bowiem nadal charakter publiczny i objęte są reżimem rozliczania właściwym dla tego rodzaju środków, co oznacza, że można ich wykorzystać wyłącznie w sposób określony przez dotującego. Zgodnie z art. 152 ustawy o finansach publicznych, jednostki, którym została udzielona dotacja, o której mowa w art. 150 i art. 151 ust. 1, są obowiązane do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków otrzymanych z dotacji oraz wydatków dokonywanych z tych środków. Powołany przepis określa obowiązki beneficjenta w zakresie ewidencji środków otrzymanych z dotacji celowej oraz wydatków dokonywanych z tych środków. Podmioty, którym udzielona została dotacja, są obowiązane do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków otrzymanych z dotacji oraz wydatków dokonywanych z tych środków. W przypadku stwierdzenia na podstawie rozliczenia, o którym mowa w ust. 2, że dotacja wykorzystana została w części lub całości niezgodnie z przeznaczeniem albo pobrana w nadmiernej wysokości, dysponent części budżetowej lub dysponent środków, o których mowa w art. 127 ust. 2, określa, w drodze decyzji, wysokość kwoty podlegającej zwrotowi do budżetu państwa (art. 152 ust. 3). Wymóg ten związany jest z zasadą jawności i przejrzystości finansów publicznych, a realizacja obowiązków ewidencyjnych ma umożliwiać kontrolę wydatkowania środków dotacyjnych. Wszelkie zatem działania finansowe w zakresie udzielonej dotacji winny być odnotowywane w ramach tej wyodrębnionej księgowości, która może dotyczyć wyłącznie rozliczeń tych środków finansowych (dotacji). Powołany przepis również wskazuje, że dotacja może być wykorzystana tylko na konkretnie określone cele. Zauważyć w tym miejscu należy, że uzyskanie przez Gminę środków finansowych na pokrycie podatku od nieruchomości ze wskazaniem konkretnego roku (2014) nie może stanowić źródła nieuzasadnionego dochodu, a tak należałoby postrzegać "zaoszczędzenie środków z dotacji", które w wypadku braku zaległości podatkowych podlegałyby zwrotowi. Zatem dotacja co do której w 2014 roku powstała "nadpłata" została pobrana w nadmiernej wysokości (albowiem przewyższała kwotę należnego podatku, który w całości powinien być pokryty z dotacji celowej). Inaczej mówiąc gdyby uznać, że "nadpłata" powinna być zaliczona na poczet dawnych zaległości podatkowych Gminy, to wówczas doszłoby do niedopuszczalnego – bo niezgodnego z przepisami "bezpodstawnego wzbogacenia" dzięki środkom, które nie stanowią własności skarżącej kasacyjnie. NSA podziela stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji, że wobec jednoznacznego uregulowania kwestii zwrotu dotacji celowej, w tym dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, nie mają zastosowania przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie zaliczenia "nadwyżki finansowej" jako nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Dotacja celowa pobrana w nadmiernej wysokości nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Ustawodawca przewidział dla sytuacji powstania tego rodzaju nadwyżki finansowej (powstałej w wyniku skorygowania wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2014) ze środków dotacyjnych, regulację przewidującą zwrot nienależnych środków publicznych w drodze wydania decyzji na podstawie art. 169 ust. 6 ustawy o finansach publicznych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że skarżąca kasacyjnie nie była uprawniona do wykorzystania nadwyżki przyznanych środków, na poczet zaległych zobowiązań. Kasator zarzucając błędną wykładnię art. 60 w zw. z art. 67 ustawy o finansach publicznych ( pkt 2 petitum skargi kasacyjnej), pomija treść art. 67 u.f.p. z którego wprost wynika, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p.( środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych: kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie), nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III - Ordynacja podatkowa. Zatem ustawa Ordynacja podatkowa znajduje odpowiednie zastosowanie wyłącznie w sytuacji braku regulacji w ustawie o finansach publicznych konkretnej kwestii, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Jak bowiem wyżej wskazano ustawa o finansach publicznych zawiera regulacje dotyczące zwrotu dotacji. W myśl art. 169 ust. 2 tej ustawy dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu państwa w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Z kolei zgodnie z art. 169 ust.1 pkt 2 dotacje udzielone z budżetu państwa pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Zmniejszenie wydatków na realizację zadania powoduje, że w tej części dotacja traci cechę niezbędności do sfinansowania zadania, o czym stanowi art. 169 ust. 2 u.f.p. W konkluzji stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia prawa materialnego w sposób opisany w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.