I SA/Sz 434/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi G. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2022 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] lutego 2022 r., nr [...], którą odmówiono G. A. (dalej: "Podatnik" lub "Skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Jako podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 22 § 2a, art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 1a, art. 4a, art. 27 ust. 9, art. 27g oraz art. 44 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. h, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z 20 lipca 2006 r. (Dz.U.2006.250.1840; dalej: "Konwencja"). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnym zakresie za 2022 r. Wyjaśnił w nim, że jest marynarzem i w 2022 r. wykonywał będzie pracę najemną (na stanowisku kucharza) na pokładzie statku morskiego V. (dalej: "Statek") eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo D. Ltd z faktycznym zarządem w W. . Do wniosku Podatnik dołączył książeczkę żeglarską, z której wynika wykonywanie pracy na Statku; marynarską umowę o pracę z [...] listopada 2013 r.; potwierdzenie zatrudnienia z [...] stycznia 2022 r.; zaświadczenie z [...] stycznia 2022 r., że jednostka V. , na której Podatnik w 2021 r. świadczył pracę była eksploatowana w transporcie międzynarodowym a statek przewoził ładunki lub osoby zgodnie z umowami wiążącymi armatora z osobami trzecimi, oświadczenie kapitana statku. Wezwaniem z [...] stycznia 2022 r. organ zobowiązał Podatnika do wskazania i udokumentowania rodzaju przewożonych ładunków, wskazania przewidywanego dochodu za 2022 r., uprawdopodobnienia, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W odpowiedzi na wezwanie Podatnik poinformował, że w 2022 r. nie będzie miał żadnych dochodów w Polsce, rozlicza się sam (bez małżonka) i na koniec roku skorzysta z ulgi abolicyjnej. Statek, na którym pracuje Podatnik pływa w żegludze międzynarodowej i przewozi ładunki (w załączeniu dokumenty poświadczające, jakie towary były przewożone). Podatnik przesłał w formie mailowej cargo manifest w języku angielskim. Organ I instancji ustalił, że Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osiąganych dochodów z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie Statku V. , który jest zarządzany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w W. . Organ wskazał, że w toku postępowania przedłożono cargo manifest w języku angielskim. Ponadto zwrócił uwagę, że z umowy o pracę wynika, iż Podatnik jest zatrudniony przez D. Ltd na pokładzie dowolnego statku morskiego eksploatowanego przez V. O. S. Ltd z faktycznym zarządem w W. . Natomiast z nadesłanych dokumentów wynika, że Statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez V. S. L. z faktycznym zarządem w [...]. Statek przewoził różne ładunki lub osoby zgodnie z umowami wiążącymi armatora z podmiotami trzecimi. Organ I instancji zwrócił uwagę, że jak wynika z ogólnodostępnych informacji umieszczonych na stronach internetowych (www. vesselfinder.com i www. marinetraffic.com) statek V. jest jednostką typu Standby Safety Vessel, tj. statkiem bezpieczeństwa w stanie gotowości, to statek morski zaprojektowany, zorganizowany, wyposażony i utrzymywany w taki sposób, aby mógł udzielić szybkiej pomocy w ewakuacji w przypadku zagrożenia. Zdaniem organu jednostka, na której świadczy pracę Podatnik nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L.2009.141.29; dalej: "Dyrektywa"). W tym zakresie powołał przepis art. 2a oraz 2a pkt i Dyrektywy i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku(sygn. akt I SA/Gd 1117/20). Organ I instancji uznał, że potwierdzeniem wykonywania transportu międzynarodowego nie są przedłożone przez Podatnika w toku postępowania dokumenty. Na ich podstawie nie jest możliwe stwierdzenie, że statek przewoził towary w celach zarobkowych. Stanowią one jedynie potwierdzenie, że jednostka, na której Podatnik wykonywał pracę najemną w 2021 r., była eksploatowana w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w W. . Ponadto załączony manifest ładunkowy z [...] lutego 2021 r. wskazuje, że przedmiotem transportu było wyposażenie Statku bądź ekwipunek związany z wykonywaniem pracy, a nie towary handlowe, więc nie potwierdza przewożenia towarów w transporcie międzynarodowym. Organ wskazał, że Statek nie stanowi środka transportu morskiego, jego przeznaczeniem jest udzielanie szybkiej pomocy, a nie cele transportowe. Źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatowania Statku nie jest więc transport morski, a faktu tego nie zmienia, to że statek przemieszcza się, zawija do portów w różnych państwach. Organ na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdził, że Podatnik spełnia dwie spośród trzech niezbędnych przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. przesłankę związaną z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w W. . Podatnik nie spełnił natomiast przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W związku z powyższym, w ocenie organu w sprawie nie znalazła zastosowania ulga w postaci ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. W tak ustalonych okolicznościach sprawy organ I instancji decyzją z [...] lutego 2022 r. nr j.w. odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu organ odwoławczy decyzją z [...] maja 2022 r. nr j.w. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że spór zaistniały w sprawie sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a O.p. Podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek, obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu Podatnika przewidywanego w 2022 r. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że rozpoznanie sprawy wymagało zbadania, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji. Zdaniem organu, dopiero pozytywna odpowiedź na ww. pytania pozwoliłaby na zastosowanie odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji na zbadanie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek. Organ odwołał się do art. 3 ust. 1, ust. 1a, 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 27 ust. 9, art. 27g ust. 1 pkt 1, ust. 2 u.p.d.o.f., a także art. 22 § 2a O.p. Organ wyjaśnił znaczenie instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy oraz znaczenie uprawdopodobnienia w tym postępowaniu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że poza sporem pozostaje, iż stosownie do przepisów u.p.d.o.f. Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. W tym zakresie wskazał na przepisy art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji. Organ podniósł, że ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień Konwencji Podatnik uprawdopodobnił łączne spełnienie wszystkich przesłanek zawartych w przepisie art. 14 ust. 3, tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Organ podkreślił, że niespełnienie jednego z ww. warunków eliminuje możliwość zastosowania tej regulacji. Organ stwierdził, że podziela stanowisko organu I instancji, że w badanym roku przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została przez Podatnika uprawdopodobniona. Jednocześnie organ I instancji nie kwestionował spełnienia przez Podatnika pozostałych ww. przesłanek. Organ wskazał, że zgodnie z przepisami Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa. Wyjątek natomiast stanowi przypadek, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Zdaniem organu odwoławczego definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może stanowić o wykładni tego pojęcia. Nie wyjaśnia ona na czym w istocie wymieniony w niej "transport" ma polegać. Zdaniem organu ustalenia wymagało jak powinno być rozumiane pojęcie "transportu", a także "transportu międzynarodowego". W tym zakresie organ wskazał na orzeczenie sądu administracyjnego (wyrok WSA W Szczecinie z 14 stycznia 2021 r., I SA/Sz 775/20). Organ wyjaśnił, że "transport" (w tym międzynarodowy) oznacza zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Podkreślił, że statek wodny może być środkiem transportu, za pomocą którego można wykonać zespół czynności związanych z przemieszczaniem z miejsca na miejsce osób lub dóbr materialnych. Natomiast transport z punktu widzenia ekonomii polega na odpłatnym świadczeniu usług, których rezultatem jest przemieszczanie osób lub ładunków. Organ odwoławczy odwołał się również do pkt 6 komentarza do art. 3 modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (Konwencja Modelowa OECD). W tym zakresie przeanalizował art. 8 Konwencji Modelowej OECD i wskazał, że opodatkowanie na jego podstawie zysków przedsiębiorstwa jest możliwe, jeżeli osiągane przez to przedsiębiorstwo zyski pochodzą gównie z przewozu pasażerów i towarów przez statki morskie lub powietrzne. Dodatkowo wskazał na możliwe odstępstwo od tej zasady. Organ odwoławczy wskazał również w celu wsparcia argumentacji dla rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" na art. 2 lit. a i lit. b Dyrektywy, a także art. 2 § 1 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz.U.2018.2175 tj. ze zm.). Wskazówki zamieszczone ww. regulacjach organ zestawił z materiałem dowodowym sprawy i ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że z ogólnodostępnych informacji umieszczonych na stronach internetowych www.vesselfinder.com i www.marinetraffic.com wynika, że Statek jest statkiem typu Standby Safety Vessel VOS, co oznacz, że jest to statek bezpieczeństwa w stanie gotowość, zaprojektowany, zorganizowany, wyposażony i utrzymany w taki sposób, aby mógł udzielić szybkiej pomocy w ewakuacji w przypadku zagrożenia. Jest to jednostka specjalnego przeznaczenia, co nie wyklucza tego, że z uwagi na określoną ładowność, ma możliwość przewozu towarów. Organ zwrócił uwagę, że na stronie internetowej właściciela (www.vroon.nl), Statek został sklasyfikowany jako field suport vessel, czyli statek wsparcia polowego. Jednostki takie są statkami pomocniczymi, które służą do wykonywania operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych. Zasadniczym przeznaczeniem Statku nie jest zatem przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zdaniem organu dokumenty przedłożone przez Podatnika nie stanowią przekonującego dowodu na poparcie okoliczności wykonywania przez tę jednostkę transportu międzynarodowego wobec jednoznacznych zapisów, które wynikają z ogólnodostępnych danych rejestrowych. Ponadto podkreślił, że dokumenty przedłożone przez Podatnika nie zostały zakwestionowane, a jedynie poddane ocenie przez organ, który wskazał na własne ustalenia odnośnie jednostki. Organ odwoławczy podsumował, że dokonano w sprawie oceny zebranych dowodów z punktu widzenia ich znaczenia i wartości. Dokładnie wyjaśniono okoliczności faktyczne, które miały wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 r. Przeanalizowano zarówno dokumenty zebrane przez organ, jak i dowody przedłożone przez Podatnika. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kwestia nieprawidłowego tłumaczenia manifestów ładunkowych przez organ I instancji, nie miała wpływu na rozstrzygnięcie. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, jak stwierdził organ, że Statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, ponieważ jest to statek bezpieczeństwa w stanie gotowości. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. W sprawie zasadnie odmówiono uwzględnienia wniosku Podatnika. Podatnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości skargą wniesioną do tutejszego sądu, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe obu instancji działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w tym zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i w rezultacie brak dokonania należytej oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów czy kluczowa dla postępowania okoliczność eksploatowania Statku w transporcie międzynarodowym została wykazana, a to na skutek wadliwej (niepełnej) oceny przedłożonych przez Skarżącego dowodów w postaci manifestów ładunkowych oraz "potwierdzeń dostaw typu offshore ładunku masowego", braku wezwania Skarżącego, względnie armatora statku do uzupełnienia przedłożonego oświadczenia z 7 stycznia 2021 r., a w zamian za to poleganie wyłącznie na informacjach marketingowych zawartych na stronie internetowej armatora oraz niepełnych danych zawartych w ogólnodostępnych portalach służących do śledzenia ruchu statków - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało wadliwym przyjęciem, że Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym; 2) art. 180 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w jej miejsce dokonanie oceny dowolnej, albowiem z pominięciem zasad prawidłowego rozumowania, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego na skutek odmowy uznania wiarygodności oraz pominięcie przy dokonanej ocenie faktu, iż z zaświadczenia armatora statku, oświadczeń Skarżącego, manifestów ładunkowych oraz "potwierdzeń dostaw typu offshore ładunku masowego" wynika, że statek przewoził na rzecz osób trzecich towary, a w tym m.in. paliwo oraz wodę, a niezależnie od tego również niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Podatnika - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało wadliwym przyjęciem, że Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym; 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji, a także, niezależnie od naruszenia wykazanego w pkt. I również: 4) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a to na skutek wydania w identycznym, niezmienionym stanie faktycznym, przy zachowaniu tożsamego miejsca wykonywania pracy, armatora oraz zadań realizowanych przez Statek rozstrzygnięcia całkowicie odmiennego od wydanej uprzednio decyzji - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do wydania zaskarżonego aktu; 5) art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji w zw. z art. 91 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie postanowień Konwencji w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi pojęcia transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji) oraz kreowanie przez organy definicji w oparciu o poza traktatowe źródła, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało wadliwym ustaleniem, iż statek, na którym pracuje Skarżący nie jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, a w konsekwencji wydaniem zaskarżonej decyzji; 6) art. 2 Dyrektywy poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy akt ten w żaden sposób nie odnosi się do materialnoprawnej podstawy decyzji wydanej względem Skarżącego i nie powinien stanowić podstawy prawnej decyzji, a jedynie służyć tworzeniu sprawozdań statystycznych - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem stanowiło jedną z przesłanek do przyjęcia, że statek, na którym pracuje Skarżący nie jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji; zasądzenie od organu administracji publicznej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez profesjonalnego pełnomocnika - według norm przepisanych, a także o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2021 r. na okoliczność wydania względem Skarżącego decyzji o ograniczeniu w całości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. w niezmienionym stanie faktycznym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 j.t. ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r., z uwagi na wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w W. , przez wzgląd na możliwość skorzystania przez Skarżącego z ulgi abolicyjnej. Stosownie do art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W orzecznictwie wskazuje się, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby organ zobowiązany był, w przypadku braku wykazania przez podatnika przesłanek do ograniczenia poboru ww. zaliczek, do prowadzenia w tym zakresie z urzędu postepowania dowodowego, tj. m.in. wzywania armatora bądź wnioskodawcy do uzupełnienia materiału dowodowego. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy i zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.d.f." osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: - posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub - przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1 a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji Skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w W. . Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym Skarżący miał w 2022 r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Skarżący uważa z kolei, że definiując pojęcie "transportu międzynarodowego" organy nie zastosowały postanowień Konwencji w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących pojęcia transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji) oraz wykreowały ww. definicję w oparciu o poza traktatowe źródła, skutkiem czego wadliwie ustaliły, że statek na którym pracuje Skarżący nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Skarżący wskazał ponadto, że do prawidłowej interpretacji art. 3 ust. 1 pkt h Konwencji konieczne jest przywołanie obu wersji językowych Konwencji z uwagi na okoliczność, że w polskiej wersji językowej jest to transport międzynarodowy, z kolei w angielskiej jest to international traffic (co oznacza ruch międzynarodowy) i ma szersze znaczenie, aniżeli przyjęte przez organy. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, albowiem wbrew zarzutom skargi definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Podobnie w odniesieniu do definicji z angielskiej wersji językowej. A zatem, w ocenie Sądu, zasadnie organy uznały, że koniecznym jest ustalenie znaczenie ww. pojęcia. Sąd wskazuje, że pkt 6 komentarza art. 3 Modelowej Konwencji OECD, na który w rozpoznawanej sprawie powołał się organ, odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi, ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane wprawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku 11 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: - holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, - naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, - ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Jak wynika z jednolitego w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych, który to pogląd sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę popiera i przyjmuje za własny, dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można, wbrew zarzutom skargi, przywołać: Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań, i statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Zapisy ww. Dyrektywy, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, służyły organom jako wsparcie argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" a w związku z ww. koniecznością dokonania przez organ wykładni tego pojęcia. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół i czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2018 r., II FSK 652/18, LEX nr 2610634; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810, wyroki NSA: z 9 września 2021 r., II FSK 111/19; z 2 września 2021 r., II FSK 190/19; z 1 grudnia 2020 r., II FSK 2088/18; z 25 września 2018 r., II FSK 652/18). Mając to na uwadze Sąd podzielił pogląd organu, że w niniejszej sprawie Skarżący nie uprawdopodobnił, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Jak prawidłowo ustalono w zaskarżonej decyzji statek V. jest jednostką typu Standby Safety Vesesel, tzn. rezerwowy statek bezpieczeństwa. Przy czym nie kwestionując, że statek jest statkiem morskim, jest mobilny, a zatem może przewozić osoby i rzeczy materialne, nie oznacza to jednak, że jego źródłem dochodów jest przewóz zarobkowy towarów i pasażerów, tj. że jego główną funkcją jest transport międzynarodowy. A tylko w takim przypadku można byłoby uznać, że jest to statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2020 r., II FSK 2088/18). Ewentualne przemieszczanie się przedmiotowej jednostki związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac, a źródłem przychodów takiej jednostki nie jest transport morski (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 kwietnia 2017 r., I SA/Gd 1631/16). Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia już jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania i decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. Organy poczyniły trafne, w ocenie Sądu, ustalenia co do statku V. , na którym Skarżący świadczy pracę. Na podstawie znajdujących się w Internecie ogólnodostępnych danych (pod adresem: https://www.vesselfinder.com i http://www.marinetraffic.com) jak i na podstawie danych na stronie właściciela Statku (www.vroon.ni) ustalono, że statek ten nie jest statkiem przeznaczonym do transportu międzynarodowego, lecz jest to jednostka typu Standbay Safety Vessel VOS, czyli jest to statek bezpieczeństwa w stanie gotowości, zaprojektowany, zorganizowany, wyposażony i utrzymywany w taki sposób, aby mógł udzielić szybkiej pomocy w ewakuacji w czasie zagrożenia – zatem jest to statek specjalnego ww. przeznaczenia. Z kolei dane zawarte na stronie właściciela Statku klasyfikują Statek jako field support vessel, czyli statek wsparcia polowego. Jak zasadnie wskazał organ, tego typu statki są statkami pomocniczymi, które służą do wykonywania operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych. Zatem zasadniczy przeznaczeniem statku, zgodnie z powyższymi danymi, nie jest transport osób i dóbr pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach, ale – zgodnie z jego charakterem i zasadniczym przeznaczeniem - jest on eksploatowany w celu reagowania w sytuacjach awaryjnych, przy czym może on zaopatrywać w towary platformy, co wynika z przedłożonych przez Skarżącego manifestów. Powyższy statek V. może się przemieszczać wraz z wyposażeniem i załogą a także posiada techniczną możliwość przechowywania i przewożenia ładunku, ale nie oznacza to, że jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Ewentualne przemieszczanie się statku jest bowiem związane z jego zasadniczym powyżej wskazanym przeznaczeniem, a generowane przez statek typu Standbay Safety Vessel VOS/ field support vessel przychody nie wynikają z transportu morskiego. Sąd podkreśla ponadto, że Skarżący nie kwestionuje, że wykonuje pracę na pokładzie ww. statku jak i nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, że typ i zasadnicze przeznaczenie statku V. uległy zmianie. W tym też zakresie zasadnie wskazał organ, że przedłożone przez Skarżącego dokumenty, tj. potwierdzenie zatrudnienia z 7 stycznia 2022 r., zaświadczenie z 7 stycznia 2022 r., oświadczenie kapitana statku z 7 stycznia 2022 r., zaświadczenie o rejestracji statku (typ statku: statek towarowy), certyfikat bezpieczeństwa konstrukcji statku towarowego (rodzaj statku: statek towarowy inny niż wyżej wymienione), manifesty ładunkowe i potwierdzenia dostaw ładunków masowych, nie stanowią przekonującego dowodu na poparcie wykonywania przez Statek transportu międzynarodowego wobec jednoznacznych zapisów, które wynikają z ogólnodostępnych danych rejestrowych. Zasadnie również wskazał organ, odnosząc się do dokumentów przedłożonych przez Skarżącego, że co prawda w zaświadczeniu z 7 stycznia kapitan Statku oświadczył, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, jednak brak wyjaśnienia w jakim zakresie a sama okoliczność przewozu przez Statek towarów (których właścicielem jest C. ) nie świadczy o spełnieniu spornej przesłanki Konwencji. Zasadnie również, w ocenie Sądu, wskazał organ, że Statek, który posłużył jako środek transportu do przewiezienia materiałów potrzebnych do wykonania swojej zasadniczej usługi wynikającej z jego ww. przeznaczenia, nie zmienia ani tego zasadniczego przeznaczenia Statku, ani źródła przychodów. W ocenie Sądu organy uprawnione były, w myśl art. 180 § 1 O.p., do posłużenia się zgromadzonymi przez siebie dowodami na okoliczność typu i zasadniczego przeznaczenia ww. statku. Zgodnie bowiem z powyższym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W konsekwencji, zdaniem Sądu, trafnie uznano, że w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania postanowienia art. 14 ust. 3 Umowy. Sąd wskazuje ponadto, że okoliczność wydania przez organy podatkowe na rzecz Skarżącego pozytywnej decyzji w odniesieniu do 2021 r., pozostaje bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, która dotyczy 2022 r. Z kolei kontrola legalności decyzji wydanej na rzecz Skarżącego za 2021 r. wykracza poza granice kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie obejmującej inny okres podatkowy. W związku z powyższym Sąd, w toku rozprawy dnia 9 listopada 2022 r., działając na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił wniosek dowodowy Skarżącego w zakresie przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] kwietnia 2021 r. Dodatkowo Sąd wskazuje, że ww. decyzja znajdował się w aktach postępowania podatkowego (str. 30-31 akt odwoławczych), co dodatkowo uzasadnia stanowisko Sądu w odniesieniu do ww. wniosku dowodowego Skarżącego. W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom Skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, Skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym statku. Reasumując, organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze zobowiązujący stan prawny tj. w tym w szczególności normę art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania art. 22 Konwencji zmienionymi przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI), a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, zapadłe w sprawie decyzje opowiadają prawu. Decyzje te stanowią w szczególności rezultat prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania postanowień art. 14 ust. 3, art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji. Organy podatkowe nie naruszyły również reguł prowadzenia postępowania podatkowego. W szczególności organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych co do charakteru statku morskiego, na którym Skarżący świadczy pracę. Nie naruszono również powołanych przez Skarżącego regulacji art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, art. 91 Konstytucji RP jaki i art. 2 ww. Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.