I SA/Ol 636/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do września 2018 r. oddala skargę UZASADNIENIE Spółka A. z siedzibą w K. – dalej jako Spółka, skarżąca, wnioskodawczyni (poprzednio Spółka B.) złożyła w dniu "[...]" r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013 - 2018 wraz z korektami deklaracji. Dodatkowo Spółka dołączyła do wniosku "Wycenę wartości rynkowej wybranych aktywów operacyjnych farmy wiatrowej G." z dnia "[...]"r. oraz aneks do niej z dnia "[...]"r. W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji obiektów podlegających opodatkowaniu w Gminie G. wykazano różnice pomiędzy stanem faktycznym a deklarowanymi podstawami opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W trakcie inwentaryzacji ustalono, że środek trwały GPZ stanowi kompleks obiektów o różnorodnej kwalifikacji dla potrzeb podatku od nieruchomości. Zdaniem Spółki wśród obiektów, których wartość ujęta jest w wartości początkowej środka trwałego GPZ urządzenia elektroenergetyczne zagregowana jest wartość: 1. budowli - stanowisko transformatorów 31,5/40 MV A - T-1 2-/110 KV sztuk dwa, - fundamenty urządzeń energetycznych sztuk dwa, - słupy odgromowe 14,50 m sztuk trzy, - fundamenty pod szafki kablowe sztuk trzy, - kanały kablowe, - fundament pod agregatem, - ogrodzenie z siatki oraz płyt betonowych, - konstrukcje wsporcze pod urządzeniami, - drogi, chodniki i place wewnętrzne, - kanalizację deszczową, - instalacja odwadniająca misę olejową z separatorem i sygnalizacją poziomu oleju, 2. budynku GPZ (tj. obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, który posiada fundamenty i dach) o powierzchni użytkowej wynoszącej "[...]" m 2 wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, 3. urządzeń niestanowiących budowli (urządzeń technicznych posiadających części budowlane np. transformatorów, szafek kablowych - przy czym fundamenty i części budowlane zostały uznane za budowle). We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka podniosła, że w deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2013 - 2018 nienależnie wykazywała jako budowlę Budynek głównego punktu zasilania (dalej GPZ), opodatkowując go od jego wartości księgowej. Wskazany obiekt spełnia wszystkie cechy budynku (jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundament oraz dach), dlatego też, według opinii Spółki, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. SK 48/15) powinien być zakwalifikowany do podatku od nieruchomości jako budynek i opodatkowany od jego powierzchni użytkowej. Zdaniem Spółki podstawa opodatkowania budowli powinna być pomniejszona o wartość instalacji i urządzeń zlokalizowanych w budynku GPZ, ponieważ stanowią one wyposażenie budynku i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako samodzielne przedmioty opodatkowania. Spółka wyjaśniła również, że dotychczas deklarowana podstawa opodatkowania budowli stanowiła wartość początkową środka trwałego GPZ urządzenia elektroenergetyczne. Jednak zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Burmistrza G. w dniu "[...]"r., budowle od których Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości rynkowej. Stąd też Spółka zleciła rzeczoznawcy majątkowemu wycenę wartości rynkowej wybranych aktywów operacyjnych farmy Wiatrowej G. Podatnik w korektach deklaracji za 2018r. zgłosił do opodatkowania "[...]"m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, "[...]"m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wartość budowli w wysokości "[...]" zł. Decyzją z "[...]" r. Burmistrz G. (dalej jako Burmistrz, organ I instancji) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do września 2018r. w wysokości "[...]" zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie "[...]" zł. Uzasadniając powyższe wskazał, że zgodził się z argumentacją strony jedynie co do opodatkowania budynku GPZ od jego powierzchni użytkowej a nie od wartości, nie podzielił jednakże pozostałej argumentacji wnioskodawczyni. Reasumując stwierdził, że nadpłata nie istnieje, a zobowiązanie podatkowe winno być wyższe niż deklarowane. Decyzją z dnia "[...]" r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. (dalej jako organ odwoławczy, Kolegium, SKO ) uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie wyjaśnienia wymaga, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji a następnie w niniejszym postępowaniu uległ zmianie, tj. konkretnie, kto prowadził ewidencje środków trwałych i dokonywał odpisów amortyzacyjnych od spornych przedmiotów opodatkowania, czy była to Spółka czy też ówcześni jej wspólnicy. W sprawie bowiem występują dwa rozbieżne stanowiska, które nie mogą jednocześnie występować. Przy czym, w ocenie Kolegium, z akt sprawy nie wynika, iż interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, wydana przez Burmistrza w dniu "[...]"r., została zmieniona czy też stwierdzono jej wygaśnięcie. Prawidłowość zawartego w niej stanowiska, a mianowicie, że budowle od których Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości rynkowej, została przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1633/17, Zatem byłaby dla Spółki nadal wiążąca. Jak wskazano, dopóki powyższa kwestia sporna nie zostanie w sposób bezsporny ustalona, organ odwoławczy nie może zająć jednoznacznego stanowiska co do sposobu opodatkowania spornych budowli. Gdyby organ podatkowy, po ponownej analizie akt sprawy uznał, że słusznie Spółka zastosowała się do interpretacji indywidualnej z dnia "[...]"2018 r., winien przyjąć wartość budowli podanej przez podatnika, analizując jednakże wyliczenia dokonane w przedłożonej przez podatnika "Wycenie wartości rynkowej wybranych aktywów operacyjnych farmy wiatrowej G." z dnia "[...]"r. oraz aneksu do niej z dnia "[...]"r. (na dzień powstania obowiązku podatkowego). Istnieją bowiem sytuacje, gdy organ podatkowy nie godzi się z wartościami budowli podanymi przez podatnika. W tej sytuacji organ winien powołać biegłego, zgodnie z art. 4 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) Przechodząc do dalszych rozważań wskazano, że kolejną kwestą sporną jest sposób opodatkowania obiektów: 1) wchodzących w skład środka trwałego "GPZ urządz. elektroenerg.", m.in. instalacji i urządzeń znajdujących się wewnątrz budynku oraz 2) urządzeń niestanowiących budowli (wg Spółki), posadowionych na fundamentach, a także 3) kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej. Tymczasem analizując zaskarżoną decyzję uznać też trzeba, że w sprawie naruszono art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako O.p.). Uzasadnienie bowiem zaskarżonej decyzji sprowadza się de facto do przedstawienia przebiegu postępowania oraz przedstawienia konkluzji z opinii biegłego z której wynika, iż budynek GPZ należy kwalifikować do budynków, a pozostałe obiekty do budowli. W ocenie Kolegium takie rozstrzygnięcie sprawy i uzasadnienie swojego stanowiska przez organ w decyzji świadczy o naruszeniu przywołanych wyżej przepisów postępowania, co powoduje, że decyzja nie mogła się ostać i należało ją uchylić. Kluczowym zatem w niniejszej sprawie było: Po pierwsze – że organ I instancji nie ustalił, w sposób nie budzący wątpliwości, czy sporne obiekty i urządzenia budowlane spełniają definicję budowli, a w tym czy ewentualnie, jak twierdzi, mogą stanowić sieć elektroenergetyczną. Aby przyjąć, że sporne urządzenia stanowią element składowy sieci elektroenergetycznej koniecznym byłoby wykazanie i przedstawienie w uzasadnieniu decyzji, że mieszczą się w kategorii określonej w art. 3 pkt 3 i w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub są podobne do nich oraz że ma miejsce takie powiązanie tych urządzeń z siecią elektroenergetyczną jako obiektem budowlanym, że tworzą one całość nie tylko użytkową, ale stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki) czyli stanowią całość techniczno-użytkową. Tymczasem, w ocenie organu odwoławczego, uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji ustaleń w tym zakresie nie zawiera. Zawiera tylko konkluzje z opinii biegłego. Zarzuty pełnomocnika w tym zakresie są więc zasadne. Następnie Kolegium przytoczyło orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych w tym zakresie. Po drugie - z zaskarżonej decyzji wywnioskować można, że oprócz budynku GPZ, pozostałe urządzenia położone na terenie działek "[...]" i "[...]", jak transformatory olejowe wraz z oprzyrządowaniem, oprzyrządowanie kontrolno - pomiarowe znajdujące się w budynku rozdzielni, maszty odgromowe stalowe posadowione na fundamencie żelbetowym, linie energetyczne, zdaniem organu (a właściwie na podstawie opinii biegłego) należy klasyfikować jako budowle. Zdaniem zaś Spółki w przypadku urządzeń technicznych (np. energetycznych - transformatorów) położonych poza budynkami opodatkowaniu jako budowle podlegają wyłącznie ich części budowlane i/lub fundamenty, a nie urządzenie. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie Kolegium wskazało, że, rozstrzygnięcie wskazanego sporu wymagałoby analizy pojęcia "budowli" i ustalenia czy za budowlę można uznać de facto elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, z punktu widzenia treści z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po trzecie - zgodnie z art. 197 § 1 .O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zdaniem Kolegium odnosi się to również do ustalenia cech określonych obiektów, które pretendują - w ocenie organu podatkowego - do zakwalifikowania ich jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Rolą powołanego biegłego nie jest (nie może być) podatkowa kwalifikacja tego obiektu, czyli zastosowanie prawa materialnego. To jest bowiem domena organu podatkowego. Zadaniem biegłego jest tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji - w tym przypadku – urządzeń związanych z funkcjonowaniem farmy wiatrowej. Kolegium podkreślało, że organ podatkowy, w niniejszym postępowaniu nie załączył do akt cytowanej opinii biegłego. Kolegium zastrzegało, że trudno jest w takiej sytuacji odnieść się do jej zawartości. Doszło zatem, w ocenie organu odwoławczego do złamania zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w art. 121 § 1 oraz w art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który dokonał klasyfikacji prawnej przedmiotu opinii na gruncie przepisów prawa podatkowego, co należało do wyłącznej kompetencji organu podatkowego. Organ bowiem ograniczył się jedynie do przywołania konkluzji z tej opinii, nie przedstawiając przesłanek, którymi kierował się dokonując kwalifikacji, a de facto takie powinno być jego działanie. Zarzuty odwołania więc w tym zakresie są zasadne. Po czwarte - organ podatkowy, na co słusznie zwróciła uwagę odwołująca się Spółka, nie wyraził swojego stanowiska w zakresie opodatkowania linii kablowej. Tym samym organ odwoławczy, wypowiadając się w niniejszej sprawie i ustalając ewentualną wartość budowli, pozbawiłby strony możliwości dwukrotnego rozpatrzenia tego problemu, co stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności. Reasumując, Kolegium wskazało, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne będzie dokonanie przez organ podatkowy pierwszej instancji ponownych ustaleń i przede wszystkim analizy czy stanowisko zawarte w interpretacji z dnia "[...]" r., jest dla Spółki nadal wiążące. Ponadto należy dokonać weryfikacji poczynionych ustaleń w kontekście klasyfikacji poszczególnych obiektów i urządzeń oraz uwzględnienie wykładni powołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, w tym dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Kolegium oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wypływ na wynika sprawy, tj: 1) art. 233 § 2 i § 3 w zw. z § 1 pkt 1 i 2 lit a oraz w zw. z art. 127 i z art. 229 O.p. poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia, pomimo, iż: a. rozstrzygnięcie sprawy przez SKO nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części; b. przepisy prawa nie pozostawiały sposobu rozstrzygnięcia sprawy uznaniu organu pierwszej instancji; c. organ odwoławczy miał uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia tego organowi pierwszej instancji; 2) art. 191 w zw. z art. 233 § 2 i art. 197 § 1 O.p. przez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. braku w aktach sprawy opinii biegłego z dnia "[...]"r., co stanowiło dla SKO przesłankę do odstąpienia od merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania obiektów wchodzących w skład środka trwałego GPZ urządz. elektorenerg. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że jej zarzuty względem decyzji SKO sprowadzają się do kwestii błędnego zastosowania art. 233 § 2 O.p. Przede wszystkim, z uwagi na fakt, że materiał został zebrany w całości oraz nie wymagał uzupełnienia. Stosownie zaś do zapisów Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jedynie w przypadku, gdy stwierdzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w całości lub w znacznej części. Ewentualny brak pojedynczych dokumentów w aktach sprawy (na co powoływało się SKO w uzasadnieniu decyzji), nie stanowi bowiem o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego, a jedynie o konieczności zwrócenia się do organu I instancji o uzupełnienie przekazanych akt. Jeżeli jednak SKO uznało, że sprawa wymagała przeprowadzenia dodatkowego (uzupełniającego) postępowania, to jako Organ odwoławczy było uprawione na podstawie art. 229 O.p. do przeprowadzenia takiego postępowania albo zlecenia go Organowi I instancji. Podkreślono, że kwestia ustalenia podstawy opodatkowania budowli w oparciu o ich wartość rynkową została rozstrzygnięta w Interpretacji indywidualnej Burmistrza z dnia "[...]"r. z tego względu nie powinna budzić wątpliwości. Natomiast na podstawie wyceny przedłożonej przez Spółkę, możliwe jest określenie wszystkich przedmiotów i podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości w gminie G. Z kolei kwestie związane ze sposobem opodatkowania elementów stacji GPZ powinny zostać rozstrzygnięte na drodze wykładni odpowiednich przepisów. W związku z powyższym, zadaniem SKO było jedynie wyjaśnienie wątpliwości powstałych na tle materiału dowodowego zebranego już na etapie postępowania w pierwszej instancji (co skutkuje koniecznością wydania decyzji merytorycznej). Pomimo tego SKO uznało za konieczne uchylenie decyzji Burmistrza i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł w następnym piśmie o skierowanie do rozpoznania w trybie uproszczonym. Skarżący poinformowany o złożonym wniosku o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym wyraził zgodę na taki tryb. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 119 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]"r. wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. którą organ ten uchylił w całości decyzję Burmistrza z dnia "[...]"r. oraz przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Wydana decyzja jest zatem decyzją kasacyjną. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, organ II instancji wskazał art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Podkreślić trzeba, że organ II instancji może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji tylko w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. i wcześniej zacytowanym § 2 tego artykułu. W orzecznictwie sądów administracyjnych od wielu lat nie budzi wątpliwości, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem wykładnia rozszerzająca tego przepisu jest niedopuszczalna (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1688/98, LEX nr 46948, czy z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 846/09, LEX nr 594682). Wskazać również należy na szczególną rolę sądu administracyjnego kontrolującego decyzję o charakterze kasacyjnym, która sprowadza się jedynie do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 233 § 2 O.p., a w przypadku uznania, iż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy nie wynikało z przyczyn wymienionych w tym przepisie, sąd jest władny uwzględnić skargę (por. wyroki NSA z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 2279/13, z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II OSK 2219/15, publ. CBOSA). Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Ten typ decyzji kasacyjnej, różni się od decyzji kasacyjnej typowej tym, że może być zastosowany tylko i wyłącznie wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że w art. 233 § 2 O. p., w związku z art. 229 O.p., przyjęto jako przesłankę wydania tego typu orzeczenia, określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Przekazując sprawę, organ drugiej instancji winien wskazać okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjęte w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. W judykaturze przyjmuje się, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może się więc ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Wymieniony organ jest bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę (por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów SN z dnia 16 stycznia 1997 r., sygn. akt III ZP 5/96, OSNP 1997, nr 15, poz. 262; wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1828/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1819/07; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 96/08). W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wobec tego stosując ten przepis, organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. (por. wyrok NSA z 28 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1913/12; wyroki WSA w Opolu: z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 496/09 oraz z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 348/08). Orzecznictwo wskazuje również, że kompetencja kasacyjna organu odwoławczego ma ograniczony i wyjątkowy charakter (por. wyroki NSA: z dnia 19 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01; oraz z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 2310/10; wyroki WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09, oraz z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 851/09). Naczelny Sąd Administracyjny w swoich judykatach zwraca uwagę, że w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O. p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, LEX nr 508329). Organ odwoławczy w żaden sposób w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. (zob. wyrok NSA z 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, LEX nr 43913). Oznacza to, że wskazówki organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nie mogą mieć merytorycznego charakteru, a więc nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (zob. wyrok NSA w Warszawie z 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, LEX nr 43965). Dlatego też decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania administracyjnego powinny zostać wyjaśnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, LEX nr 1358517; wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17). Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Olsztynie w pełni podziela powyższe poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy stwierdzić, że organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ I instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem I instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ I instancji, który po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania prowadzonego przez organ I instancji. (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08, LEX nr 595687; wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 1998/10, LEX nr 1121188). Przenosząc przedstawioną argumentację na realia niniejszej sprawy wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p. i uchylił decyzję organu I instancji przekazując mu ją jednocześnie do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało bowiem, że w niniejszej sprawie wyjaśnienia wymaga, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji a następnie w niniejszym postępowaniu uległ zmianie. Wskazało również, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., gdyż uzasadnienie decyzji organu I instancji sprowadza się de facto do przedstawienia przebiegu postępowania oraz przedstawienia konkluzji z opinii biegłego z której wynika, iż budynek GPZ należy kwalifikować do budynków, a pozostałe obiekty do budowli i to w sytuacji, gdy organ nie dołączył przedmiotowej opinii do akt sprawy. Tym samym zgodzić należy się z organem odwoławczym, że stanowiło to o nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części i odbierało gwarancje procesowe stronie i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo nadmienić należy, że organ odwoławczy stosując przepis art. 233 § 2 O.p., musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco wykazać istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (zob. wyrok NSA w Lublinie z 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, SKO wypełniło powyższe wymogi. O tym czy w danej sprawie organ odwoławczy powinien był uzupełnić materiał dowodowy, czy też mógł jedynie skorzystać z dyspozycji art. 233 § 2 O.p. decyduje zakres dowodów i materiałów, które powinny być zgromadzone oraz znaczenie tych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniany na tle już zebranego materiału dowodowego, w kontekście przepisów materialnego prawa podatkowego wyznaczających przedmiot postępowania. Kwestia ta winna być szczegółowo omówiona w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej. Zgodzić należy się za Kolegium, że w niniejszym przypadku uzasadnienie organu I instancji sprowadza się de facto do przedstawienia przebiegu postępowania oraz przedstawienia konkluzji z opinii biegłego z której wynika, iż budynek GPZ należy kwalifikować do budynków, a pozostałe obiekty do budowli. Organ nie wyraził więc swojego własnego stanowiska w tym przedmiocie. Wszechstronna argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnośnie powyższej kwestii zdaniem Sądu jest trafna i przekonywująca. W ocenie Sądu organ odwoławczy zawarł prawidłowe wskazania co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego jak i zakresu takiego postępowania. Wskazał bowiem na konieczność dokonania przez organ podatkowy pierwszej instancji ponownych ustaleń i przede wszystkim analizy czy stanowisko zawarte w interpretacji z dnia "[...]" r., jest dla Spółki nadal wiążące. Ponadto wskazano na konieczność dokonania weryfikacji poczynionych ustaleń w kontekście klasyfikacji poszczególnych obiektów i urządzeń oraz uwzględnienie wykładni powołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, w tym dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem Sądu, skoro organ I instancji nie zgromadził pełnego materiału dowodowego, to słusznie uznano w zaskarżonej decyzji, że zakres postępowania, które w ocenie organu odwoławczego należy przeprowadzić w niniejszej sprawie, przekracza ramy dodatkowego postępowania, które można by zarządzić w ramach postępowania odwoławczego. Zasada dwuinstancyjności nie może bowiem prowadzić do tego, że organ odwoławczy przejmuje na siebie prowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości, niejako w zastępstwie organu pierwszej instancji. Zaznaczenia wymaga również, ze treść uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wskazuje, aby organ I instancji dokonał pełnego rozpoznania sprawy. Zasada dwuinstancyjności zakłada natomiast zbadanie tej samej sprawy przez dwa niezależne organy. W sytuacji gdy działania organu I instancji pozwalają przyjąć, że nie zbadał on istotnych okoliczności sprawy, a ustalone okoliczności faktyczne poddał jedynie pobieżnej analizie, merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ II instancji godziłoby w zasadę dwuinstancyjności. Organ II instancji kontroluje organ I instancji tak w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych jak i prawnych. Jeśli brak jest wyraźnego stanowiska organu I instancji co do interpretacji prawa, to obok braków w zakresie postępowania dowodowego, sytuacja taka uzasadniać może skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu, a więc wywiązał się z obowiązku wskazanego w art. 233 § 2 O.p. Mają na uwadze powyższe Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) należało skargę oddalić.