II FSK 976/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 265/19 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 265/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę A. S. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 21 stycznia 2019 r. w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA"). Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając to orzeczenie w całości. Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach: I. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") – wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów: • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku – co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi; • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 30 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w okresie pełnienia przez Pana A. S. funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego istniała i była znana wartość przedmiotu sporu jako należność pieniężna, podczas gdy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, przyjmując, że należność pieniężna, o której mowa w zaskarżonym orzeczeniu, nie była znana i została określona dopiero w drodze decyzji wydanej w trybie art. 30 § 4 O.p. już po zakończeniu pełnienia funkcji przez doradcę podatkowego Pana A. S, II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.: • art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., tj. w dacie powołania pełnomocnika tymczasowego (Dz. U. z 2011 r., nr 31 poz. 153, dalej jako "Rozporządzenie") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której należność pieniężna na etapie postępowania, w którym występował pełnomocnik tymczasowy nie była możliwa do wskazania, podczas gdy przepis ten znajduje zastosowanie jedynie wówczas gdy istnieje przedmiot zaskarżenia (należność pieniężna); • art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia poprzez odmowę jego zastosowania pomimo, że w sprawie – na etapie postępowania, w którym występował pełnomocnik tymczasowy – przedmiotem zaskarżenia nie była należność pieniężna – bowiem nie była możliwa do wskazania i należało zakwalifikować ją w związku z tym do "pozostałych spraw"; • art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przedmiotową sprawę można zakwalifikować do kategorii spraw, w którem można wskazać wartość przedmiotu sprawy, w sytuacji gdy sprawa ta powinna zostać zakwalifikowana do kategorii "pozostałe sprawy" zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia; • art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia oraz art. 30 § 4 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy możliwe jest wskazywanie "wartości przedmiotu sprawy", w sytuacji gdy w obrocie prawnym nie ma nawet decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie której można byłoby określić taką wartość, a tym samym w zależności od wartości przyznać odpowiednie wynagrodzenie. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił żadnego z przedstawionych w niej zarzutów, dotyczących wysokości kwoty wynagrodzenia przyznanego od Skarbu Państwa na rzecz Skarżącego za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki. Autor skargi kasacyjnej powiązał je z faktem braku przesłanki przedmiotowej, pozwalającej na ustalenie przedmiotu zaskarżenia, w sytuacji, gdy w okresie działalności tymczasowego pełnomocnika strony – nie została wydana decyzja rozstrzygająca sprawę (str. 5 skargi kasacyjnej). Jak wyjaśniono w dalszej części tej skargi, doradca podatkowy A. S. był pełnomocnikiem B. Sp. z o.o. przez jeden miesiąc. W trakcie tego okresu zapoznał się z aktami sprawy i złożył wniosek dowodowy. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sytuacji, kiedy nie występuje "wartość przedmiotu sprawy" przedmiotową sprawę można zakwalifikować do kategorii spraw, o których mowa w przepisie § 3 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przez sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, tj. do kategorii "pozostałych spraw". Według autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu błędnie ustalił stan faktyczny i przyjął, że w okresie pełnienia przez A. S. funkcji tymczasowego pełnomocnika – istniała i była znana wartość przedmiotu sporu jako należność pieniężna choć została określona dopiero w drodze decyzji wydanej w trybie art. 30 § 4 O.p. już po zakończeniu pełnienia funkcji doradcy podatkowego (i wstąpienia do sprawy kuratora jako następcy prawnego Spółki). Tymczasem powołane w skardze kasacyjnej przepisy tj. art. 30 § 4, art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej nie mogą zmienić jednoznacznego brzmienia art. 216 P.p.s.a, który przecież wskazuje, że "jeżeli przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, stanowi ona wartość przedmiotu zaskarżenia". Naruszenia art. 138n § 3 O.p. doszukał się autor skargi kasacyjnej w tym, iż Sąd nie uwzględnił znaczenia etapu postępowania, w którym występował pełnomocnik tymczasowy, gdzie należność pieniężna nie była możliwa do określenia. Nasuwa się pytanie – jaki wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania mógł mieć przywołany "etap postępowania" i czy okoliczność taka została uwzględniona przez prawodawcę w regulacji dotyczącej należnych kosztów zastępstwa Wysunięty w tej mierze zarzut jest niezrozumiały i w gruncie rzeczy nie poddaje się - uwzględniającej powołany przepis P.p.s.a. weryfikacji. Do podniesionej w skardze kasacyjnej okoliczności w wystarczającym stopniu odniósł się Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdzając: "brak rozstrzygnięcia w postaci decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji nie mógł powodować zmiany przedmiotu sprawy postępowania podatkowego z "pieniężnego" na "pozostały", bowiem przez cały czas sprawa dotyczyła wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych" (str. 5 uzasadnienia wyroku). Tym samym zaprezentowaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentację dotycząca: "etapu postępowania", "nakładu pracy doradcy podatkowego", "nieistnienia przedmiotu sporu" należy ocenić jako dowolną i nie znajdującą oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Płynie z tego wniosek, że – wbrew zarzutowi opartemu na art. 141 § 1 P.p.s.a -Sąd rozważył to, co budziło wątpliwości autora skargi kasacyjnej, wyprowadzając z dokonanej oceny prawidłowe konkluzje w zakresie treści § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postpowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 z 2011 r., poz. 153). Tym samym, rację więc ma Sąd pierwszej instancji konstatując, iż "organy obu instancji dokonały błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS, bowiem błędnie zakwalifikowały sprawę Spółki do kategorii "pozostałych spraw" (str. 8 uzasadnienia wyroku). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.