II FSK 1535/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (spr.), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 55/20 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 10 marca 2020 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 55/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. C. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: organ, DIAS) z 27 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Wyrok sądu pierwszej instancji i inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła: 1. Obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że należności wynikające z faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o. o. (dalej: T.) oraz A. sp. z o. o. (dalej: A.) nie stanowią kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu, a także naruszenie powyższego przepisu poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów nabycia części samochodowych wskazanych w zaskarżonej decyzji. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organy podatkowe nie przeprowadziły i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów niezbędnych dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie w postępowaniu sądowym istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów podnoszonych przez stronę skarżącą. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji DIAS oraz decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Jednocześnie wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, przy czym na taką jej ocenę znaczący wpływ miał sposób jej zredagowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w przypadku skargi kasacyjnej, będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia, czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią (por. wyrok NSA z 1 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3133/16). Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wskazany środek zaskarżenia musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem jego granicami i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Nie ma on kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To na sporządzającym skargę kasacyjną ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawione powyżej uwagi były niezbędne dla wykazania, że konstrukcja rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyraźnie odbiega od uregulowanego w przepisach ustawy oraz ugruntowanego w praktyce sądowoadministracyjnej wzorca. Ten stan rzeczy miał zaś wpływ na możliwość merytorycznego odniesienia się do sformułowanych w niej zarzutów. Przechodząc do poszczególnych z nich. W pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. Istotnym jest, że lektura uzasadnienia wniesionego środka zaskarżenia nie dostarcza żadnych argumentów wyjaśniających, w czym strona upatruje naruszenie ww. przepisu. Nie przedstawiono w tym zakresie jakiejkolwiek analizy prawnej. Podnoszone przez skarżącego argumenty stanowią jedynie wyraz jego przekonania, że mógł on sporne faktury wystawione przez T., A. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a odmienne w tym względzie stanowisko organów, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji nie mogło go tego prawa pozbawić. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za chybiony. Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. - przede wszystkim z uwagi na brak stosownego uzasadnienia. Jak już wyjaśniono powyżej, w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania, o jego skuteczności nie decyduje każde stwierdzone uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek czytelnego wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego. Tego zaś w motywach skargi kasacyjnej zabrakło. Ważnym jest, że gdy kasator zarzuca naruszenie norm o charakterze zasad konieczne jest precyzyjne określenie konkretnych okoliczności procesowych, skutkujących naruszeniem tych przepisów. Samo wskazanie, że uszczerbku doznała którakolwiek z zasad postępowania nie jest wystarczające, aby tego rodzaju zarzut okazał się skuteczny. (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2013r., II FSK 1239/11). Tymczasem, wskazane przez autora skargi kasacyjnej naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. w zakresie w jakim wywodzono, że postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób należyty, nie poparto odpowiednią argumentacją poza zakwestionowaniem prawidłowości samego rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego motywy skargi kasacyjnej są wyłącznie prostą negacją ustaleń dokonanych przez organy, zaakceptowanych przez WSA. Skarżący jedynie w ogólny sposób akcentuje to co z jego punktu widzenia jest istotne, ale jednocześnie nie przedstawia szczegółowych i merytorycznych argumentów popartych konkretnymi dowodami, które dawałaby jakikolwiek asumpt do skutecznego podważenia wniosków organów wywiedzionych z kompleksowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Strona nie skonkretyzowała, co do których składanych przez nią wyjaśnień Sąd pierwszej instancji się nie odniósł i ocenę jakich okoliczności niezwykle zawęził. W precyzyjny sposób nie wyjaśniła też które to powoływane przez nią w toku postępowania argumenty i wyjaśnienia dotyczące przesłuchania świadków miały dowodzić wiarygodności dokumentów księgowych. Samo pobieżne wskazywanie na okoliczność przesłuchania świadków – jak i nawiązywanie do swoich bliżej nieokreślnych wyjaśnień trudno uznać za skutecznie podważające ustalenia dokonane przez organy, które co istotne – znajdują umocowanie w zgromadzonym w toku postępowania materiale. Niemniej należy podkreślić, że wbrew sugestiom i oczekiwaniom skarżącego, zeznania świadków oraz wyjaśnienia samej strony nie mogą być wyłącznym dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku kosztowego (por. wyrok NSA z 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 643/12). Podkreślenia wymaga, że na podmioty prowadzące działalność gospodarczą i osiągające przychody z tego źródła nałożone zostały specjalne obowiązki w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych. Konieczne jest w tym zakresie posiadanie przez nich wiarygodnych dowodów księgowych określonych w rozporządzeniu o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ nie mógł opierać się na uwzględnieniu gołosłownych twierdzeń skarżącego, które w konfrontacji z przeprowadzonymi przez niego innymi dowodami nie zdołały podważyć ustalonych w sprawie okoliczności. W decyzji DIAS omówił zgromadzony materiał oraz przedstawił logiczne wnioski, które z niego wynikają. Argumenty w tym zakresie znajdują odzwierciedlenie w przepisach prawa, jednocześnie są szczegółowe i kompleksowe. Nadto, organ ustosunkował się do twierdzeń strony przedstawionych w odwołaniu. W konsekwencji uznać należało, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez DIAS czyniło zadość zasadom wyartykułowanym w ww. przepisach. Uzupełniająco do powyższych uwag warto dodać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., o sygn. akt FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., o sygn. akt II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., o sygn. akt II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r. o sygn. akt II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2821/13). W przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Jeśli strona dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji usług określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały one nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 174/17). Jako chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Poza przywołaniem treści przepisu autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że w istocie doszło do jego naruszenia, w szczególności poprzez istotne zawężenie granic badania legalności zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA nie wyszedł poza granice sprawy, bowiem przedmiotem kontroli zgodności z prawem nie uczynił innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Warto też dodać, że Sąd nie jest ograniczony twierdzeniami i zarzutami skargi w zakresie granic, w jakich sprawa jest rozpoznawana. Natomiast co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. to przede wszystkim nie może z pola widzenia umykać fakt, że ma on charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu. Odmienna zaś od oczekiwań strony ocena zaskarżonej decyzji dokonana przez WSA nie może stanowić o naruszeniu tego przepisu. Skarżący w motywach skargi kasacyjnej niejednokrotnie czynił zarzuty pod kątem uzasadnienia wyroku podnosząc, że sąd nie odniósł się do wszystkich aspektów sprawy. We wniesionym środku zaskarżenia nie sformułował jednakże zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Na zakończenie niezbędnym jest wyjaśnienie, że sprawa skarżącego była również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 13 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1053/20 i II FSK 1527/20, które choć zapadły w sprawach dotyczących innych okresów rozliczeniowych, to we wszystkich zaistniała tożsamość stanu faktycznego (różnice dotyczyły jedynie firm, z którymi skarżący współpracował), jak też tożsamość zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielając wywody zawarte w ww. rozstrzygnięciach, przytoczył je in extenso powyżej. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz 205 § 2 p.p.s.a.