I FSK 1465/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 243/22 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2021 r. nr DNK7.8011.158.2021 w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 243/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę C. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS" lub "organ") w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w związku z posiadanymi przez organ informacjami, a w szczególności wynikami analizy ryzyka, żądanie blokady rachunków bankowych Skarżącej na okres nie dłuższy niż 72 godziny było zasadne. Stwierdzone przez organ okoliczności (np. struktura przepływów finansowych na rachunkach bankowych Spółki, dokonywanie przez poszczególnych dalszych kontrahentów transakcji zakupów i sprzedaży pomiędzy sobą, fakt wykreślenia trzech z czterech kontrahentów Spółki z rejestru podatników VAT czynnych w okresie objętym analizą, powiązania osobowe i organizacyjne pomiędzy poszczególnymi uczestnikami łańcucha transakcji) mogły bowiem wskazywać na wykorzystywanie działalności baków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Posiadane przez organ informacje wskazywały również na brak istotnego majątku Spółki, co pozwalało uznać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług w szacowanej wysokości 1.234.410 zł. Ta ostatnia okoliczność stanowi zaś podstawę przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych na czas nie dłuższy niż 3 miesiące. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Spółkę, która w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi na decyzję organu drugiej instancji, tj. Szefa KAS, z 1 grudnia 2021 r., pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 7 w zw. z art. 7a § 1 w zw. z art. 77 w zw. z art. 80 oraz art. 81a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096, ze zm.), dalej "K.p.a.", polegającym na dokonaniu błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz uznaniu, pomimo nie dających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, i rozstrzygnięciu na niekorzyść Spółki o utrzymaniu w mocy postanowienia o ustanowieniu, a następnie przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych, podczas gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów na to, aby: – podmiot kwalifikowany wykorzystywał działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, – blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego byłaby konieczna, aby powyższemu przeciwdziałać, – zachodziłaby uzasadniona obawa niewykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich; b) art. 151 § 1 P.p.s.a., przez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi na decyzję organu drugiej instancji z 1 grudnia 2021 r., pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 121, art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), dalej "O.p.", polegającym na działaniu organu niezgodnie z zasada praworządności, w sposób stronniczy, niesprawiedliwy i nie budzący zaufania obywatela do organów postępowania, a także w sposób nie zapewniający równowagi stronom postępowania, bowiem ustanowienie, a następnie przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych Skarżącej nastąpiło zbyt pochopnie, albowiem brak było jakiegokolwiek poparcia dla tej czynności w zgromadzonym materiale dowodowym, zaś sam fakt dokonania blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego doprowadził do zablokowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a tym samym do niepowetowanych strat finansowych; c) art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zv § 1 w zw. z art. 120 i art. 119zzb § 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz przedłużenie blokady rachunków bankowych Spółki; d) art. 119zzb § 4 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że w sprawie blokady rachunków bankowych możliwe jest odstąpienie od prowadzenia postępowania dowodowego, podczas gdy art. 119zzb § 4 O.p. obliguje organ do stosowania przepisów dotyczących postępowania dowodowego odpowiednio do postępowania w sprawie blokady rachunku i brak jest podstaw do ich pominięcia. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, poprzez jej uwzględnienie, a także uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz kwoty uiszczonej tytułem opłaty od udzielonego pełnomocnictwa. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 P.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną zrzekła się bowiem rozprawy, a druga strony w ustawowym terminie nie żądała przeprowadzenia rozprawy. 3.3. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W powyższych kwestiach zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 3.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy wskazać, że w ramach pierwszego zarzutu, autor skargi kasacyjnej podniósł naruszenie art. 151 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi na decyzję organu drugiej instancji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 7 w zw. z art. 7a § 1 w zw. z art. 77 w zw. z art. 80 oraz art. 81a K.p.a. Zaskarżone do Sądu postanowienie zostało wydane w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie zaś z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa. Z tych też względów skoro organ podatkowy nie stosował przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie mógł stwierdzić naruszenia tych norm prawnych. 3.5. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 151 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 124 O.p. Po pierwsze, zarzuty te nie zostały uzasadnione przez autora skargi kasacyjnej. Ograniczono się jedynie do przytoczenia treści zasad ogólnych, uregulowanych w tych normach prawnych. Po drugie, przepisy te, jak wyżej wspomniano, regulują podstawowe zasady postępowania podatkowego. Przepis art. 121 § 1 O.p. określa zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 O.p. zasadę prawdy materialnej, art. 124 O.p. zasadę przekonywania. Zasady te znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej. Zatem samo odwołanie się w ramach zarzutów kasacyjnych do norm prawnych regulujących poszczególne zasady ogólne, bez powiązania z przepisami doprecyzowującymi te zasady jest bezskuteczne. Reasumując, tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej uchylają się spod kontroli instancyjnej. 3.6. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 119zzb § 4 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że w sprawie blokady rachunków bankowych możliwe jest odstąpienie od prowadzenia postępowania dowodowego, podczas gdy art. 119zzb § 4 O.p. obliguje organ do stosowania przepisów dotyczących postępowania dowodowego odpowiednio do postępowania w sprawie blokady rachunku i brak jest podstaw do ich pominięcia. W postępowaniu prowadzonym w przedmiocie blokady rachunku bankowego i jego przedłużenia, na podstawie art. 119zzb § 4 O.p., w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie podatkowe. Użyte w treści tego przepisu sformułowanie "odpowiednio" oznacza, że niektóre z przepisów Działu IV O.p., do których następuje odesłanie, w ogóle nie znajdą zastosowania z uwagi na odmienną regulację danego zagadnienia w ustawie bądź z powodu ich nieadekwatności czy bezprzedmiotowości w konkretnym postępowaniu. W postępowaniu prowadzonym w przedmiocie blokady rachunku bankowego i jego przedłużenia wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy art. 122, art. 187, art. 191 O.p. stosuje się "odpowiednio", co oznacza, że działający w sprawie organ podatkowy, wydając postanowienie na podstawie art. 119zv i art. 119zw O.p., powinien uwzględnić podane w tych przepisach przesłanki oraz charakter tego szczególnego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na swoją specyfikę - uzasadnioną celem zakładającym m.in. ograniczenie luki w podatku od towarów i usług spowodowanej wyłudzeniami - postępowanie w przedmiocie blokady rachunku bankowego jest ograniczone do bardzo krótkiego czasu, co w istocie musi przekładać się na realizację zasad postępowania. Jest to więc przypadek, gdy ze względu na charakter przepisu odsyłającego, regulacje zawarte w dziale IV O.p. nie mogą znaleźć tak pełnego zastosowania, jak oczekuje tego strona skarżąca (podobnie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2020 r., I FSK 1326/20 oraz z 13 lipca 2022 r., I FSK 508/22, CBOSA). Zastrzec przy tym należy, że z uwagi na charakter przesłanek, ustalenia podjęte w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 119zv i art. 119zw O.p. w niczym nie przesądzają ostatecznych wyników toczącego się postępowania kontrolnego czy podatkowego. 3.7. Chybiony jest także zarzut wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenia art. 119 zzb § 4 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie postanowienia nakładającego blokadę rachunku bankowego spełniało bowiem wszystkie wymogi ustawowe dotyczące koniecznych elementów. 3.8. Ponieważ w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważono ustalony przez organ i zaakceptowany przez Sad pierwszej instancji stan faktyczny zarzut naruszenia art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zv § 1 w zw. z art. 120 i art. 119zzb § 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz przedłużenie blokady rachunków bankowych Spółki, należy uznać za bezzasadny. W sprawie zastosowania blokady rachunku bankowego kluczowe znaczenie mają wyniki analizy ryzyka, o której stanowi art. 119zn § 1 O.p. oraz związana z tym uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Wyniki analizy ryzyka, o której stanowi art. 119zn § 1 O.p., powinny wskazywać, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Wskaźnik ryzyka jest ustalany w odniesieniu do podmiotu kwalifikowanego na podstawie opracowanych przez izbę rozliczeniową algorytmów, uwzględniających najlepsze praktyki sektora bankowego i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakresie przeciwdziałania wykorzystywaniu ich działalności do przestępstw oraz przestępstw skarbowych, a także pozostałych kryteriów podanych w art. 119zn § 3 pkt 1 - 5 O.p. Przedłużenie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119zw § 1 O.p.) może natomiast nastąpić, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Żadne okoliczności faktyczne, będące podstawą zastosowania oraz przedłużenia blokady rachunku bankowego nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. 3.9. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. Adam Nita Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska