I SA/Go 300/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2022 r. sprawy ze skargi B.Ł. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2019 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z [...] roku nr [...]. 2. Zasądza od Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego na rzecz strony skarżącej kwotę 6917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE B.Ł. (powoływana dalej jako: "strona", "skarżąca") wniosła skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (powoływanego dalej jako: "NUCS", "organ", "organ pierwszej instancji", "organ odwoławczy") z dnia [...] kwietnia 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia [...] stycznia 2021 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od [...] stycznia 2019 r. do [...] stycznia 2019 r. w kwocie 67.706 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. NUCS wszczął wobec Skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za okres od [...] stycznia 2019 r. do [...] stycznia 2019 r. W toku tej kontroli postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r., włączono do akt materiał z kontroli wyrobów energetycznych. Na jego podstawie organ ustalił, że w dniu [...] stycznia 2019 r. funkcjonariusze Działu Kontroli Celno-Skarbowej Rynku Urzędu Celno- Skarbowego pobrali próbki oleju napędowego z dystrybutora Typu P., nr fabryczny [...] (połączonego na stałe z podziemnym zbiornikiem bezciśnieniowym o nr fabrycznym [...]), na stacji paliw w [...] na której działalność prowadzi skarżąca. Pojemniki z próbami zabezpieczono zamknięciami urzędowymi w postaci plomb ołowianych. Próbę oznaczoną nr [...] pozostawiono dla kontrolowanej jednostki. Próbki pobrano zgodnie z normą PN-EN 14275:2013-06. W dniu 24 stycznia 2019 r. jedną próbę oleju napędowego pobraną podczas wskazanych czynności przesłano do badań laboratoryjnych w Urzędzie Celno-Skarbowym Dział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy. Z kolei w dniu 5 marca 2019 r. otrzymano z Urzędu Celno-Skarbowego Dział Laboratorium [...] sprawozdanie z dnia [...] lutego 2019 r., którego wynika, iż próbka w zakresie stabilności oksydacyjnej nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1680). W odpowiedzi na wezwanie organu Skarżąca przedłożyła faktury sprzedaży paliwa oraz faktury zakupu paliwa wraz z załącznikami. Dodatkowo organ kontrolujący pozyskał dokumenty od dostawców paliwa dla skarżącej, ustalonych na podstawie przedłożonych przez nią faktur zakupu, tj. A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. Kontrolę celno-skarbową zakończono wynikiem kontroli z dnia [...] maja 2020 r., który doręczono pełnomocnikowi strony 28 maja 2020 r. Organ kontrolujący stwierdził, że Skarżąca posiadała olej napędowy niespełniający określonych przepisami norm wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (mieszanina oleju napędowego z frakcją OXO). Pomimo pouczenia zawartego w wyniku kontroli Skarżąca nie złożyła korekty deklaracji i nie uiściła należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. NUCS przekształcił ww. kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od [...] stycznia 2019 r. do [...] stycznia 2019 r. w kwocie 67.706 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie. Zarzucając jej naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego podniosła, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika by kupowała, bądź sprzedawała olej napędowy zawierający mieszaninę długołańcuchowych związków tlenowych (frakcji OXO), co powodowałoby obowiązek zapłaty akcyzy. Skarżącą podniosła, że w decyzji z dnia [...] listopada 2019 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki zakwestionował w całości przebieg kontroli i pobrania prób, co sprawia, że wydanie decyzji w oparciu o tak zebrany materiał dowodowy jest nieprawidłowe i narusza przepisy prawa materialnego. Stwierdziła, że w świetle prawa NUCS miał obowiązek umorzyć postępowanie w sprawie, tym bardziej, że organ ten nie dysponuje innym materiałem dowodowym niż ten, który zgłoszony został w postępowaniu przed Prezesem URE. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. NUCS, działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia [...] stycznia 2021 r. W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że próbki kwestionowanego oleju pobrano z dystrybutora Typu P., (połączonego na stałe z podziemnym zbiornikiem). Pojemniki z trzema próbami zabezpieczono zamknięciami urzędowymi w postaci plomb ołowianych. NUCS zaznaczył, że przy pobieraniu prób paliwa funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej zastosowali normę norma PN-EN 14275 wskazaną w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1035). Wskazał też, że funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej wykorzystują pojemniki do pobierania prób, które są atestowane i certyfikowane. Organ odwoławczy przypomniał, że w dniu 5 marca 2019 r. otrzymano z Urzędu Celno-Skarbowego Dział Laboratorium [...] sprawozdanie z dnia [...] lutego 2019 r., z którego wynika, że na podstawie analizy chromatograficznej stwierdzono, że badana próbka jest mieszaniną frakcji węglowodorowej wchodzącej w skład handlowych olejów napędowych do silników z zapłonem samoczynnym oraz związków tlenowych (frakcji OXO). W badanej próbce stwierdzono obecność FAME. Próbka zawiera więcej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, co umożliwia klasyfikację do pozycji 2710 WTC. Produkt spełnia wymagania uwag dodatkowych 2(d), 2 (e) i 2 (g) do pozycji 2710, co umożliwia klasyfikacje w grupie "olejów napędowych " w rozumieniu WTC do kodu CN2710 20 11. Próbka w zakresie stabilności oksydacyjnej nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1680). W próbce nie stwierdzono obecności barwników: Solvent Red 19, Solvent Red 164, Solvent Blue 35 i znacznika Solvent Yellow 124. NUCS zaznaczył, że zgodnie z wynikami badań stabilność oksydacyjna badanego oleju napędowego wynosiła 0,7 (h), kiedy to zgodnie z załącznikiem nr 3 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r, poz. 1680) - wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w szczególności w pojazdach, w tym ciągnikach rolniczych, maszynach nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostkach pływających, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, wskazana jest stabilność oksydacyjna na minimalnym poziomie 20 (h). Natomiast biorąc pod uwagę frakcję OXO organ jednoznacznie stwierdził, iż wskazane rozporządzenie nie dopuszcza występowania takiej frakcji, jednakże w badanym paliwie, w zakresie składu ilościowego metodą chromatografii gazowej taką frakcję stwierdzono na poziomie 16,2%. Organ odwoławczy wskazał, że w materiale dowodowym znajdują się faktury zakupu paliwa dokonanego przez stronę wraz z certyfikatami/ świadectwami lub atestami jakościowymi, które potwierdzają legalne pochodzenie paliwa. W sprawie dokonano porównania wyników badań laboratoryjnych spornego paliwa otrzymanych z Urzędu Celno-Skarbowego Dział Laboratorium Celne ze świadectwami jakości/atestami jakościowymi, otrzymanymi od dostawców oleju napędowego oraz zbadano ewidencje strony zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży. Powyższe czynności doprowadziły do ustaleń, iż wszystkie przeprowadzone przez stronę transakcje zakupu oleju napędowego miały w rzeczywistości miejsce, od zakupionego oleju napędowego podatek akcyzowy zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu oraz że ewidencje skarżącej po stronie zakupów i sprzedaży bilansują się. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, nie zmienia jednak faktu, że w dniu kontroli przeprowadzonej na stacji paliw w [...], znajdowało się w sprzedaży paliwo, które nie spełniało wszystkich wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, w zakresie stabilności oksydacyjnej i występowania frakcji OXO. NUCS zaznaczył przy tym, że to na sprzedawcy paliwa ciąży obowiązek zapewnienia odpowiedniej jakości tego paliwa. Każde naruszenie parametru w próbce paliwa pobranej na stacji, niezależnie od stopnia tego naruszenia, stanowi złamanie zakazu dokonywania obrotu paliwem niespełniającym wymagań jakościowych. Organ odwoławczy stwierdził, że podczas kontroli celno-skarbowej Skarżąca przedstawiła faktury zakupu paliwa, ale było to paliwo, co do którego nie było wątpliwości, bowiem przedłożono stosowne certyfikaty i atesty jakościowe, które potwierdzały spełnienie norm jakościowych przez nabywane paliwo. Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że sporne paliwo pochodzi z nieznanego źródła, a Skarżąca nabywając takie paliwo i proponując je do dalszej sprzedaży, akceptowała jego skład i parametry jakościowe. Na żadnym etapie postępowania, strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających zakup paliwa o parametrach jakie posiadało to zakwestionowane i nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy od spornego paliwa na którymkolwiek etapie obrotu. Odnosząc się do zarzutów dotyczących pobrania próbek niezgodnie wymogami wynikającymi z powołanych przez stronę przepisów organ odwoławczy stwierdził, że rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1035), zostało wydane na podstawie art. 19 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169, poz. 1200, ze zm.) i obowiązuje do poboru próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, tylko i wyłącznie na potrzeby tej ustawy, realizowanych przez inspektorów (w rozumieniu ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o Inspekcji Handlowej - Dz. U. z 2018 r. poz. 1930 i 2227); lub przez akredytowane laboratoria lub inne podmioty mające zawartą umowę z zarządzającym (Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów) na pobieranie próbek paliwa (art.17 i 18 ustawy). Pracownicy formacji innych niż inspekcja handlowa przy pobieraniu próbek paliwa nie są zobligowani do stosowania przepisów ww. rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, jeżeli nie wykonują poboru dla ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. NUCS zaznaczył, że funkcjonariusze dokonując poboru próbek dla celów podatku akcyzowego posiłkowo, w ramach dobrych praktyk, stosują się do zapisów załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1035, ze zm.). W rozporządzeniu w zakresie rodzajów przyrządów do pobierania próbek paliw ciekłych zawarto odesłanie do normy PN-EN ISO 3170 oraz w zakresie szczegółowego sposobu postępowania przy pobieraniu próbek, postępowania z próbkami oraz wymagań bezpieczeństwa do normy PN-EN 14275. Zgodnie z powyższą normą pobrano próbki spornego oleju napędowego podczas kontroli celno- skarbowej. Organ odwoławczy podkreślił, że funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, do poboru próbek paliw, używają atestowanych pojemników, które spełniają wymogi ww. normy. Próbki pobrano w obecności osoby upoważnionej do wydania paliwa do analizy przez kontrolowaną jednostkę. Pobieranie prób oleju napędowego przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej podczas czynności kontrolnych na stacji paliw w [...], korespondują z wytycznymi określonymi w Procedurze pobierania próbek. Wytyczne zostały zachowane zatem próbki pobrano w prawidłowy sposób z zachowaniem całej procedury. Nadto NUCS podkreślił, że z pisma Laboratorium Celnego wynika, iż plomba ołowiana zabezpieczająca próbkę oleju napędowego przyjęta do analizy, została przyjęta do laboratorium w nienaruszonym stanie. Zdjęcia pojemnika z próbką oleju napędowego ukazują również wymagane normą wszelkie informacje, które powinny być zawarte. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że ani przepisy ustawy o podatku akcyzowym, ani ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w przeciwieństwie do ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, nie zawierają wskazania, którą metodę poboru próbek należy stosować. Nie zgodził się zatem, z pełnomocnikiem strony, że czynności podjęte przez kontrolujących oraz sposób ich przeprowadzenia jest niezgodny z przepisami rozporządzenia a tym samym, że zgromadzone dowody są niewiarygodne. Także wszelkie zarzuty pełnomocnika Skarżącej, co do udokumentowania wyników badań, o których strona była poinformowana, a organ rzekomo nie przedstawił stronie, organ odwoławczy uznał za bezpodstawne. Wyjaśnił, że etapy pobierania próbek zostały przedstawione w protokole z czynności pobierania próbek oraz ich badania. Z ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej nie wynika obowiązek przekazywania wyników badania, niemniej jednak dokumenty zostały włączone do akt sprawy i strona miała możliwość zapoznania się z nimi przez cały okres postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej nie mieli też obowiązku pouczania kontrolowanej o możliwości złożenia wniosku o dokonanie badania próby kontrolnej oleju napędowego. Zaś przepis, który powołuje pełnomocnik skarżącej, tj. art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania. NUCS wskazał, że pod względem proceduralnym kontrolujący opierali się o przepisy ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś ustawy o Inspekcji Handlowej, która ich nie dotyczy. Podkreślił, że Skarżąca na każdym etapie postępowania kontrolnego i podatkowego, jeżeli wyniki badań laboratoryjnych nie były dla niej wiarygodne, mogła wnieść o przeprowadzenie dowodu z ponownego przebadania próbek oleju napędowego, tym bardziej, iż sama jest w posiadaniu jednej z nich. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji, że postępowanie administracyjne prowadzone przez Prezesa URE nie rozstrzyga w zakresie prawa podatkowego. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę zarzucając jej: 1.naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - podjęcie rozstrzygnięcia z obrazą art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej, naruszającej zasady prowadzenia postępowania podatkowego przez organ I instancji w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, naruszając jednocześnie zasadę przekonywania i nie działając na podstawie prawa; - naruszenie art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie przez organ I instancji wystarczających czynności procesowych w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego, a następnie brak przeanalizowania w sposób wyczerpujący faktów i okoliczności pod kątem ich wiarygodności i mocy dowodowej; - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ I instancji poza ramy swobodnej oceny dowodów. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 55, art. 56 b pkt. 3, art. 58, art. 63, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) w zw. z art. 5, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt. 4, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt. 1, art. 14 ust. 1 b, ust. 3, art. 21 ust.1, art. 86 ust. 1 pkt. 9, art. 88 ust. 1, art.89 ust. 1 pkt. 14, ust. 1a i ust. 1 b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.) poprzez określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od dnia [...].01.2019 r. do dnia [...].01.2019 r. w kwocie 67.706,00 zł pomimo braku podstaw do jego ustalenia z uwagi na fakt, że sprzedawany produkt nie zawierał frakcji OXO (tj. mieszaniny długołańcuchowych związków tlenowych); - wydaniu decyzji z obrazą przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o Inspekcji Handlowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1930), tj. art. 27 ust. 4 tej ustawy w zw. § 7 ust. 6 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 27 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego trybu pobierania i badania próbek produktów przez organy Inspekcji Handlowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 496), art. 22 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2019 r., poz. 660 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r, w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1035), pkt. 1.4.3., pkt. 1.4.9, pkt. 2.5 załącznika do w/w rozporządzenia, poprzez ich niezastosowanie pomimo, że w sytuacji, gdy czynności pobierania próbek paliw nie regulują inne przepisy, organy podatkowe powinny zachować wymogi wynikające z powołanych przepisów, tak aby pobrane przez nich próbki mogły posłużyć za dowód w sprawach prowadzonych przez organy administracyjne, a niezachowanie tych wymogów - wynikających z powołanych aktów prawnych - nie skutkowało w konsekwencji brakiem wiarygodności uzyskanych wyników badań. 3. Skarżąca zarzuciła też sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że na stacji paliw w [...] w styczniu 2019 r. posiadała olej napędowy niespełniający norm jakościowych (z frakcją OXO), czego nie potwierdzały żądne dokumenty księgowe ani atesty przekazane przez skarżącą NUCS. Wobec podniesionych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, ewentualnie zobowiązanie NUCS do wydania nowej decyzji w całości uwzględniającej stanowisko przedstawione przez skarżącą. Skarżąca wniosła też: o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg, norm przepisanych i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Skarżąca podniosła, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby kupowała bądź sprzedawała olej napędowy zawierający mieszaninę długołańcuchowych związków tlenowych (frakcji OXO), co powodowałoby po jej stronie obowiązek zapłaty akcyzy. Wskazała, że decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki umarzając w całości postępowanie administracyjne w sprawie wszczętej z urzędu, jednoznacznie przesądził, że ustalił, że kontrola przeprowadzona [...] stycznia 2019 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego w miejscu eksploatacji przez Przedsiębiorcę zbiornika nie została przeprowadzona w sposób prawidłowy. W związku z tym wyniki powyższej kontroli nie mogą być uznane za wiarygodny materiał dowodowy, który byłby podstawą do wymierzenia Przedsiębiorcy kary pieniężnej na podstawie art 56 ust. 1 pkt. 12 ustawy Prawo energetyczne. Prezes URE stwierdził też, że dokumentów zgromadzonych w toku kontroli nie wynika, aby funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego zastosowali całą procedurę związaną z kontrolą jakości paliw przewidzianą w obowiązujących przepisach prawa, co skutkuje brakiem wiarygodności dowodów zgromadzonych w wyniku powyższych kontroli. W ocenie Skarżącej decyzja Prezesa URE z dnia [...] listopada 2019 r. i ustalenia poczynione w toku prowadzonej przez niego sprawy są wiążące wobec NUCS, albowiem to właśnie NUCS zażądał wszczęcia postępowania karnoadministracyjnego wobec Skarżącej, jako przedsiębiorcy dokonującego obrotu paliwem ciekłym. Poza tym dwa różne organy państwowe nie mogą wyprowadzać skrajnie odmiennych wniosków w oparciu o ten sam materiał dowodowy. Skarżąca zaznaczyła, że od samego początku kwestionowała przebieg pobrania prób i ich wyniki. W odpowiedzi na skargę NUCS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wniósł też o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W dniu 9 września 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. akt I SA/Go 251/21 oddalił skargę strony, podzielając stanowisko organu w zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania. . W wyniku złożonej przez stronę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 31 maja 2022 r. uchylił w całości wyrok z dnia 9 września 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że błędny był pogląd Sądu I instancji, że skoro funkcjonariusze celno-skarbowi stosują załącznik do rozporządzenia jedynie "posiłkowo", to w istocie mogli oni jedynie częściowo stosować przepisy załącznika tego rozporządzenia. NSA podkreślił, że tylko zachowanie wymogów wynikających z powołanego rozporządzenia, pozwala na uznanie pobranych próbek za pełnowartościowy materiał do badań laboratoryjnych, a których wynik stanowił kluczowy dowód w tej sprawie. Z tego też względu zaaprobowanie poglądu Sądu I instancji w analizowanej kwestii naruszałoby zasadę zaufania do organów podatkowych, którą należało odczytywać w zawiązku z zasadą legalizmu i praworządności. NSA zwrócił również uwagę, że narusza zasadę zaufania do prawa i autorytetu organów podatkowych wyprowadzenie skrajnie odmiennych wniosków w oparciu o ten sam materiał dowodowy dwóch różnych organów państwowych. NSA w tym kontekście wskazał, że w decyzji Prezesa URE z [...] listopada 2019 r. stwierdzono, że niezastosowanie przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego całej procedury związanej z kontrolą jakości paliw przewidzianą w obowiązujących przepisach skutkowało brakiem wiarygodności dowodów zgromadzonych w wyniku kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Niniejsza sprawa dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organy obu instancji przyjęły, że sporne paliwo pochodzi z nieznanego źródła, gdyż nie spełnia norm jakościowych określonych w certyfikatach/świadectwach lub atestach jakościowych które były załączane do faktur zakupu. Zdaniem organu na żadnym etapie postępowania strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających zakup paliwa o parametrach jakie posiadało to zakwestionowane i nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy od spornego paliwa na którymkolwiek etapie obrotu. Z kolei strona skarżąca zarzuca, że dowody na okoliczność nie spełnienia przez sporne paliwo norm jakościowych, zostały przeprowadzone niezgodnie z odpowiednimi przepisami. Przed rozstrzygnięciem sporu zaznaczyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, związany jest - na mocy przepisów art. 153 oraz art. 190 p.p.s.a. - wykładnią prawa, a nadto wskazaniami wyrażonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2022 r. (sygn. akt I FSK 2434/21) uchylającym wyrok tutejszego Sądu z dnia 09 września 2021 r. oddalający skargę "F." sp. z o.o. (sygn. akt I SA/Go 251/21). Informacyjnie przypomnieć w tym miejscu należy, iż odnoszący się do elementów uzasadnienia wyroku przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowany odpowiednio (193 p.p.s.a.), pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zawarcie w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania, gdyby się okazało, że sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni przepisów prawa lub dokonana wykładnia przepisów prawa była niewystarczająca do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Z mocy odpowiedniego stosowania art. 153 p.p.s.a., zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak dokonaną na podstawie art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy w oparciu o określony przepis prawa materialnego lub procesowego. Takie rozumienie wskazanych wyżej przepisów art. 141 § 4, art. 153 i art. 190 p.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może sądowi pierwszej instancji m.in. narzucić określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości (por. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 185). W wspomnianym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na dwie kwestie, które jego zdaniem zostały nieprawidłowo przeanalizowane przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Po pierwsze wskazał, że zachowanie wymogów wynikających z rozporządzenia Ministra Gospodarki z 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych "pozwala na uznanie pobranych próbek za pełnowartościowy materiał do badań laboratoryjnych, a których wynik stanowił kluczowy dowód w tej sprawie". Równocześnie odnosząc się do decyzji Prezesa URE z [...] listopada 2019 r., w której stwierdzono m.in., że "z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli dokonanej w miejscu eksploatacji przez Przedsiębiorcę zbiornika (...) przeprowadzonej w dniu [...] stycznia 2019 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego (...) nie wynika aby funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego zastosowali całą procedurę związaną z kontrolą jakości paliw przewidzianą w obowiązujących przepisach prawa, co skutkuje brakiem wiarygodności dowodów zgromadzonych w wyniku powyższej kontroli". NSA zaznaczył, że "z punktu widzenia podatnika nie jest uzasadniona sytuacja, w której organy administracji dokonują względem podatnika odmiennej oceny tego samego materiału dowodowego. Z pewnością nie służy to wzmacnianiu zaufania do prawa i autorytetu organów podatkowych". Po drugie NSA orzekł, że motywy Sądu pierwszej instancji w zakresie legitymacji laboratorium do wykonywania wiarygodnych badań były nieprzekonywujące, uproszczone i nie odwołujące się do przepisów prawa. Kierując się zatem koniecznością realizacji sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazań co do dalszego postępowania, Sąd ponownie rozpatrzył zarzuty strony skarżącej dotyczące prawidłowości ustalenia przez organy, że kontrolowane paliwo zawierało frakcję OXO i uznał je za zasadne. W ocenie Sądu, decyzje organów obu instancji naruszają prawo ponieważ materiał dowodowy zebrany w sprawie nie jest wystarczający do uznania, że skontrolowane paliwo nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego. Ta niekompletność materiału dowodowego wynika z dwóch powodów: Po pierwsze, ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] listopada 2019 r. wynika, że protokół pobrania próbek z [...] stycznia 2019 r. wskazuje, że pobranie próbek paliwa nie odbyło się zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Gospodarki z 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. Równocześnie decyzja Prezesa URE potwierdza, że pobrane próbki nie były pełnowartościowym materiałem do badań laboratoryjnych, a zatem nie mogą zostać uznane za wiarygodny dowód w sprawie. Odmienna ocena organów w tym zakresie naruszała zasady prowadzenia postępowania, na które zwrócił uwagę NSA w ww. wyroku. W szczególności zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę legalizmu i praworządności. W takich okolicznościach opieranie się na tych samych dowodach, którym inny organ odmówił wiarygodności stanowi naruszenie wskazanych zasad. Nie ma znaczenia, że postępowanie prowadzone przez Prezesa URE, było odrębnym postępowaniem i dotyczyło wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 56 ust. 1 pkt 12 ustawy Prawo energetyczne tj. nie przestrzegania obowiązków wynikających z koncesji. Jednak ocena dotycząca wiarygodności materiału dowodowego odnosiła się do materiału dowodowego który w zasadzie stanowił wyłączną podstawę ustalenia, że skoro sporny olej napędowy nie spełnił wymogów jakościowych, to nie jest paliwem zakupionym od sprzedawców wykazanych na fakturach zakupu. Po drugie, z akt sprawy nie wynika, aby zakres akredytacji nr AB 656 laboratorium badawczego Urzędu Celno – Skarbowego Dział Laboratorium Celne obejmował "identyfikację jakościową metodą HT SIMDIS" oraz "badanie składu ilościowej metodą chromatografii gazowej", które to badania, jak wynika z sprawozdania z badań z [...] lutego 2019 r. wykazały zawartość frakcji OXO. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o systemie monitorowania i kontroli jakości paliwa, przez akredytowane laboratorium należy rozumieć laboratorium niezależne od przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, magazynowania lub wprowadzania do obrotu paliw albo wprowadzania do obrotu paliw stałych, które uzyskało akredytację, na zasadach określonych w ustawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. o systemach oceny zgodności i nadzoru rynku (Dz. U. z 2022 r. poz. 5 i 974), do wykonywania badań jakości paliw lub paliw stałych. Z kolei z art. 24 ust. 2 pkt 5 wspomnianej ustawy o systemach oceny zgodności i nadzoru rynku wynika, że certyfikat akredytacji zawiera co najmniej zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. Z kolei "akredytacja", stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o systemach oceny zgodności i nadzoru rynku oraz art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji (Dz. U. UE. L 2008.218.30) oznacza poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Z uwagi na powyższe przepisy stwierdzić należy, że przeprowadzenie badania przez laboratorium metodą, na którą nie uzyskało akredytacji oznacza, że badanie to nie zostało przeprowadzone przez laboratorium akredytowane w rozumieniu ustawy o systemie monitorowania i kontroli jakości paliwa, a co za tym idzie, wyniki tego badania nie stanowią dowodu na niespełnienie norm jakości paliwa wynikających z rozporządzenia wydanego na podstawie tej ustawy. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, tj. sprawozdania z badań z [...] lutego 2019 r. oraz zakresu akredytacji nr AB 656 nie wynika, aby laboratorium badawcze Urzędu Celno – Skarbowego Dział Laboratorium Celne posiadało akredytację na badanie metodą PB-6v2:2013 oraz PB-18v2:2013. Równocześnie w decyzjach organów obu instancji brak jest wyjaśnień czy przeprowadzone badania są zgodne z metodami wskazanymi w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 25 marca 2010 r. w sprawie metod badania jakości paliw ciekłych (Dz. U. z 2017 r., poz. 247). Z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie tych kwestii nie można uznać, że badane paliwo nie spełniało norm przewidzianych w rozporządzeniu z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, wydanym na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Stwierdzić zatem należy, że parametry paliwa w zakresie zawartości "frakcji OXO" nie zostały ustalone. Tym samym organy nie wykazały, że sprzedawane przez Stronę paliwo nie odpowiadało jakościowo paliwu wskazanemu w certyfikatach/świadectwach lub atestach jakościowych, które były załączane do faktur zakupu Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że organy wydając zaskarżoną decyzję naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. Organ w ponownym postępowaniu chcąc określić Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym, zobowiązany będzie wykazać, że Strona dokonywała sprzedaży oleju napędowego pochodzącego z nieznanego źródła od którego podatek akcyzowy nie został zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu. Z przyczyn wskazanych w powyżej, zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający do takiego ustalenia. W przypadku braku możliwości uzyskania właściwych dowodów postępowanie będzie należało umorzyć. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.