II FSK 435/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del) Alina Rzepecka, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 815/19 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 24 października 2019 r. sygn. akt. I SA/Kr 815/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 17 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Wyrok z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę skarżącą. W skardze kasacyjnej strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania - art.145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana z naruszeniem: 1) art. 187 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "o.p.") poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dopuszczenie się wewnętrznej sprzeczności w wywiedzionych wnioskach polegającej na potwierdzeniu zasadności twierdzeń sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, że L. sp. z o.o. sp. k. (dalej: "spółka 1"), której skarżący był komandytariuszem, zakupywała od firmy D. sp.j. (dalej: "spółka 2") materiały budowlane niezbędne do realizacji robot budowlanych na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowych w B.i S., co znajduje pełne potwierdzenie w dokumentacji handlowej i księgowej spółek 1 i 2 (faktury wystawiane na rzecz spółki 1 zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT spółki 2), w zeznaniach świadków przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego (zarówno ze strony spółki 1, jak i spółki 2, którzy potwierdzili fakt zamawiania materiałów budowlanych, ich przywożenia na budowy, odbioru i płatności za materiały budowlane), natomiast organ pierwszej instancji pomimo tych dowodów i ustaleń, przyjął sprzecznie i odmiennie, że wystawiane przez spółkę 2 na rzecz spółki 1 faktury VAT na zakup materiałów były "puste" i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a ustalenie to zostało dokonane na podstawie protokołu kontroli podatkowej w spółce 2, w stosunku do której do dnia dzisiejszego nie zapadła żadna ostateczna decyzja podatkowa, która potwierdzałaby ustalenia zawarte w przedmiotowym protokole kontroli oraz w oparciu się o decyzję podatkową wydanej wobec N. sp.j. (dalej: "spółka 3" z którą spółka 1 nie miała żadnych kontaktów handlowych i z nią nie współpracowała, 2. naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 o.p. poprzez zaakceptowanie sprzecznego z zasadą legalizmu oraz z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych postępowania organów podatkowych, które pierwotnie na etapie postępowania podatkowego w sposób zupełnie bezzasadny odmówiły spółce 1, której skarżący jest wspólnikiem dostępu do protokołu kontroli podatkowej w spółce 2 w 2014 r. powołując się na tajemnicę skarbową, który to protokół kontroli wraz z załącznikami został włączony do akt niniejszego postępowania jako dowód i w oparciu o który to protokół kontroli (a także protokoły kontroli w firmie H. [...] W. D.) oparto skarżoną decyzję przeciwko skarżącemu (później wyłączając te protokoły kontroli z akt postępowania podatkowego), a następnie w postępowaniu odwoławczym włączenie tych dokumentów ponownie w poczet akt sprawy i wskazanie, że skarżący na tym etapie miał już dostęp do tych protokołów kontroli i się mógł z nimi zapoznać, co oczywiście stanowiło naruszenie prawa skarżącego jako strony postępowania do rzetelnego postępowania i czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, 3. naruszenie art. 194 o.p. poprzez bezzasadnie zaakceptowanie stwierdzenia sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, że organy podatkowe uprawnione były do czynienia istotnych w sprawie ustaleń w oparciu o dokument urzędowy jakim jest ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...] z dnia 24 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., wydana dla spółki 3, w sytuacji gdy po pierwsze nie dotyczy ona okresu za który wydana jest decyzja podatkowa wobec skarżącego, a po drugie odnosi się do podmiotu z którym skarżący nigdy nie współpracował i nic go z tą firmą nie łączyło, 4. naruszenie art. 191 o.p. poprzez: a) zupełnie dowolne i oparte wyłącznie na protokole kontroli podatkowej w spółce 2 za 2014 r. oraz na decyzji podatkowej wydanej wobec spółki 3 ustalenie, że spółka 1 nie nabywała materiałów budowlanych od spółki 2 , a dokumentujące to nabycie faktury są tzw. "fakturami pustymi" niepotwierdzającymi rzeczywistych transakcji, w sytuacji, gdy zgromadzone w sprawie dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni, w szczególności w postaci dokumentacji handlowej i księgowej spółki 1 oraz spółki 2, zeznania świadków przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego, dobitnie i jednoznacznie potwierdzają, że spółka 1 faktycznie nabywała od spółki 2 materiały budowlane do realizacji prac budowlanych na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowych w B. i S., które były fizycznie dostarczane na budowy i odbierane przez przedstawicieli spółki 1 i za które spółka ta płaciła po ich odbiorze, b) dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego i wciągnięcie wniosków sprzecznych wewnętrznie, nielogicznych i niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego i w konsekwencji błędne ustalenie, że spółka 1 otrzymywała od spółki 2 "puste faktury", pomimo niezaprzeczalnego faktu, że spółka 2 dostarczała zamówione przez spółkę 1 materiały budowlane na budowy w S. i B., co znajduje wyraz w posiadanej dokumentacji księgowej, w zgodnych zeznaniach świadków, a także innych dowodach potwierdzających wykonywanie przez spółkę 1 robót budowlanych na w/w budowach z materiałów spółki 1 (w szczególności pisma przedstawicieli Spółdzielni Mieszkaniowych, umów o roboty budowlane), c) oparcie decyzji podatkowych na domysłach i insynuacjach organów podatkowych odnośnie tego, że spółka 2 wystawiała na rzecz spółki 1 "puste faktury", gdyż spółka 2 nie posiadała własnego składu budowlanego, nie zatrudniała oficjalnie pracowników i współpracowała jedynie z firmą H. [...] W. D. i spółką 3, w sytuacji gdy spółka 1 nabywała materiały budowlane wyłącznie od spółki 2, na co przedstawiła szereg dowodów w postępowaniu podatkowym, a z firmą H. [...] W. D. i spółką 3 nie łączyły ją żadne stosunki handlowe i spółka 1 nigdy nie współpracowała z tymi firmami, d) dowolne i bezzasadne stwierdzenie, że dla ustalenia stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego przeciwko skarżącemu mają znaczenie okoliczności opisane w ostatecznej decyzji wobec spółki 3, dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., w sytuacji gdy spółka 1 nigdy nie współpracowała z tym podmiotem i nie zamawiała w tej firmie żadnych materiałów budowlanych, jak też składając zamówienia na materiały budowlane w spółce 2 nie wskazywała jej, że mają być zamawiane dalej od spółki 3 , e) dowolne i bezzasadne wskazywanie w skarżonej decyzji na okoliczności dotyczące spółki 3 , w szczególności na wydane przeciwko tej spółce ostateczne decyzje organów podatkowych, w sytuacji gdy spółka 1 nie znała i nie zna tej firmy, nigdy nie dokonywała u niej zamówień materiałów budowlanych i nie zlecała spółce 2 dalszego zamawiania materiałów budowlanych w tej spółce. f) powoływanie w skarżonej decyzji okoliczności dotyczących stricte postępowania spółki 2 , firmy W. D. i spółki 3, które to postępowanie było niezależne od skarżącego i nie miał on żadnego wpływu na te firmy w zakresie ich postępowania odnośnie należności publicznoprawnych, w szczególności, że spółka 1 nie współpracowała nigdy z firmami W. D. i spółką 3, a jedynie ze spółką 2, która w okresie współpracy była czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą i w stosunku do której pomimo przeprowadzonej kilka lat wcześniej kontroli podatkowej za 2014 r., (na materiałach z której oparto w całości skarżoną decyzję) do dnia dzisiejszego nie wydano ostatecznej decyzji podatkowej, która potwierdzałaby nieprawidłowości zarzucane spółce 2, a firma ta została przez organy podatkowe wykreślona z rejestru jako podatników VAT 8 grudnia 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem, a nie z uwagi na stwierdzenie wystawiania przez spółkę 2 faktur mających dokumentować czynności, które nie zostały dokonane. g) błędne ustalenie, że posiadane przez skarżącego dokumenty w postaci "dowodów wpłaty'' nie są wiarygodnym dowodem dokonywania płatności ceny sprzedaży przez skarżącego na rzecz spółki 2, w sytuacji gdy zeznający w sprawie świadkowie potwierdzili zasady dokonywania płatności na rzecz spółki 2 , tj. poprzez pobieranie gotówki przez skarżącego z banku, przekazywaniu jej R. Z., który w oparciu o przygotowany przez pracownika skarżącego J. D. dokumenty "dowodów wpłaty" środki pieniężne przekazywał L. G., który podpisywał dokument "dowód wypłaty", który następnie wracał do biura skarżącego do J. D. i był podpinany pod raport kasowy. Skarżący wniósł w związku z tym o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego, według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.3. Na rozprawie organ pełnomocnik organu podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko. Strona skarżąca, mimo zgłoszonego żądania, nie skorzystała z możliwości udziału w rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, uznając jej zarzuty za nieusprawiedliwione. 3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Podstawę kasacyjną stanowił w tym przypadku wyłącznie art.174 pkt 2 p.p.s.a. 3.2. W przypadku postawienia wyłącznie zarzutów procesowych koniecznym warunkiem dla ich skuteczności jest wykazanie przez składającego skargę kasacyjną, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy, czyli że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów, wynik sprawy byłby inny. Zgodnie z art.174 pkt 2 p.p.s.a. podstawę kasacyjną może stanowić naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2019 r., II GSK 592/17, z 13 maja 2020 r., II FSK 2714/19). Przypomnieć także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Tym samym, zgodnie z ugruntowanymi już poglądami orzecznictwa (por. wyroki z 17 października 2019 r., II FSK 835/18, z 29 października 2020r., I GSK 285/18), nie może on zastępować strony w konstruowaniu i uzasadnianiu podstaw kasacyjnych bądź w ich precyzowaniu. To od strony składającej skargę kasacyjną zależy zakres kontroli instancyjnej i to ona, stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. powinna zarówno podać podstawy kasacyjne poprzez wskazanie przepisów, które zostały naruszone, jak i zarzuty te uzasadnić (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2020 r., II OSK 835/18). Wskazanie podstaw kasacyjnych powinno być precyzyjne i w przypadku, gdy strona wymienia jako naruszony przepis składający się z kilku jednostek redakcyjnych, powinna wskazać także konkretną jednostkę (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2020 r., II OSK 3568/19, z 8 lipca 2020 r., II FSK 948/20). W tej sprawie nie stwierdzono podstaw do stwierdzenia nieważności, wymienionych w art.183 § 2 p.p.s.a. Tym samym zakres kontroli instancyjnej wynika z zarzutów skargi kasacyjnej. 3.3. Nie może wywrzeć pożądanego przez skarżącego skutku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 o.p. Strona skarżąca miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Dokumenty dopuszczone w sprawie jako dowody i dotyczące innych podmiotów istotnie nie zostały udostępnione skarżącemu na pierwszym etapie sprawy, co należało ocenić jako naruszenie art.123 § 1 i art.121 § 1 o.p. Ostatecznie jednak zostały one w formie zanonimizowanej włączone do akt sprawy. Skarżący mógł się zatem z nimi zapoznać i zgłosić ewentualne wnioski dowodowe na okoliczności przeciwne niż wynikające z tego dowodu przed wydaniem decyzji ostatecznej. Nie wykazuje, poza wskazaniem na opóźnienie we włączeniu dowodu do akt, na inne negatywne dla niego skutki procesowe, wynikające z tego opóźnienia i mogące mieć wpływ na wynik sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżący mógł się wypowiedzieć co do tych dowodów przed zakończeniem postępowania, a zatem dokumenty te mogły stanowić dowody w sprawie, stosownie do art.192 o.p. Aczkolwiek można zatem zarzucić organowi pierwszej instancji, że bezpodstawnie nie udostępnił skarżącemu materiału z innych postępowań, to wada ta została usunięta w postępowaniu odwoławczym, w sposób pozwalający stronie zapoznanie się z nimi i podjęcie obrony poprzez ewentualne zgłoszenie wniosków dowodowych bądź przedstawienie argumentacji dotyczącej tych dowodów. Naruszenie przepisów na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie miało bowiem ostatecznie wpływu na wynik sprawy. 3.4. Nie doszło także do naruszenia we wskazany przez stronę skarżącą sposób art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art.194 o.p. Powołany przepis Ordynacji podatkowej składa się z kilku jednostek redakcyjnych, a w zarzucie nie sprecyzowano, której z nich uchybiono. Ponadto przepis ten w § 1 i § 2 definiuje pojęcie dokumentu urzędowego, a także określa sposób związania tym dokumentem w postępowaniu podatkowym. Przepis dopuszcza również możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do dokumentu urzędowego (art.194 § 3 o.p.). Organy podatkowe mogły wykorzystać tego rodzaju dowód w postępowaniu, stosownie zresztą do zasady otwartego katalogu dowodów, wynikającej z art. 180 § 1 o.p. Nie można zatem uznać, że sąd meriti bezzasadnie zaakceptował przeprowadzenie tego dowodu. Nie można także uznać, że naruszono art.194 o.p. poprzez to, że decyzję uznano za jeden z dowodów potwierdzających niezasadność uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów przez spółkę 1 należności z faktur transakcji zawartych między spółką 1 a spółką 2. Organ mógł sprawdzić, czy kontrahent spółki, której wspólnikiem był skarżącym mógł faktycznie dostarczyć mu towar i w tym celu organ był uprawniony do sprawdzenia źródeł pochodzenia towaru, także poprzez ustalenie, od kogo został nabyty. Tym samym mógł przeprowadzić dowód z decyzji dotyczących innego podatnika, który wprawdzie nie współpracował ze spółką 1, ale współpracował z dostawcą spółki 1 - spółką 2. Spółka 2 wskazała bowiem kontrahenta, od którego zakupiła materiały budowlane, wskazane w spornych fakturach. 3.5. Sąd pierwszej instancji nie uchybił także art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.151 p.p.s.a. i w zw. z art.187 i art. 191 o.p. W tym przypadku także strona skarżąca nie sprecyzowała dostatecznie zarzutu w zakresie pominiętego, jej zdaniem, przez sąd naruszenia art.187 o.p. w postępowaniu podatkowym. Ten przepis składa się również z 3 jednostek redakcyjnych, nie wskazano, do naruszenia której z nich doszło, co uniemożliwia odniesienie się do tego zarzutu w sposób bardziej szczegółowy. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jednakże uwagę, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe, jak trafnie przyjął sąd a quo, zebrały materiał dowodowy w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia oraz rozpatrzyły go zgodnie z nakazem, wynikającym z art.187 § 1 o.p., w sposób wszechstronny. Przy ocenie materiału dowodowego również uwzględniły wszystkie dowody, odrębnie i w powiązaniu z innymi, uwzględniając zasady wiedzy, doświadczenie życiowe i zasady logiki. Nie dokonały wybiórczej oceny materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji przedstawiony został sposób oceny dowodów, wskazano powody, dla których niektórym z nich dano wiarę, a niektóre uznano za niewiarygodne. Strona skarżąca, kwestionując ocenę materiału dowodowego nie zauważa, że organ nie kwestionował wykonania przez spółkę 1 robót na rzecz jej kontrahentów ani tego, że do ich wykonania niezbędne były materiały budowlane. Nie sugerował także, że skarżący współpracował ze spółką 3 i H. [...] W. D. Powiązania między spółką 3 i W. D. badane były w postępowaniu dotyczącym skarżącego z uwagi na to, że kontrahent spółki 1 - spółka 2 - współpracował z tymi podmiotami i to jednemu z nich miał zlecać wykonanie dostawy, a ten z kolei - podzlecał to trzeciemu z podmiotów. Podmiot, który faktycznie miał dysponować towarem, mającym być przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki 1, również nie potrafił wskazać źródła pochodzenia towaru, zasłaniając się tajemnicą handlową. Z zebranych dowodów wynikało, że spółka 2 nie mogła otrzymać materiałów budowlanych z innego źródła niż przez nią wskazane. Zauważyć także należy, że organ porównał dowody z dokumentów, mających potwierdzać zapłatę za towar na rzecz spółki 2 i dostawę materiałów z zeznaniami świadków, opisujących dość złożony proces dokonywania zapłaty gotówką i podpisywanie dowodu wydania towaru. Wobec stwierdzonych różnic między dowodami z zeznań świadków i dowodami z dokumentów, nie dał wiary zeznaniom świadków. Świadkowie (R. Z., K. D., M. J.) stwierdzali bowiem, że dowody WZ zawsze podpisywała za spółkę 1 osoba obecna na budowie w czasie dostawy (a zatem jeden z wyżej wskazanych świadków), a tymczasem część z tych dowodów podpisała księgowa spółki 1, co podważa wiarygodność świadków. Ponadto różniły się także zeznania i dokumenty co do tego, kto dostarczał towar dla spółki (czy wspólnik spółki 2, czy też kierowca dostarczający towar). Także zeznania świadków co do sposobu dokonywania zapłaty gotówką nie były zgodne z dowodami z dokumentów, a ponadto - w świetle doświadczenia życiowego - budziły wątpliwości. Zapłata miała następować gotówką, a co do zasady księgowa spółki 1 nie dokonywała tego rodzaju płatności, tylko miała dokonywać przelewu na rachunek prywatny skarżącego, a ten miał wypłacać gotówkę, przekazywać ją synowi, a zarazem pracownikowi spółki 1, ten ostatni zaś przekazywać zapłatę wspólnikowi spółki 2 za pokwitowaniem. Jednocześnie jednak przelewy na konto skarżącego księgowane były na koncie rozrachunki gotówkowe z właścicielem. Pokwitowanie podpisane przez wspólnika spółki 2 było wprawdzie podpinane do raportu kasowego spółki 1, jednak spółka nie dokonywała płatności gotówkowych bezpośrednio na rzecz spółki 2. Według dokumentów spółka 1 przekazywała zatem własne środki na rachunek komandytariusza - skarżącego, bez wskazania tytułu świadczenia. Wypłaty na rzecz spółki 2 według dokumentów nie pochodziły ze środków spółki 1. Świadkowie różnili się ponadto co do miejsc dokonywania płatności na rzecz spółki za sprzedany towar. Wszystkie te okoliczności w świetle zasad doświadczenia życiowego mogły podważyć wiarygodność zeznań świadków, zwłaszcza wobec łącznej wartości materiałów, jakie spółka 2 miała sprzedać spółce 1. Tym samym uznać należy, że skarżący nie podważył skutecznie prawidłowości oceny dowodów, dokonanej przez organ podatkowy, w szczególności poprzez wykazanie błędów logicznych w rozumowaniu organów, sprzeczności z zasadami wiedzy czy doświadczenia życiowego. Wskazuje on na niektóre z dowodów (głównie zeznania świadków), pomijając inne (z dokumentów) lub niezasadnie kwestionując włączenie tych dokumentów jako dowodów w sprawie. Subiektywne przekonanie strony o większej doniosłości zeznań świadków niż dowodów z dokumentów nie może być jednak uznane za wykazanie, że organ naruszył art.191 o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2020 r., II FSK 2109/18, z 1 czerwca 2022 r., II FSK 3023/19). 3.6. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 3.7. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209. art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). SWSA Alina Rzepecka SNSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka SNSA Tomasz Zborzyński