I FSK 2008/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 390/17 w sprawie ze skargi T.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 1.350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 390/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę T. N. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 28 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 28 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 7 sierpnia 2015 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu za czerwiec 2010 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Skarżący prowadził w 2010 r. działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. A. T. N. w zakresie hurtowej sprzedaży wyrobów metalowych, głównie prętów żebrowanych i był podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej za okres od 1 kwietnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. stwierdzono, że podatnik zawyżył podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez G. Sp. z o.o. z G.. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że ww. faktura VAT nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej. W konsekwencji podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. W trakcie prowadzonych czynności ustalono, że ww. spółka pod wskazanym adresem nie działa od około 5 lat. Z deklaracji VAT-7 spółki G. wynikało ponadto, że prawie za cały 2010 r. składane były deklaracje VAT, w których spółka nie wykazywała dostaw ani nabyć towarów i usług. Jedynie w marcu 2010 r., spółka wykazała sprzedaż w kwocie 3000 zł, nie wykazując żadnych nabyć. W złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r. spółka wykazała sprzedaż towarów wg stawki VAT 22% wartość netto 42.783 zł, VAT 22% 9412 zł, a także zakup towarów o wartości netto 44.738 zł, VAT 9842 zł. W ocenie organu zawarcie rzeczywistej transakcji z firmą niemającą siedziby, z którą nie było żadnego kontaktu - nie było możliwe. Organ wskazał, że transakcja pomiędzy spółką a firmą podatnika miała charakter oszukańczy, a zatem świadomość podatnika co do jej charakteru i jego uczestnictwa w niej jest oczywista. Podatnik w sytuacji rozpoczęcia nabyć o znacznej wartości, od firmy nieznanej na rynku handlu stalą, nie podjął rzeczywistych czynności celem zweryfikowania kontrahenta, sprawdzenia jego wiarygodności, kondycji finansowej oraz możliwości logistycznych. Wiedza podatnika ograniczona była do minimum informacji. Zachowanie należytej staranności nabywcy, w normalnych warunkach transakcyjnych, wymaga nie tylko sprawdzenia spełnienia przez dostawcę warunków formalnych, istotnych dla nabycia, ale także jego wiarygodności. 2.2. W skardze do Sądu pierwszej instancji Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; 2. art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; 4. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a tym samym naruszenie, m.in. art. 188 oraz art. 199a § 3 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. To natomiast doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że dokonane przez podatnika transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca; 5. art. 191 O.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, że w postępowaniu skończonym decyzją, zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; 6. art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu II instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez podatnika transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). W ocenie Sądu, organ był uprawniony do uznania, że sporna transakcja nie miała miejsca, czego konsekwencją jest brak prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej tę transakcję. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Na potwierdzenie, że wykazana na zakwestionowanej fakturze transakcja nie miała miejsca organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Uprawnionym stało się twierdzenie, że spółka G. wystawiła w czerwcu 2010 r., dla Skarżącego fakturę, która nie dokumentowała rzeczywistej dostawy towaru. Inaczej spółka G. nie dostarczyła Skarżącemu walcówki, nie uczynił tego także żaden inny dostawca. Sporna faktura stanowi klasyczną "pustą fakturę", której nie towarzyszyła realna transakcja. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ Sąd w pełni zaakceptował. 3.2. Zdaniem Sądu na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktura dokumentowała rzeczywiste transakcje gospodarcze. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji dostawy walcówki do firmy Skarżącego. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono mu naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; - art. 7 ust. 8 u.p.t.u.. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym nie miały zastosowania; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, ze materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawa materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie a tym samym naruszenie m.in. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Podatnika, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy co doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że dokonane przez Podatnika transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu II instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, ze dokonane przez Podatnika transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca. 4.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty w oparciu o obie podstawy określone w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, tj. gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10). 5.2. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej w zarzutach tych podnosił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., kwestionując przy tym prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz wyciągniętych na jego podstawie wniosków. Oceniając tak sformułowane zarzuty należy przypomnieć, że prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia zasad ogólnych tego postępowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ustanowiona w tym przepisie zasada jest jedną z podstawowych zasad postępowania, które organ podatkowy musi każdorazowo uwzględnić (wraz z innymi zasadami takimi jak: prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 121 O.p.; czynnego udziału strony w postępowaniu – art. 123 O.p.). Do zasady wynikającej z art. 122 O.p. nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187-192 O.p. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 188 O.p. stanowi gwarancję procesową dla strony postępowania podatkowego zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu poprzez przyznanie aktywnego oddziaływania na przebieg postępowania dowodowego, jak również sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej. Wynikająca z art. 188 O.p. norma prawna zobowiązuje organ, co do zasady, do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie uzasadniona w sytuacji, w której przedmiotem wnioskowanego dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok NSA z 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1032/07; wyrok NSA z 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 424/08; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 569/08; wyrok NSA z 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 211/08; wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 830/13; wyrok NSA z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1784/15). O naruszeniu art. 187 § 1 O.p. może świadczyć brak dokonania oceny celowości przeprowadzenia wskazanego przez stronę dowodu. Sytuacja taka nie zachodzi, gdy organ w sposób prawidłowy przeprowadza stosowną analizę w tym zakresie. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wtedy, gdy ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odnosząc się do poszczególnych okoliczności i dokonały ich analizy we wzajemnej łączności. Wskazały w szczególności na brak prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę G. pod adresem wskazanym w KRS oraz brak możliwości nawiązania kontaktu ze spółką oraz osobami ją reprezentującymi. Wbrew twierdzeniom Skarżącego czynności organu w tym zakresie były podejmowane już w 2012 r. Z informacji uzyskanych od Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S. wynika, że próba przeprowadzenia kontroli podatkowej w spółce (i to ponownej kontroli) przy ul. N. 4a w G.. miała miejsce 15 marca 2012 r. To wówczas organ ustalił, że pod wskazanym adresem spółka nie działa już od około 5 lat, czyli od roku 2007. Z powyższego wynika, że brak było możliwości skontaktowania się ze spółką, pomimo wielokrotnie podejmowanych prób. Wymaga podkreślenia, że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktura dokumentowała rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność oceny wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Z kolei sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. W tych warunkach Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że organy podatkowe zebrały z własnej inicjatywy i przeanalizowały, wbrew zarzutom strony, szereg dowodów. Wydana przez organy ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego nie nosiła znamion dowolności. Inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Sąd pierwszej instancji jednoznacznie w odniesieniu do zakwestionowanej faktury wskazał jakie dowody i okoliczności przesądziły o tym, że wskazaną transakcję nabycia walcówki uznano za fikcyjną. W efekcie nie można było podzielić sformułowanych zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z przepisami Ordynacji podatkowej. Oznacza to zarazem, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa. 5.3. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur niezbędne jest aby dokumentowały one rzeczywiste czynności gospodarcze wykonane przez podmioty wymienione w nich jako wystawcy. Faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane - o czym stanowi ww. przepis – wtedy, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Analizując zebrany materiał dowodowy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób prawidłowy ocenił, że w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji norm art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Za zasadne należało przy tym uznać argumenty Sądu w zakresie badania tzw. dobrej wiary przez Skarżącego. Słusznie WSA w Warszawie argumentował, że trudno jest zakładać istnienie dobrej wiary podatnika w sytuacji, w której wystawieniu faktury nie towarzyszy świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Stanowisko wyrażone w tym zakresie znajduje oparcie zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), jak również sądów administracyjnych. Organy podatkowe są uprawnione odmówić bowiem podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11,EU:C:2013:55). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowana faktura wystawione przez kontrahenta na rzecz Skarżącego nie dokumentuje żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym, nie daje ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z domniemania istnienia tzw. dobrej wiary, gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku. 5.4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.