III FSK 4384/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 776/20 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 776/20, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 776/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu odwoławczego lub Organu II instancji) z 27 stycznia 2020 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej Organem I instancji lub Naczelnikiem Urzędu Skarbowego) z 27 maja 2019 r., nr [...]. Rozstrzygnięcia te dotyczyły odmowy udzielenia M. M. (dalej określanemu jako Podatnik, Wnioskodawca, Strona lub Skarżący) ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Wyrok Sądu I instancji zapadł w następującym stanie faktycznym. W piśmie z 25 lutego 2019 r., Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Miało ono przybrać postać umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2017 w wysokości 2.548,00 zł, umorzenia części zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2017 w wysokości 6.339,00 zł oraz rozłożenia na raty, płatne po 300,00 zł miesięcznie zapłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2017, w wysokości 7.000,00 zł. Uzasadniając swoje racje, Strona powołała się na swoją trudną sytuacją zdrowotną i materialną - wskazała, że jej koszty związane z utrzymaniem mieszkania to kwota 1.500,00 zł miesięcznie (czynsz, prąd, telefon, użytkowanie wieczyste, drobne naprawy i remonty). Skarżący nadmienił też, że po leczeniu szpitalnym i zabiegu musi brać systematycznie leki, przebywać pod stałą opieką lekarską oraz ponieść koszty leczenia stomatologicznego i wykonać protezę zębową (koszt - około 4.000,00 zł). Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż ponosi stałe wydatki na zaspokojenie potrzeb żywieniowych i higienicznych w wysokości około 500,00 zł miesięcznie, a także koszty przejazdu środkami komunikacji publicznej. Dodatkowo, wyjaśnił on, że w latach 2014-2017 poniósł straty ze zbycia papierów wartościowych. Skarżący wskazał ponadto, że w 2014 r. osiągnął dochód w wysokości 114.055,13 zł, który należy pomniejszyć o kwotę 41.045,30 zł, co daje kwotę 73.009,83 zł, a w 2015 r. uzyskał dochód w wysokości 131.277,55 zł, który po odliczeniu 42.519,38 zł kształtuje się na poziomie 88.758,27 zł. Z kolei, według twierdzenia Podatnika dotyczącego 2016 r., jego dochód w wysokości 116.715,83 zł należy pomniejszyć o 27.641,70 zł, co daje kwotę 89.074,13 zł, zaś w 2017 r. dochód Wnioskodawcy w wysokości 70.127,84 zł, po pomniejszeniu o 19.079,12 zł kształtował się na poziomie 51.048,72 zł. W przekonaniu Strony, przedstawione wyliczenia mogą świadczyć o tym, że nie była ona w stanie zabezpieczyć środków na wymagane należności. Skarżący wyjaśnił też, iż podejmując decyzję o zakupie sprzedawanych przez Skarb Państwa spółek należało mieć zaufanie co do tego, że są one wartościowe i ich wartość wzrośnie ze względu na ich wartość fundamentalną i bezpieczeństwo Państwa. Skarżący nadmienił, iż aktualnie spółki są warte około 50% mniej od ceny sprzedaży, co spowodowało, że jego zaufanie do Państwa zostało zachwiane. Dodatkowo, Wnioskodawca zaprezentował swoją aktualną sytuację, wskazując, iż jest emerytem i nie posiada żadnych składników majątku. Strona nadmieniła, że w związku z pogarszającym się stanem zdrowia, nie może podjąć pracy, a jednocześnie ciążą na niej obciążenia w postaci zobowiązań kredytowych, które nie pozwalają jej na normalne funkcjonowanie w życiu rodzinnym i źle wpływają na jej kondycję zdrowotną. Obecnie dochody Skarżącego wystarczają mu zaś na niepełną spłatę zobowiązań i skromne życie. W związku z tym, umorzenie zaległości podatkowych pozwoliłoby Podatnikowi zacząć normalnie funkcjonować i przywróciłoby mu wiarę w instytucje państwowe. W późniejszym czasie Skarżący sprecyzował swój wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i przedstawił kserokopię zaświadczenia [...] o wysokości wypłacanego świadczenia emerytalno-rentowego. Jednakże, mimo wezwania nie przedłożył on wypełnionego formularza "oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej" oraz formularza ORD-HZ. Z pozostałych wyjaśnień Wnioskodawcy, dotyczących jego sytuacji ekonomicznej wynikało, że jest stroną 5 postępowań egzekucyjnych, prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. w W., które toczą się od 2005 r. do chwili obecnej. Strona wskazała też, iż według wyliczeń Komornika, jej zaległości w spłacaniu kredytów i pożyczek wynoszą 70.000,00 zł. Ponadto Skarżący podniósł, że nie posiada nieruchomości rolnej, oszczędności, wierzytelności wobec innych podmiotów ani wartościowych ruchomości. Wnioskodawca wyjaśnił, że obecnie jest emerytem i jedynym jego źródłem utrzymania jest emerytura, która wystarcza jedynie na spłatę niektórych zobowiązań, utrzymanie mieszkania i skromne życie. Zaległości podatkowe oraz egzekucje prowadzone przez komornika sądowego nie powalają mu zaś na normalne funkcjonowanie w życiu rodzinnym i źle wpływają na stan jego zdrowia. Skarżący dodał, że w związku z pogarszającą się kondycją zdrowotną nie może podjąć pracy, a nie ma środków na zapłatę zaległości podatkowych. Stan niewypłacalności, w którym się znalazł wynika natomiast z faktu, że mimo iż pożyczki, które zaciągnął zostały już przez niego spłacone, to nadal prowadzone są postępowania egzekucyjne, gdyż od kwoty głównej zobowiązania, np. 5.000,00 zł były naliczone odsetki w wysokości około 35% i koszty egzekucyjne, dlatego spłacił około 25.000,00 zł. Skarżący wskazał również, że wobec niego toczy się aktualnie kilka postępowań egzekucyjnych, w wyniku których łączna wysokość zajęcia z emerytury wynosi 1.330,00 zł, co uniemożliwia mu spłatę zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego. W swoim kolejnym piśmie procesowym, Wnioskodawca wyartykułował fakt rozwiązania z nim umowy o pracę przez [...] z dniem 15 października 2016 r. Jak podkreślił, zamierzał on pracować w tej instytucji do osiągnięcia wieku emerytalnego, a nawet dłużej, co pozwoliłoby mu na spłatę zaległości podatkowych. Jako przyczynę powstania tych powinności publicznoprawnych, których termin płatności już upłynął Podatnik wskazał poniesienie strat z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających (PIT-38), a także zaległości w opłatach za eksploatację i utrzymanie lokalu mieszkalnego. Ponadto, Wnioskodawca ponownie powołał się na fakt, iż wobec niego prowadzone są postępowania egzekucyjne przez Komornika Sądowego. Dodatkowo Skarżący wyjaśnił, że jest współwłaścicielem mieszkania o powierzchni 58 m2 i samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe, samodzielnie ponosi koszty utrzymania lokalu, a jego jedynym źródłem dochodu jest emerytura. Podatnik wskazał także, że nie posiada nieruchomości rolnej, działki, innych nieruchomości, obligacji, lokat bankowych, wkładów oszczędnościowych, samochodu, innych przedmiotów wartościowych, nie otrzymuje żadnych dywidend. Organ I instancji odmówił zastosowania uznaniowej ulgi podatkowej we wnioskowanym przez Stronę kształcie, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, orzekając w następstwie wniesionego odwołania utrzymał tę nieostateczną decyzję podatkową w mocy. Uzasadniając swoje racje, Organ odwoławczy wziął pod uwagę zarówno wysokość dochodu Podatnika, jak i dokonywane z niego potrącenia. Dane te zestawił on zaś z wnioskiem Strony i określonymi w nim wartościami uznaniowej ulgi podatkowej, o jaką wystąpił wspomniany podmiot. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że z zaświadczenia [...] wynika, iż Wnioskodawca osiąga dochód z tytułu emerytury w wysokości 5.327,96 zł, od której pobierany jest podatek w wysokości 500,00 zł. i składka NFZ, ukształtowana na poziomie 479.52 zł. Ponadto, z dochodu Skarżącego potrącana jest kwota z tytułu zajęć komorniczych w wysokości 25% świadczenia, tj. 1.331,99 zł. miesięcznie. W konsekwencji, wypłacane świadczenie emerytalne kształtuje się na poziomie 3.016.45 zł. Jednocześnie podkreślono, że różnica pomiędzy osiąganymi dochodami a ponoszonymi wydatkami Strony wynosi 49,73 zł. Zdaniem Organu odwoławczego, Skarżący osiąga miesięczne dochody z tytułu emerytury na średnim poziomie. Fakt ponoszenia wysokich miesięcznych wydatków sam w sobie nie jest zaś przesłanką uzasadniającą udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Byłoby to bowiem sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej oraz równości opodatkowania. Tym samym naruszałoby przesłankę interesu publicznego, który nakazuje chronić te wartości. Zwrócono też uwagę na niewielką nadwyżkę sumy miesięcznych dochodów Strony nad sumą jej miesięcznych wydatków. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przez wzgląd na jej wysokość nie daje ona rękojmi regulowania ewentualnie przyznanych rat w wysokości zawnioskowanej przez Stronę. Ta wystąpiła bowiem m.in. o rozłożenie na 300 złotowe raty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 7.000,00 zł. Wskazana wcześniej różnica pomiędzy osiąganymi miesięcznymi dochodami, a ponoszonymi miesięcznymi wydatkami Skarżącego wynosi zaś 49,73 zł. Zdaniem Organu II instancji, wynika z tego, że Skarżący nie posiada środków na zapłatę swoich zaległości podatkowych w ratach, których wysokość miałaby stanowić 300,00 zł miesięcznie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, sytuację w jakiej znalazł się Podatnik można sklasyfikować jako jego ważny interes, uzasadniający zastosowanie uznaniowej ulgi podatkowej w kształcie zaproponowanym przez Stronę. Położenie tego podmiotu jest bowiem trudne. Jednocześnie stwierdzono jednak, że w sprawie nie wystąpiły żadne nadzwyczajne okoliczności, przemawiające za zastosowaniem tak wyjątkowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, jaką jest umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2017, umorzenia części zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2017. Zwrócono też uwagę na treść deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne lata. Wynika z tego, że Skarżący w poszczególnych latach podatkowych osiągał dochody na wysokim poziomie, w związku z czym powinien odprowadzić należny podatek dochodowy. Poza zaległościami podatkowymi, Stronę obciążały zaś także zaległości z tytułu kosztów egzekucyjnych oraz kosztów upomnienia, powstałe w związku z przymusowym dochodzeniem należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powoływanie się przez nią we wniosku oraz odwołaniu od zaskarżonej decyzji na ponoszenie wysokich wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania, spłatą zobowiązań wobec innych wierzycieli oraz leczeniem, przy jednoczesnym uzyskiwaniu dochodu z emerytury oraz braku majątku, samo w sobie nie może natomiast stanowić przesłanki uzasadniającej udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W tym kontekście zauważono, że zobowiązania cywilnoprawne ciążące na Wnioskodawcy nie mogą być przesłanką zastosowania wobec tego podmiotu uznaniowej ulgi podatkowej, zgodnie z treścią jego podania inicjującego postępowanie podatkowe. Dając wiarę argumentom Strony co do jej problemów zdrowotnych zaistniałych w związku ze zdiagnozowaną chorobą wieńcową i koniecznością zażywania leków, w przekonaniu Organu II instancji należy jednak przyjąć, że zaległości podatkowe (mające charakter publicznoprawny) muszą mieć prymat przed zobowiązaniami o charakterze cywilnoprawnym. Biorąc zaś pod uwagę całą przedstawioną przez siebie argumentację, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że powinności podatkowe Skarżącego, których termin płatności już upłynął są efektem uzyskania dochodu przez ten podmiot. Strona, nie zabezpieczając środków na zapłatę należności Skarbu Państwa w sposób bezpośredni przyczyniła się natomiast do powstania zaległości podatkowych. Podkreślono przy tym, że dochody z tytułu emerytury w wysokości 3.016,45 zł miesięcznie nie są niskie (lokują się na średnim poziomie), a w dodatku mają charakter stały. Ponadto, Organ odwoławczy wyartykułował fakt posiadania przez Skarżącego we współwłasności, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w W., o powierzchni 58 m². Okoliczność ponoszenia przez Wnioskodawcę wysokich miesięcznych wydatków sama w sobie nie jest zaś przesłanką uzasadniającą udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji, spełniałby warunek zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej takie stanowisko byłoby sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej oraz równości opodatkowania. Tym samym, naruszałoby przesłankę interesu publicznego, który nakazuje chronić powyższe wartości. Z wszystkich tych względów Organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia dla udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Wnioskodawca wystąpił o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie, rozstrzygnięciu ostatecznemu Organu odwoławczego zarzucono naruszenie: 1) art. 67 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.) - poprzez błędne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne nie uzasadniają stwierdzenia, że zaistniał ważny interes podatnika, a tym samym nie uzasadniają stwierdzenia, że wystąpiły przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, o których mowa, zdaniem Skarżącego, w art. 67a § 1 pkt 2) O.p.; 2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. - poprzez niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych oraz brak wszechstronnego i wnikliwego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego z punktu widzenia istnienia przesłanek udzielenia ulgi podatkowej; 3) art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego - poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy Organ odwoławczy na podstawie art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego winien zaskarżoną decyzję uchylić w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Z kolei, Skarżący skierował do Sądu I instancji pismo procesowe, w którym przypomniał argumentację uprzednio prezentowaną w toku postępowania podatkowego i podtrzymał swoje stanowisko co do zasadności udzielenia mu wnioskowanej ulgi podatkowej. Dodatkowo Strona wskazała, że dokonała wpłaty na rzecz organu podatkowego kwoty 300 zł odpowiadającej proponowanej we wniosku racie podatku, w przypadku zastosowania ulgi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Do pisma dołączono kopie dokumentów przedstawiających stan zdrowia, akt zgonu matki Skarżącego oraz dowód wpłaty 300 zł na rzecz Urzędu Skarbowego W. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił racje Wnioskodawcy i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie Organu I instancji. Stało się tak, ponieważ w jego przekonaniu naruszono regulację prawną zawartą w Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Prezentując swoje racje, Sąd I instancji nawiązał do treści art. 67a O.p. i na tej podstawie normatywnej wskazał na kierunkowe dyrektywy wyboru konsekwencji – alternatywnie sformułowane warunki ("interes publiczny" lub "ważny interes podatnika"), charakteryzujące się tym, że zaistnienie chociażby jednego z nich umożliwia rozstrzygnięcie uznaniowe zgodne z wnioskiem strony postępowania. Jednocześnie podkreślono, że organ podatkowy orzekając w tego typu sprawach jest obowiązany wskazać, jak należy rozumieć zarówno przesłankę interesu publicznego, jak i warunek ważnego interesu podatnika. Uzasadnieniem tej tezy są zaś zarówno przepisy procesowe Ordynacji podatkowej, w których kształtowana jest zasada prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), jak i regulacja materialnoprawna (w przedmiotowej sprawie – art. 67a § 1 pkt 2) i 3) O.p.). W tym kontekście normatywnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny dostrzegł w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia analizę przesłanki ważnego interesu podatnika i to, że jej zaistnienie zostało dostrzeżone przez organy podatkowe obydwu instancji, tyle że w ich przekonaniu nie uzasadnia to zastosowania uznaniowej ulgi podatkowej zgodnie z treścią wniosku Strony. Jednocześnie jednak, Sąd I instancji nie dopatrzył się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, aby Dyrektor Izby Administracji Skarbowej analizował zaistnienie w sprawie – jak to ujęto - przesłanki ważnego interesu publicznego. W nawiązaniu do tego spostrzeżenia podkreślono, że nie są wobec siebie konkurencyjne przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, wymienione w art. 67a § 1 O.p. Żadna z nich nie może też być uznana w państwie prawnym za ważniejszą (w tym zakresie Sąd I instancji wskazał na wyrok NSA z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11). W związku z tym, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ powinien dokonać rozważenia istnienia każdego z tych interesów (względnie – braku spełnienia tych przesłanek) na gruncie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Aktywności tej zabrakło natomiast w przedmiotowej sprawie, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominięto kwestię zbadania czy interes publiczny przemawia za udzieleniem ulgi Skarżącemu, chociażby w części. Jak podkreślono, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał jak rozumie przesłankę interesu publicznego, nie rozważył jednak jej istnienia zarówno w rozłożeniu na raty, czy częściowym umorzeniu zaległości podatkowych i/lub odsetek od tych zaległości. Uchybienie to jest zaś o tyle istotne, że w konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) ciężarów publicznoprawnych. Dodatkowo (i to jest drugie zastrzeżenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w stosunku do decyzji ostatecznej), organ dokonał również wadliwej oceny stanu faktycznego w zakresie, w jakim uznał za niecelowe rozłożenie na raty części zaległości podatkowych na zasadach jakie zaproponował Skarżący, tj. w kwocie 300 zł miesięcznie. Organ II instancji uznał bowiem na podstawie zgromadzonego materiału, że różnica pomiędzy osiąganymi miesięcznymi dochodami, a ponoszonymi miesięcznymi wydatkami wynosi 49,73 zł. Tym samym przyjęto, że Skarżący nie posiada środków na zapłatę zaległości podatkowych w ratach, których wysokość miałaby stanowić kwotę 300,00 zł. miesięcznie. Polemizując z tym zapatrywaniem, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Strona uzyskuje stałe, dość wysokie przychody z tytułu świadczenia emerytalnego, które w części są obciążone zajęciami komorniczymi. Skarżący wykazuje też dość wysokie koszty utrzymania, nie można więc wykluczyć, że deklarując spłaty rat w wysokości 300 zł. Strona jest w stanie ograniczyć swoje miesięczne wydatki. Ponadto, co podkreślono ze szczególną mocą nawiązując do wskazań Wnioskodawcy, zajęcie komornicze jego świadczenia emerytalnego zostało zmniejszone o kwotę 300 zł na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. z 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt [...]. W orzeczeniu tym Sąd Rejonowy zezwolił Stronie na pobieranie kwoty 300 zł. miesięcznie na zaspokajanie bieżących potrzeb w trakcie zawieszenia postępowania egzekucyjnego o sygn. akt [...] (karta 58-59 akt administracyjnych). W przekonaniu Sądu I instancji oznacza to, że Skarżący dysponuje kwotą 300 zł, której organ nie uwzględnił w swoich rozliczeniach, a które doprowadziły do oceny, że nie istnieje realna możliwość spłaty wnioskowanego układu ratalnego. Kwota ta odpowiada dokładnie miesięcznej racie spłaty zaległości, zaproponowanej przez Podatnika w jego wniosku. Wskazując na dokumenty dołączone przez Wnioskodawcę do jego pisma procesowego z 15 stycznia 2021 r. zwrócono też uwagę na okoliczność, że Strona, pomimo wydania decyzji odmawiającej przyznania ulgi, wpłaciła kwotę 300 zł na rzecz Urzędu Skarbowego. Jednocześnie zanegowano tezę, że brak u Skarżącego składników majątku, które w sytuacji zagrażającej terminowemu regulowaniu rat stanowiłyby ich zabezpieczenie uniemożliwia zastosowanie ulgi uznaniowej. Polemizując z tym poglądem, Sąd I instancji wskazał, że w świetle przepisów, posiadanie majątku poddającego się zabezpieczeniu nie jest przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 2) O.p. Jednocześnie zauważono jednak, że w innej części decyzji organ wskazuje, iż Skarżący posiada we współwłasności spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w W., o powierzchni 58 m2. Wszystko to doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny do przekonania, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopuścił się obrazy art. 121 § 1 O.p., a także art. 122, art. 124, art 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 tej ustawy. W konsekwencji, w jego przekonaniu, organy nie ustaliły i nie poddały ocenie okoliczności istotnych z punktu widzenia przesłanki interesu publicznego, o której mowa w art. 67a § 1 O.p., natomiast oceniając celowość zastosowania ulgi w postaci rozłożenia na raty części zaległości podatkowej pominęły istotne elementy stanu faktycznego. Z tych względów, Sąd I instancji uchylając decyzję ostateczną oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego zobowiązał organy podatkowe do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w wyroku. W pierwszej kolejności, podmioty te zostały zobowiązane do oceny zaistnienia w sprawie przesłanki interesu publicznego uwzględniając rodzaj ulgi, o którą wnioskuje Skarżący, a także powinny ponownie ocenić celowość rozłożenia na raty części zaległości podatkowej. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, czyniąc to organy zobowiązane są honorować art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. Skargę kasacyjną od tego orzeczenia wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. We wspomnianym piśmie procesowym wniósł on o uchylenie wyroku w całości oraz o oddalenie skargi. Ponadto wystąpił on o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. Jednocześnie zaskarżonemu judykatowi, na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z póżn. zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) zarzucono naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: 1) art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. - poprzez jego błędną wykładnię; 2) art. 134 § 1 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Równocześnie, na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Organ odwoławczy zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Uzasadniając swoje racje, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na istotę uznania administracyjnego, zastosowanego w konstrukcji art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może, natomiast nie jest zobowiązany do zastosowania uznaniowej ulgi podatkowej nawet w sytuacji, gdy są spełnione kierunkowe dyrektywy wyboru konsekwencji. Wskazano też na to, że celowość zastosowania lub odmowy zastosowania ulgi podatkowej w ramach ustawowego uznania administracyjnego nie może być przedmiotem badania przez sąd administracyjny. Wadą prawną jest bowiem dotknięty dopiero akt administracyjny wydany z naruszeniem granic uznania administracyjnego. W przekonaniu Organu odwoławczego, ukształtowanego na podstawie analizy decyzji podatkowych wydanych w obydwu instancjach, organy podatkowe nie przekroczyły granic uznania administracyjnego, a ponadto odniosły się do pozostałych przesłanek z art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. Sąd I instancji w uzasadnieniu swojego wyroku nie ustosunkował się zaś do kwestii ewentualnego przekroczenia przez organy podatkowe granic uznania administracyjnego, czym naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się także naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. badając celowość wydania decyzji przez organy podatkowe, które orzekały w ramach uznania administracyjnego. Podniesiono wreszcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu swojego wyroku nie dał konkretnych wytycznych co do dalszego prowadzenia przedmiotowej sprawy, w szczególności nie określił w jakim zakresie występują braki w materiale dowodowym, jakie czynności z urzędu winien wykonać Organ I instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego. W odpowiedzi na zarzuty i argumentację Organu odwoławczego, Strona podtrzymała swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniosła o oddalenie Skargi kasacyjnej oraz o utrzymanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna, a w związku z tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został uchylony w całości. Zgodnie z dyspozycją art. 185 § 1 P.p.s.a. skutkuje to przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Jednocześnie należy zaznaczyć, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadło na posiedzeniu niejawnym z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Do uchylenia zaskarżonego wyroku doszło zaś, pomimo, że nie wszystkie argumenty Organu odwoławczego zyskały uznanie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zastrzeżenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wzbudziła przede wszystkim wykładnia art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. Na to nałożyły się zaś zagadnienia procesowe wyartykułowane w piśmie procesowym, skutkującym rozpoznaniem sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Są one związane zakresem sądowoadministracyjnej kontroli decyzji uznaniowych oraz ze wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie ulega wątpliwości, że uznaniowa ulga podatkowa jest instytucją o charakterze nadzwyczajnym (wyjątkowym). Wspomniane rozwiązanie normatywne można bowiem sklasyfikować jako unormowanie służące korygowaniu skutku urzeczywistnienia przez podatnika podatkowego stanu faktycznego, uzasadnione względami słuszności i celowości. Jak wiadomo, powinność podatkowa (obowiązek podatkowy) podatnika jest efektem urzeczywistnienia przez ten podmiot podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w ustawie podatkowej (por. art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4-6 O.p.). Ponieważ zaś ustawodawca nie jest w stanie nadać normie podatkowoprawnej takiej treści, że powstałe zobowiązanie podatkowe jest dogodne dla każdego podatnika, w ogólnym prawie podatkowym stworzono instytucje służące modyfikowaniu przez organ podatkowy treści powinności publicznoprawnej ciążącej na podmiocie obowiązanym z tytułu podatku (częściowe umorzenie zaległości podatkowej, odroczenie terminu płatności podatku lub zaległości podatkowej, rozłożenie na raty zapłaty podatku albo zaległości podatkowej), czy całkowitej rezygnacji przez podmiot uprawniony z tytułu podatku z należnego mu świadczenia podatkowego (umorzenie zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę, czy opłaty prolongacyjnej - art. 67a § 1 pkt 3 O.p.). Wszystkie one zostały ukształtowane na zasadzie uznania administracyjnego, a przesłankami ich zastosowania (kierunkowymi dyrektywami wyboru konsekwencji) jest istnienie interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, uzasadniającego władczą ingerencję organu podatkowego w treść powinności podatkowej (zaistniały stosunek podatkowoprawny) – por. art. 67a § 1 O.p. Kryteria zastosowania uznaniowej ulgi podatkowej (kierunkowe dyrektywy wyboru konsekwencji) charakteryzują się tym, że wystąpienie co najmniej jednej z nich umożliwia rezygnację podmiotu uprawnionego z należnych mu kwot podatku, ale nie obliguje do wydania takiego orzeczenia. Tym samym, konstrukcja art. 67a § 1 O.p. i – w konsekwencji – treść rozstrzygnięcia wydawanego na ich podstawie jego jest oparta na uznaniu administracyjnym, klasyfikowanym jako uznanie administracyjne ograniczone (por. A. Błaś, Jednostka wobec dyskrecjonalnych uprawnień administracji publicznej, [w:] Jednostka wobec działań administracji publicznej, Rzeszów 2001, s. 24). Jest tak ponieważ w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki do wydania orzeczenia uznaniowego zgodnie wnioskiem strony, organ administracyjny (podatkowy) może, ale nie musi rozstrzygnąć adekwatnie do treści otrzymanego podania. Ustawodawca pozostawia bowiem organowi stosującemu prawo podatkowe pewne pole wolności w determinowaniu takiej, a nie innej treści swojej decyzji. Jednocześnie jednak, wspomniany podmiot nie korzysta z pełnej swobody w kształtowaniu treści rozstrzygnięcia. Dzieje się tak, ponieważ określając przesłanki orzeczenia uznaniowego (kierunkowe dyrektywy wyboru konsekwencji), prawodawca operuje pojęciami niedookreślonymi i w ten sposób determinuje treść decyzji organów podatkowych. Ponadto, uznanie administracyjne jest ograniczone poprzez regulację prawną i wynikające z niej zasady, ukształtowane w przepisach Konstytucji RP. W konsekwencji, organ podatkowy wydając decyzję opartą na uznaniu administracyjnym w istocie dokonuje dwóch wyborów. W pierwszej kolejności rozstrzyga bowiem, czy spełniona jest co najmniej jedna z kierunkowych dyrektyw wyboru konsekwencji, uzasadniających orzekanie zgodnie z wolą wnioskodawcy. Jeśli zaś tak jest, dochodzi do rzeczywistego orzekania uznaniowego i organ może, ale nie jest do tego zobowiązany, zastosować się do treści otrzymanego podania. W każdej jednak sytuacji, ciąży na nim powinność wyjaśnienia swoich racji. Przestrzenią, w której się to dokonuje jest zaś uzasadnienie decyzji. To właśnie w tym miejscu podmiot dokonujący rozstrzygnięcia powinien rozważyć wszelkie kierunkowe dyrektywy konsekwencji i wyjawić, dlaczego uwzględnił wniosek strony albo odmówił zastosowania ulgi. Nie jest też tak, że sąd administracyjny nie może wnikać w istotę uznania administracyjnego i - w związku z tym - w swoim orzeczeniu nie jest on władny oceniać spełnienia przesłanki interesu publicznego, wskazanej w art. 67a § 1 O.p., w sposób wiążący dla administracji podatkowej. Uznanie administracyjne w państwie demokratycznym nie jest bowiem tożsame ze swobodnym uznaniem organu, wyzutym spod jakiejkolwiek kontroli niezależnego od niego podmiotu. Gdyby tak przyjąć, uznanie administracyjne oznaczałoby całkowitą dowolność organów podatkowych w kształtowaniu treści tego typu rozstrzygnięcia (por. H. Dzwonkowski, [w:] H. Dzwonkowski (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 402 – 403.). Właśnie ten argument ma zasadnicze znaczenie przy ustalaniu zakresu kontroli decyzji uznaniowych przez sądy administracyjne. Jeśli przepis prawny odwołuje się do określonych treści merytorycznych, kontrola zgodności decyzji z prawem także musi objąć te treści (J. Orłowski, Uznanie administracyjne w prawie podatkowym, Gdańsk 2005, s. 160.). Tego nie zapewnia zaś ograniczenie się przez sąd administracyjny do weryfikacji zagadnień procesowych. Przestrzegając pryncypiów postępowania podatkowego organ podatkowy mógłby bowiem z pełną, właściwie niczym nieograniczoną swobodą wydawać decyzję uznaniową, która w jej wymiarze materialnoprawnym (co do rozstrzygnięcia o istnieniu lub treści publicznoprawnej powinności podatnika) pozostawałaby poza jakąkolwiek kontrolą niezależną od administracji podatkowej. Dlatego właśnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, w stanie faktycznym sprawy był władny "wniknąć" w istotę uznania administracyjnego i dokonać oceny, czy w realiach przedmiotowej sprawy ważny interes podatnika jako kierunkowa dyrektywa wyboru konsekwencji uzasadniał udzielenie lub odmowę przyznania uznaniowej ulgi podatkowej zgodnie z wnioskiem Podatnika. Ponadto, Sąd I instancji był uprawniony do ustalania, czy Organ odwoławczy (a wcześniej, Naczelnik Urzędu Skarbowego) badał interes publiczny jako okoliczność uzasadniającą częściowe umorzenie zaległości podatkowej, umorzenie przypadających od niej odsetek za zwłokę, a także rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego, którego termin spełnienia już upłynął. Normatywną, materialnoprawną podstawą tej aktywności Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego był zaś art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., którego obrazę, w swojej skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Odnosząc się do tych kwestii godzi się zauważyć, że nie był trafny argument Sądu I instancji, dotyczący braku badania przez administrację podatkową interesu publicznego jako przesłanki zastosowania uznaniowej ulgi podatkowej. Ponadto, nie sposób zgodzić się z drugą z przyczyn uchylenia w zaskarżonym wyroku decyzji organów podatkowych obydwu instancji, tj. z materią uzyskania przez Stronę zdolności do uiszczania rat podatku w kwocie 300 zł miesięcznie. Jak wskazał Organ odwoławczy, fakt ponoszenia przez Wnioskodawcę wysokich miesięcznych wydatków sam w sobie nie jest przesłanką uzasadniającą udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji, spełniałby warunek do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań. Jednocześnie, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej takie stanowisko byłoby sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej oraz równości opodatkowania. Tym samym, naruszałoby przesłankę interesu publicznego, który nakazuje chronić powyższe wartości. W ten właśnie sposób Organ odwoławczy, uznając istnienie ważnego interesu podatnika uzasadniającego umorzenie (wysokich miesięcznych wydatków tego podmiotu) w imię interesu publicznego odmówił jednak zastosowania uznaniowej ulgi podatkowej. W swoim wywodzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej akcentował też prymat interesu publicznego (interesu państwa w uzyskaniu zapłaty zaległego podatku z należnymi odsetkami za zwłokę) nad interesem prywatnym – koniecznością spełnienia zobowiązań cywilnoprawnych ciążących na Stronie (por. kwestie egzekucji prowadzonej przez Komornika). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ta argumentacja jest trafna, a przede wszystkim – wbrew twierdzeniu Sądu I instancji – pojawia się ona w uzasadnieniu ostatecznej decyzji podatkowej Organu II instancji. Nie może być też tak, że częściowa rezygnacja państwa z należnego mu podatku (umorzenie części zaległości podatkowej) tworzy przestrzeń dla poprawy sytuacji ekonomicznej podatnika, osłabionej na skutek jego nietrafnych przedsięwzięć gospodarczych i związanego z tym zadłużenia wobec wierzycieli prywatnoprawnych. Gdyby bowiem przyjąć taką tezę, interes publiczny byłby podporządkowany ważnemu interesowi podatnika. Tymczasem, rolą organu podatkowego, do którego wpływa wniosek o zastosowanie uznaniowej ulgi podatkowej, ukształtowanej w art. 67a O.p. jest wyważenie i zestawienie ze sobą obydwu tych prawnie istotnych wartości. Także drugi z argumentów Sądu I instancji, uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zyskał uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym przypadku, twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczyło materii rozłożenia na miesięczne raty w wysokości po 300 zł zaległości podatkowej Strony, pozostałej po częściowym jej umorzeniu. Sąd I instancji wytknął zaś Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej błąd w rozumowaniu. Sprowadzał się on do nieprawidłowej oceny zdolności płatniczej Strony do ponoszenia ciężaru ekonomicznego comiesięcznej, trzystuzłotowej raty podatku. Zdaniem Sądu I instancji, Organ odwoławczy nietrafnie przyjął bowiem, że różnica pomiędzy miesięcznymi dochodami oraz wydatkami Podatnika wynosi zaledwie 49,73 zł., a tym samym Skarżący nie ma środków na spłatę zaległości podatkowych w ratach, których wysokość miałaby co miesiąc wynosić 300,00 zł. Jak wskazał Sąd I instancji, rozumowanie to jest błędne, ponieważ Skarżący wykazuje dość wysokie koszty utrzymania i nie można wykluczyć, że deklarując spłaty rat w wysokości 300 zł. będzie w stanie ograniczyć swoje miesięczne wydatki. Ponadto, co podkreślono ze szczególną mocą nawiązując do wskazań Wnioskodawcy, zajęcie komornicze jego świadczenia emerytalnego, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. zostało zmniejszone o 300 zł. Sąd powszechny zezwolił bowiem Stronie na pobieranie 300 zł miesięcznie na zaspokajanie bieżących potrzeb w trakcie zawieszenia postępowania egzekucyjnego o sygn. akt [...]. W tym kontekście, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że "uwolniona" kwota dokładnie odpowiada wartości comiesięcznej raty podatku, o jaką ubiega się Podatnik. Istnieje zatem realna szansa na wywiązywanie się przez Wnioskodawcę z proponowanego układu ratalnego. Odnosząc się do tej materii godzi się zauważyć, że wywód dotyczący możliwości samoograniczenia przez Skarżącego jego wydatków pozostaje w sferze spekulacji. Tym samym, trudno to rozumowanie traktować jako argument uzasadniający rozłożenie na raty zaległości podatkowej Strony. Z kolei, fakt zmniejszenia zajęcia komorniczego świadczenia emerytalnego Strony nie może potwierdzać zasadności rozłożenia na raty zaległości podatkowej tego podmiotu. Nietrudno bowiem zauważyć, że Sąd Rejonowy zezwolił Wnioskodawcy na pobieranie kwoty w wysokości 300 zł nie w celu spłacania rat zaległego podatku, ale dla zaspokajania jego bieżących potrzeb. Tym samym kwota ta nie mogła automatycznie wpłynąć na ocenę zdolności Skarżącego do spłatę zaległości w ratach. W tym kontekście okoliczność, że Skarżący de facto zapłacił jednorazowo trzystuzłotową ratę podatku nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Obydwa przedstawione wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego - zarówno to dotyczące odniesienia się przez Organ odwoławczy do materii interesu publicznego jako determinanty zastosowania uznaniowej ulgi podatkowej, jak i ocenę szansy Podatnika na przestrzeganie zaproponowanego układu ratalnego - weźmie pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie orzekając w sprawie. Jak już bowiem wcześniej wskazano, w myśl art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku skutkuje przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Orzekając ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny raz jeszcze dokona oceny legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej Organu odwoławczego, biorąc pod uwagę wszystkie trzy żądania Strony sformułowane w jej piśmie procesowym inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne (wniosek o częściowe umorzenie zaległości podatkowych, wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę oraz będący swoistą konsekwencja pierwszego z tych żądań – wniosek o rozłożenie na raty tej części zaległości podatkowej, jaka pozostanie po ewentualnej częściowej rezygnacji organu podatkowego z uzyskania świadczenia podatkowego, którego termin płatności już upłynął). Wbrew zarzutowi Organu odwoławczego podniesionemu w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji sformułował bowiem konkretne wytyczne co do dalszego prowadzenia sprawy. Wskazania te budzą natomiast wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z wszystkich tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, co skutkuje przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Stało się tak na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 P.p.s.a., art. 203 pkt 2 tej ustawy oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi kasacyjnej, uiszczony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w kwocie 250 zł oraz zwrot wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego ten podmiot w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ukształtowany na poziomie 360 zł. O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.) Stanisław Bogucki Jan Rudowski Adam Nita