I FSK 107/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 699/17 w sprawie ze skargi B. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanej w deklaracji VAT-7 K za I kwartał 2014 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 12 października 2017 r. w sprawie I SA/Łd 699/17, ze skargi B. P., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 kwietnia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 28 czerwca 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy 25 kwietnia 2014 r. skarżąca złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2014 r. (styczeń - marzec 2014 r.), w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 30.000 zł, za bezskuteczne, gdyż wydane po upływie terminu zwrotu zakreślonego w przedmiotowej deklaracji, należy uznać opisane wyżej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 28 czerwca 2016 r. oraz utrzymujące je w mocy postanowienie organu odwoławczego z 28 kwietnia 2017 r. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: P.p.s.a., w zw. art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: O.p., przez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy postanowienia organu pierwszej instancji z 27 czerwca 2016 r. i 26 sierpnia 2016 r. wydane zostały po upływie terminu zwrotu podatku; w sytuacji gdy ze stempla pocztowego wynika, że data nadania deklaracji VAT-7K, złożonej przez skarżącą, w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2014 r. do zwrotu w ciągu 60 dni, to dzień 25 kwietnia 2014 r., deklaracja ww. podatnika wpłynęła 28 kwietnia 2014 r., a ostateczny termin do zwrotu wynikającego z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w wyżej wymienionej deklaracji VAT-7K przypadał na 27 czerwca 2014 r.; zatem pierwsze postanowienie przedłużające termin dokonania zwrotu zostało wydane 27 czerwca 2014 r. wywarło skutek prawny, gdyż zostało wydane przed upływem terminu zwrotu podatku VAT (przypadał on na dzień 27 czerwca 2014 r.); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 247b O.p., przez błędne przyjęcie, że postanowienie organu pierwszej instancji dotyczyło terminu zakończenia kontroli podatkowej, a jako podstawę prawną organ podatkowy powołał art. 284b § 2 O.p.; w sytuacji gdy postanowienie z 27 czerwca 2014 r. zostało wydane na podstawie art. 274b O.p. i dotyczyło przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2014 r.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku art. 210 § 4 i art. 219 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że postanowienie z 26 sierpnia 2016 r. nie spełnia standardów wymaganych dla wykazania, że nadal istnieje konieczność dodatkowego weryfikowania zwrotu podatku o charakterze rzeczywistym; w sytuacji gdy organ w uzasadnieniu postanowienia wskazał istnienie zdarzeń i dokumentów, których obiektywna ocena budzi uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia wykazanego przez skarżącą; w sprawie ustalono, że 4 kontrahentów skarżącej nie dokonywało rzeczywistych transakcji, co miało wpływ na wynik spraw; zatem organ podatkowy jest uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu VAT już wówczas, gdy istnieją wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia tego podatku; art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu; wystarczające jest stwierdzenie, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości; wątpliwości te zostały sformułowane uzasadnieniach obu zaskarżonych postanowieniach organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 269 § 1 P.p.s.a., przez naruszenie wiążącej mocy uchwały zaprezentowanej w orzeczeniu NSA z 24 października 2016 r., IFPS 2/16, poprzez niezasadne utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji; w sytuacji gdy organy rozpatrując sprawę nie naruszyły wiążącej ogólnej mocy uchwały i miały podstawy do utrzymania w mocy skarżonego postanowienia organu pierwszej instancji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu przepisu w sprawie; w sytuacji gdy organ jest uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT już wówczas, gdy istnieją wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia tego podatku; art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu; wystarczające jest stwierdzenie, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości; wątpliwości te zostały sformułowane uzasadnieniach obu zaskarżonych postanowieniach organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji; wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca; oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.2. B. P. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy skuteczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 28 czerwca 2016 r. Mając tak określone granice sporu wskazać należy, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż 25 kwietnia 2014 r. skarżąca złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2014 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 30.000 zł. W celu zbadania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres rozliczeniowy w zadeklarowanej kwocie, w dniu 3 lipca 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową. W trakcie czynności kontrolnych, przeprowadzonych przed upływem terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, organ podatkowy pierwszej instancji ujawnił nieprawidłowości, mogące wpłynąć na wynik rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. W ramach prowadzonych czynności weryfikacyjnych dotyczących zasadności zwrotu organ wielokrotnie w formie zawiadomień doręczanych skarżącej przedłużał termin prowadzonej kontroli podatkowej z powołaniem się na art. 284b § 2 O.p., ze względu na konieczność zweryfikowania transakcji z niektórymi kontrahentami oraz dokonania wnikliwej analizy zebranego materiału dowodowego. Natomiast dopiero 28 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie w trybie art. 274b O.p. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 30 września 2016 r. 3.2. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast art. 274b § 1 O.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. 3.3. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, w ramach której wyjaśniono, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). NSA podkreślił, że w art. 274b w związku z art. 3 pkt 7 O.p. przesądzone zostało wprost, że jeżeli weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się w ramach czynności sprawdzających i nie można jeszcze ich zakończyć (przed upływem terminu zwrotu), to realizacja uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z tą przyczyną przybiera formę postanowienia, na które służy zażalenie, a przyjętą formę prawną przedłużania terminu tego zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje właśnie rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 3.4. Na uwagę - w kontekście niniejszej sprawy zasługuje również wyrok NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, wydany w składzie siedmiu sędziów NSA, z uzasadnienia którego wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. 3.5. W świetle powołanej wyżej uchwały (także wyrażonej w jej uzasadnieniu oceny prawnej) oraz uwzględniając pogląd zaprezentowany w wyroku w sprawie I FSK 255/17, przyjąć trzeba, że trafnie Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie stwierdził, że czynności organu podejmowane na przestrzeni niespełna dwóch lat (od wszczęcia kontroli podatkowej 3 lipca 2014 r. do wydania pierwszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, tj. 28 czerwca 2016 r. - k. 168 tom 2 akt administracyjnych) nie spełniają standardów wymaganych dla procedury dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku naliczonego, opisanej w art. 87 ust. 2 zdane drugie i trzecie u.p.t.u. W ramach wystosowanych do skarżącej w tym okresie zawiadomień w trybie art. 284b § 2 O.p. dochodziło jedynie do przedłużenia kontroli podatkowej poprzez zakreślenie nowego terminu jej zakończenia, co nie jest jednak tożsame z przedłużeniem terminu zwrotu podatku w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wszczynając bowiem kontrolę podatkową w związku z żądaniem zwrotu VAT, naczelnik urzędu skarbowego zobowiązany był przed upływem terminu zwrotu zakreślonego przez stronę na 60 dni wydać i doręczyć stosowne postanowienie z oznaczeniem kolejnego, usprawiedliwionego okolicznościami, terminu zwrotu. Utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 kwietnia 2017 r. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 28 czerwca 2016 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 30 września 2016 r., zostało wydane po upływie terminu zakreślonego przez skarżącą w przedmiotowej deklaracji za ww. okres rozliczeniowy, a zatem nie mogło ono odnieść zamierzonego skutku. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy argumentacja organu odwoławczego zaprezentowana w skardze kasacyjnej, jakoby w niniejszej sprawie pierwsze postanowienie przedłużające termin zwrotu VAT za I kwartał 2014 r. zostało wydane 27 czerwca 2014 r. Takiego postanowienia brak jest w aktach sprawy, zaś pierwsze czynności podjęte w ramach kontroli podatkowej wszczętej wobec skarżącej w zakresie rozliczenia VAT za I kwartał 2014 r. datowane są na 30 czerwca 2014 r. (karty 1-2 akt administracyjnych). Podobnie wskazywana jako dzień wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. data 27 czerwca 2016 r. nie ma potwierdzenia w tychże aktach. 3.6. Mając powyższe na uwadze za bezzasadne należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 247b O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku art. 210 § 4 i art. 219 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 269 § 1 P.p.s.a. Wobec uznania za prawnie bezskuteczne postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 28 czerwca 2016 r. z uwagi na jego wydanie po terminie zwrotu zakreślonym przez skarżącą w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r., za bezprzedmiotowe Naczelny Sąd Administracyjny uznał odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących merytoryczną prawidłowość tego postanowienia. 3.7. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.