I SA/Gd 542/08

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2008 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 1487(tysiąc czterysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE E.S. nabył w Niemczech, w dniu 6 sierpnia 2004 r. samochód osobowy marki Saab 95 Kombi, wyprodukowany w 2002 r., o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 oraz uiścił podatek akcyzowy w kwocie [...] zł., przyjmując za podstawę opodatkowania wartość pojazdu wg ceny nabycia określonej w umowie tj. [...] Euro, co stanowiło równowartość [...] zł. oraz stawkę podatku akcyzowego w wysokości 25,6%. W dniu 27 września 2004 r. podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. uzupełniając ten wniosek o korektę deklaracji uproszczonego nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) złożoną w dniu 26 października 2004 r. Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z [...] odmówiono podatnikowi stwierdzenia nadpłaty. Powyższa decyzja została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z [...]. Od powyższej decyzji E.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z [...], wydanym w sprawie o sygn. akt [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie określając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W dniu [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że dla prawidłowego ustalenia wysokości należnego podatku akcyzowego konieczne jest w pierwszej kolejności określenie wysokości podatku "rezydualnego" zwartego w cenie podobnego samochodu nabytego w kraju. Dokonując takich ustaleń organ odwoławczy kierował się wskazaniami jakie wynikają z orzeczenia ETS C-313/05 w sprawie Brzeziński, treścią art. 90 TWE, a także wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawartymi w wyroku z [...], wydanym w sprawie o sygn. akt [...]. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Celnej przyjął, że "podobnym produktem krajowym" będzie taki pojazd, który został nabyty w Polsce, tutaj zarejestrowany, użytkowany i odpowiadający podobnym parametrom co samochód nabyty poza granicami kraju. Organ odwoławczy dla wyliczenia wartości takiego samochodu, jako podstawy do ustalenia wysokości podatku rezydualnego, posłużył się programem [...], który w jego ocenie stanowi obiektywne źródło informacji o wartości używanych pojazdów. W następstwie dokonanych wyliczeń organ przyjął, że w chwili nabycia samochodu przez podatnika, wartość porównywalnego pojazdu wynosiła [...] zł. (po odliczeniu podatku VAT i akcyzy, wliczonych w jego cenę). Na tej podstawie, przy zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 13,6%, organ odwoławczy przyjął, że wysokość podatku rezydualnego zawartego w cenie używanego samochodu nabytego w kraju to kwota [...] zł. Porównując tak ustaloną kwotę z wysokością podatku uiszczonego przez podatnika Dyrektor Izby Celnej, w ślad za identycznym stanowiskiem organu pierwszej instancji, doszedł do przekonania, że zapłata podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. nie była zapłatą nienależną, ani zapłatą podatku w wysokości nienależnej, co jest warunkiem niezbędnym do stwierdzenia nadpłaty w podatku zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Od powyższej decyzji E.S. wniósł skargę do tutejszego Sądu domagając się jej uchylenia w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie prawa poprzez przyjęcie innej podstawy opodatkowania niż kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył uzasadnienie wyroku NSA z 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1116/07. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem prawa. W niniejszej sprawie opisane wyżej okoliczności faktyczne nie były sporne. Spór między stronami dotyczył natomiast sposobu wyliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii niezbędne było sięgnięcie przez Sąd nie tylko do regulacji zawartych w prawie krajowym, ale również do dorobku prawa wspólnotowego. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r., tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa, zgodnie z którą w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych należy bezwzględnie stosować normę wspólnotową z pominięciem normy krajowej (orzeczenie ETS z 1964 r. w sprawie C-6/64 Flaminio Costa v. Enel). Oznacza to z jednej strony, że z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.). Zgodnie z powyższą zasadą, na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również na organach administracyjnych i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257) – dalej w skrócie u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1). Podatnikami tego podatku, zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a., są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jako właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego określa art. 82 ust. 3 u.p.a. Jest nią kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę nie mógł pominąć orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Brzeziński, na które powoływały się w swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe, a dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego (art. 25, art. 28 i art. 90 TWE) w aspekcie zgodności z ustawą o podatku akcyzowym. Zaznaczyć należy, że orzeczenie to jest wiążące dla tutejszego Sądu, albowiem wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez ETS dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie. Zasada efektywności prawa wspólnotowego wymaga, by sądy Państw Członkowskich stosowały przepisy prawa krajowego w taki sposób, aby zapewnić maksymalną ochronę uprawnieniom wynikającym z przepisów prawa wspólnotowego. Z treści przywołanego orzeczenia ETS wynika, że nakładanie podatków na samochody, również używane przywożone z innych państw UE nie jest - co do zasady, niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Należy mieć jednakże na uwadze, że w Unii Europejskiej, zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych (tj. produktów, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby), pochodzących z innych państw członkowskich. Na język praktyki zasada ta przekłada się w ten sposób, że Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Ustalanie i zróżnicowanie podatków jest jednak dozwolone pod warunkiem, że nie prowadzi do jakiejkolwiek dyskryminacji produktów importowanych. Niedopuszczalna jest, więc sytuacja, kiedy w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią kilka procent, natomiast w cenie podobnych samochodów używanych sprowadzonych w imporcie prywatnym - kilkanaście, czy kilkadziesiąt. W punkcie drugim sentencji powoływanego wyroku, ETS dokonując wykładni art. 90 akapit pierwszy TWE wskazał, że należy go interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło taki podatek. Użyty w sentencji wyroku ETS termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandia. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C-313/05, w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości samochodu i stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek jego wartości. Mając na względzie powołane przepisy ustawy o podatku akcyzowym, art. 90 TWE oraz wyrok ETS w pierwszej kolejności należy podkreślić, że organy podatkowe określając wysokość podatku akcyzowego od nabytego przez skarżącego samochodu uczyniły to z naruszeniem obowiązujących norm prawa. Ustalenie wysokości podatku nastąpiło bowiem z pominięciem treści art. 82 ust. 3 u.p.a., który wskazuje, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Ustawodawca w sposób wyraźny i nie budzący wątpliwości określił tym samym jaka wartość pojazdu winna stanowić podstawę dla wyliczenia należnego podatku akcyzowego; jest nią ta suma ustalona przez strony umowy, którą kupujący jest zobligowany uiścić za nabywany pojazd. Oznacza to, że brak jest podstaw prawnych do tego, aby organy podatkowe mogły za podstawę opodatkowania przyjmować inną wartość samochodu. W szczególności brak jest uzasadnienia dla tego, aby w odniesieniu samochodów osobowych zakupionych za granicą, za podstawę opodatkowania przyjmować rynkową wartość podobnego pojazdu nabytego na terytorium Polski. Uprawnienie do takiego postępowania nie wynika ani z treści art. 90 TWE, ani z wyroku ETS i co istotniejsze, pozostaje w sprzeczności z art. 82 ust. 3 u.p.a. Błędne rozstrzygnięcie organów podatkowych wydaje się być wynikiem niewłaściwej interpretacji norm prawa wspólnotowego, powoływanego wyroku ETS oraz wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawartych w wyroku z [...], sygn. akt [...]. Organy podatkowe wychodzą bowiem z założenia, że podstawą do obliczenia wysokości podatku akcyzowego w odniesieniu do pojazdu nabytego za granicą ma być rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnego samochodu zakupionego i zarejestrowanego w kraju. Oznaczenie tej rezydualnej kwoty podatku - według organów podatkowych - ma wpływać nie tylko na ustalenie tego, czy podatnikowi w ogóle przysługuje prawo do nadpłaty, ale również ma określać jej wysokość. Wysokość tej nadpłaty w ocenie organów podatkowych, ma stanowić różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym przez skarżącego, a podatkiem zawartym w wartości podobnego samochodu nabytego w Polsce. Tym samym oznacza to, że nadpłata podatku jest ustalana w odniesieniu do wartości podobnych pojazdów dostępnych w Polsce, a nie w odniesieniu do ceny samochodu faktycznie zapłaconej przez podatnika. Stosowanie takiego sposobu obliczenia wysokości podatku nie uwzględnia więc treści art. 82 ust. 3 u.p.a. i de facto prowadzi do zmiany podstawy opodatkowania z ceny nabycia na wartość rynkową. Tymczasem z art. 90 TWE oraz wykładni tegoż przepisu zawartej w powoływanym orzeczeniu ETS wynika jedynie to, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy używane, nabyte za granicą nie może przewyższać rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zakupione i zarejestrowane w kraju. Nie oznacza to jednak tego, że kwota podatku zawarta w cenie takich samochodów ma być taka sama. Celem unormowania zawartego w art. 90 TWE jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi, w normalnych warunkach konkurencji, poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Niedyskryminujący charakter podatku, w rozumieniu powoływanego przepisu oraz wyroku ETS dotyczy stosowania takiego sposobu jego obliczania, który nie prowadzi do zróżnicowania jego wysokości w zależności od kraju pochodzenia nabywanego produktu. Intencją ETS było więc wyrażenie zasady, że w odniesieniu do podobnych pojazdów nabywanych w różnych krajach należy stosować takie same zasady naliczania podatku akcyzowego, albowiem odmienny sposób jego wyliczenia w odniesieniu do samochodów zakupionych w Polsce i w innym państwie członkowskim, powodowałby dyskryminujące traktowanie towaru ze względu na źródło jego pochodzenia. Wyrok ETS w żadnym wypadku nie wskazuje natomiast na to, że podatek naliczony od pojazdów nabywanych w różnych krajach, ma być podatkiem ustalonym na tym samym poziomie. Jedyne ograniczenie jakie wynika z orzeczenia ETS to takie, że podatek zawarty w cenie samochodu nabywanego w jednym z państw członkowskich nie może być wyższy od tego, który zawarty jest w wartości samochodu zakupionego w kraju. Nie sprzeciwia się to jednak temu, że kwota tego podatku nie może być niższa. Nie może przecież budzić wątpliwości, że przy przyjęciu jednolitych zasad opodatkowania, a więc zastosowaniu tej samej stawki podatku akcyzowego, przy jednoczesnym ustaleniu, iż podstawa opodatkowania tj. cena nabycia samochodu za granicą i w kraju jest odmienna, istniało będzie zróżnicowanie wysokości obciążenia fiskalnego. Prawidłowe ustalenie wysokości podatku akcyzowego winno więc polegać na zastosowaniu do wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu tych samych zasad obliczania podatku, które stosuje się w odniesieniu do pojazdów nabywanych w kraju, przy założeniu, że podstawą opodatkowania jest cena samochodu, jaką podatnik jest obowiązana zapłacić, a więc ustalona kwota nabycia. Tylko taki sposób wyliczenia podatku pozostaje w zgodzie z polskimi przepisami (art. 83 ust. 3 u.p.a.) oraz prawem wspólnotowym. W konsekwencji nadpłatą podlegającą zwrotowi będzie różnica pomiędzy podatkiem zapłaconym, a podatkiem ustalonym w powyższy sposób. Nie jest natomiast dopuszczalne założenie – jakie poczyniły organy podatkowe, że z brakiem nadpłaty mamy do czynienia wówczas, gdy wysokość podatku uiszczonego nie przekracza wysokości podatku rezydualnego. Określenie wysokości nadpłaty powinno się bowiem odbywać poprzez porównanie wysokości podatku uiszczonego z wysokością podatku należnego, obliczonego przy zastosowaniu takiej stawki podatkowej, jak dla porównywalnych samochodów nabytych w kraju, przy czym podstawą do tak obliczonego podatku winna być cena jaką nabywca jest obowiązany uiścić (art. 82 ust. 3 u.p.a.), a nie rynkowa wartość samochodu podobnego. Powyższy pogląd prezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1116/07, którego zapatrywania niniejszy Sąd w pełni aprobuje. Ustalenie wysokości podatku rezydualnego jest oczywiście niezbędne w każdej sprawie, w której podatnicy występują o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Podkreślenia wymaga jednak to, że konieczność dokonania takich wyliczeń istnieje jedynie dla potrzeb ustalenia górnej granicy podatku akcyzowego jaki podatnik jest obowiązany zapłacić od pojazdu nabytego za granicą, a nie dla potrzeb ustalenia wysokości nadpłaty. Końcowo należy zauważyć, że niniejsze rozstrzygnięcie nie narusza art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z przeprowadzonego po wydaniu wyroku w sprawie [...] postępowania przez organy celne wynika, że organy te dokonały jego błędnej interpretacji, co spowodowało konieczność uchylenia obecnie zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja została wydana w naruszeniem prawa materialnego, polegającym na niezastosowaniu art. 82 ust. 3 u.p.a. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Sąd uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sad orzekł, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 cytowanej ustawy. ZDANIE ODRĘBNE Uzasadnienie zdania odrębnego zgłoszonego przez sędziego Joannę Zdzienicką-Wiśniewską Przepisy ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym niniejszej sprawy różnicowały stawki opodatkowania w zależności od wieku samochodu oraz miejsca nabycia pojazdu. Wyrok ETS zakwestionował jedynie uregulowania dotyczące samochodów starszych niż dwuletnie, nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nie zgadzam się z poglądem, że omawiany wyrok odnosi się do ukształtowania stawki podatkowej. Nie jest właściwy wniosek, że wyrok ten zakazuje stosowania wyższej stawki na używane samochody osobowe nabywane w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej niż na podobne pojazdy nabywane w Polsce. Brak prawnej podstawy do stosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy innej niż określona w ustawie o podatku akcyzowym stawki podatkowej dla nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r. w punkcie 23 podkreślono brak związku poboru podatku z przekroczeniem granicy państwa członkowskiego, gdyż podatek akcyzowy jest pobierany od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w Polsce. W punkcie 24 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że podatek tego rodzaju jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 WE. Powyższy zapis stanowi istotną przesłankę odczytywania tezy wyroku w punkcie 2. Podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz – przed pierwszą rejestracją. Zgodnie bowiem z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym – akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Zgodnie z konsekwentnym orzecznictwem Trybunału jeżeli podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości tego pojazdu, jednakże uwzględnia rzeczywiste obniżenie wartości pojazdu. Stanowi on jednak nadal po deprecjacji ten sam ułamek wartości pojazdu. Wzrost stawki dotyczy pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska, natomiast stawka rezydualnego podatku akcyzowego ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym cena maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu na skutek jego używania. Osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, jednak cena nabytego pojazdu zawiera już kwotę rezydualną tego podatku, przy czym cena pojazdu (stanowiąca podstawę opodatkowania) maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Wewnętrzny charakter podatku akcyzowego warunkował zakres precyzyjnej wypowiedzi ETS. Wskazano, że interpretacja art. 90 akapit pierwszy WE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Ocena dokonana w świetle art. 90 WE nie może być dokonana według kryterium wysokości stawki podatku akcyzowego, przepis ten bowiem odnosi się bezpośrednio do kwot nałożonego podatku wyliczonych, jako wynik działania arytmetycznego, dokonanego z uwzględnieniem obowiązującej stawki podatkowej. W ramach danego ustawodawstwa, obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata jest takie samo jedynie wtedy, gdy wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego Państwa Członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie. Przepis art. 90 TWE, co już wielokrotnie zostało stwierdzone, wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i sprowadzanych. Z sentencji wyroku ETS oraz pkt 32 wyroku wynika, iż sąd krajowy powinien przeprowadzić badanie polegające na porównaniu skutków podatku akcyzowego obciążającego używane pojazdy sprowadzane ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego samochody osobowe znajdujące się na rynku krajowym, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej rejestracji. Zgodnie z wytycznymi orzeczenia Trybunału - należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego Państwa Członkowskiego UE i kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Oznacza to, że dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i ,,kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem ,,stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Zatem zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto, przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce. Przy czym podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Ingerencja ETS w regulacje poszczególnych państw członkowskich jest podporządkowana i limitowana celem zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska (tak pkt 32 uzasadnienia wyroku ETS). Neutralność jest oceniana według skutku ekonomicznego wyrażającego się w konkretnych kwotach. Stąd też konsekwentnie w punkcie 36 uzasadnienia wyroku wskazano konieczność badania kwot rezydualnych podatku zawartych w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce oraz kwot podatku obowiązujących podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa. Sformułowanie, że z art. 90 akapit pierwszy WE wynika sprzeciw wprowadzenia podatku przewyższającego rezydualną kwotę tego podatku nie może być interpretowane w ten sposób, że jest to kwota maksymalna podatku, może zatem być niższa, jeżeli z wyliczenia dokonanego przy uwzględnieniu ceny rzeczywiście zapłaconej, dokumentowanej fakturą nabycia i stawki obowiązującej jak dla pojazdów nabytych w kraju, wynika kwota niższa. Podatek akcyzowy jest płacony w Polsce niezależnie od miejsca nabycia samochodu. Wyrok ETS potwierdza prawo każdego państwa członkowskiego do samodzielnego kształtowania systemu podatkowego. Odwołanie w uzasadnieniu wyroku ETS do kwoty rezydualnej stanowi realizację gwarancji oceny systemu wewnętrznego wyłącznie według kryterium neutralności i ekonomii w odniesieniu do towarów nabywanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego i towarów nabywanych w państwie członkowskim pobierającym podatek akcyzowy. Dozwolona prawnie była zatem jedynie wypowiedź ETS konstruowana w świetle art. 90 akapit pierwszy WE ze wskazaniem jako kryterium odniesienia kwoty rezydualnej. Organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo odczytały sformułowanie, że kwota podatku akcyzowego "nie może być wyższa" niż kwoty rezydualne. Poprawny jest przyjęty rachunkowy mechanizm sprawdzający wysokość podatku akcyzowego, do którego zapłaty podatnik jest zobowiązany. Podatek wyliczony od wartości pojazdu wskazanej w fakturze zakupu z uwzględnieniem stawki podatku według stanu prawnego obowiązującego w dacie nabycia jest pobrany w wysokości zawyżonej jedynie w granicach przekraczających kwotę rezydualną. Podnieść należy, że organy nie dokonywały wyliczenia podatku od wartości pojazdu innej niż rzeczywista wartość zakupu. Organy ustaliły wartość podobnych pojazdów zakupionych w Polsce i jako pochodną tej wartości zawarły w niej kwotę rezydualną podatku akcyzowego (według stawki jak dla samochodów nabytych w Polsce). Do tej wielkości ekonomicznej zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku ETS z 18 stycznia 2007r. odniesiono wyliczenie podatku zgodnie z obowiązującym w stanie faktycznym sprawy przepisem prawa krajowego. W konsekwencji organy prawidłowo zgodnie z art. 90 akapit pierwszy WE uznały, że nadpłacona została kwota przekraczająca kwotę rezydualną podatku akcyzowego. Strona nie wykazała, aby stan techniczny nabytego pojazdu uniemożliwiał ustalenie wartości rynkowej na poziomie cen podobnych pojazdów zarejestrowanych w Polsce według informacji zawartej w programie Eurotax Glass. Podzielam pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2007 r., III SA/Wa 254/07. Z tych względów na mocy art. 137 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zgłosiłam zdanie odrębne.