I FSK 552/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 443/10 w sprawie ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 443/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.A. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 16 października 2009 r. określił P.A. podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Organ podatkowy stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony za miesiące: styczeń, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2004 r., ponieważ obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. Zakwestionowane faktury wystawione zostały przez I. R. W. i F. p. z o.o., której prezesem był także R. W. Rozpoznając wniesione przez stronę odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 10 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 23 czerwca 2009 r. odbyło się przesłuchanie w charakterze świadka R. W. natomiast podatnik, prawidłowo powiadomiony, nie stawił się w wyznaczonym terminie, informując o przyczynach swojego niestawiennictwa dopiero po kilku dniach i żądając ponownego przeprowadzenia dowodu. W ocenie organu odwoławczego, wniosek o powtórne przesłuchanie świadka nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ okoliczności, o których potwierdzenie w wyniku przesłuchania wnioskowała strona, zostały w trakcie powyższej czynności dostatecznie wyjaśnione. Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik zapoznał się z aktami sprawy, a więc i z treścią przesłuchania świadka. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w postępowaniu podatkowym nie kwestionowano faktu wykonania usług przez P. A., a jedynie wykonanie na rzecz strony usług przez I. R. W. oraz F. sp. z o.o. Z tych przyczyn należało uznać, iż wnioskowane przesłuchania nie mają znaczenia prawnego dla przedmiotowej sprawy, ponieważ nie zmierzały do wyjaśnienia faktycznego wykonania usług. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w postępowaniu organu I instancji brak naruszenia jakichkolwiek przepisów proceduralnych w zakresie czasu trwania postępowania kontrolnego. Zdaniem organu, to strona miała bezpośredni wpływ na kształtowanie przebiegu czynności poprzez swoje działania, w tym m.in. podejmowanie korespondencji urzędowej w ostatnim dniu ustawowego terminu, co nie pozostawało bez wpływu na czas prowadzonej kontroli. Organ odwoławczy wskazał, że R. W., przesłuchiwany w charakterze świadka i strony, składał różne zeznania. W jednych wyjaśniał, że przedmiotem działalności I. były prace budowlane, w innych, że działalności gospodarczej w 2004 r. nie prowadził. O wykonaniu usług opisanych na fakturach wystawianych dla skarżącego R. W. nie wypowiedział się. Oświadczył, że nie posiada dokumentacji podatkowej, ponieważ mu zaginęła. Pracowników nie zatrudniał i nie miał zaplecza technicznego, aby świadczyć usługi opisane na fakturach (druki, dystrybucja ulotek, usługi marketingowe). Dlatego, zdaniem Dyrektora, faktury wystawione przez I. R. W. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Dalej Dyrektor wskazał, że kolejny wystawca zakwestionowanych faktur F. sp. z o.o. w 2004 r. na stałe nie zatrudniała nikogo, podnajmowała osoby z którymi nie miała zawartych umów zlecenia. R.W. wyjaśnił, iż nie zna obsługi żadnych programów komputerowych, nie posiada sprzętu ani żadnych specjalistycznych programów graficznych. F. sp. z o.o. zawsze korzystała z czyjejś pomocy - byli to znajomi, którzy za małe pieniądze wykonywali usługi. Oświadczył, że P. A. był tylko kontrahentem, z którym w 2004 r. F. sp. z o.o. najściślej współpracowała w zakresie usług remontowych i budowlanych. Zdaniem Dyrektora, dla oceny, że faktury dokumentują usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane i tym samym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, nie ma znaczenia fakt ewentualnego zapłacenia podatku przez podmioty wskazane w spornych fakturach. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości. Podniesiono m.in. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił odpowiedzi na skargę, w której wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu, w tym o braku powiadomienia o przesłuchaniu R. W. oraz pozostałych świadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 443/10 uznał, iż skarga jest niezasadna. Sąd I instancji stwierdził, iż w sprawie istniały wątpliwości co do tego, czy wskazane w decyzji faktury VAT wystawione przez I. i F. sp. z o.o. dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane. Organ wyjaśniając to przeprowadził postępowanie dowodowe, w którym zgromadził materiał dowodowy m.in. z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej w F. sp. z o.o. w likwidacji, wyciągów z decyzji Dyrektora UKS dotyczących F. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych, a także protokołów przesłuchań R. W. w charakterze strony (w dniu 17.02.2008 r.) oraz jako świadka (22.08.2008 r., 29.09.2006 r., 27.02.2006 r., 23.06.2009 r.). Mając na uwadze, że skarżący został w terminie powiadomiony o przesłuchaniu w dniu 23.06.2009 r. R. W. i nie brał w tej czynności udziału, to w ocenie Sądu, wniosek o powtórne przesłuchanie świadka nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ okoliczności, o których potwierdzenie w wyniku przesłuchania wnioskowała strona, zostały dostatecznie wyjaśnione. Sąd wskazał, że w przypadku F. sp. z o.o., należy zwrócić uwagę na to, że w 2004 r. spółka na stałe nie zatrudniała nikogo, podnajmowała osoby z którymi nie miała zawartych umów zlecenia. R. W. wyjaśnił, iż nie zna obsługi żadnych programów komputerowych, nie posiada sprzętu ani żadnych specjalistycznych programów graficznych. F. sp. z o.o. zawsze korzystała z czyjejś pomocy - byli to znajomi, którzy za małe pieniądze wykonywali usługi. Skarżący P. A. był kontrahentem, z którym w 2004 r. F. sp. z o.o. najściślej współpracowała w zakresie usług remontowych i budowlanych. Ponadto za organem odwoławczym Sąd wskazał, że wobec F. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu 22 listopada 2006 r. decyzję, w której stwierdzono, że niesłusznie wykazano podatek należny w fakturach sprzedaży, w tym w fakturach wystawionych na rzecz strony. Również wobec I. R. W. zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za 2004 r., zakończone decyzją z dnia 6 listopada 2009 r. W tym kontekście Sąd uznał, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Zdaniem Sądu podniesione w skardze zarzuty, co prawda nie wyartykułowane przez skarżącego wprost, ale dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, sprowadzają się do polemiki z organami podatkowymi, co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie zasługują na uwzględnienie. Za nieuzasadnione uznał Sąd I instancji zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów, iż skoro zaewidencjonowane przez podatnika faktury wskazują jako sprzedawcę F. sp. z o.o. oraz I. R. W., potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane między tymi podmiotami a skarżący, a tym samym stosownie do art. 86 §1 i § 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dla zastosowania przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia nie jest istotne, czy podatnik w ogóle nabył towar lub wykonano usługę wymienioną w fakturze, tylko czy do transakcji doszło pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W rozpoznawanej sprawie podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego było to, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy skarżącą a wystawcami faktur. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia WSA stwierdził, że skoro decyzje organu I i II instancji zostały doręczone przed dniem 32 grudnia 2009 r., to do przedawnienia nie doszło. P. A. złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe orzekające w postępowaniu podatkowym: - art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez: • odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków, zmierzających do wyjaśnienia stanu rzeczywistego w sprawie, czyli ustalenia czy usługi objęte kwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez F. sp. z o.o. i I. R. W.; • posługiwanie się dokumentami o treści zmienionej, tj. protokół przesłuchania R.W. z dnia 27.02.2006 r. - bez sporządzenia ich we właściwej procedurze, co uniemożliwia ocenę takiego dowodu wobec braku możliwości wykluczenia, że w częściach usuniętych z dokumentu mogły być zawarte treści istotne dla rozstrzygnięcia sprawy; • niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu zdrowia świadka R. W. i wpływu jego choroby na treść składanych zeznań; - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków, zgłoszonych w piśmie z 6.05.2009 r., pomimo braku podstaw do uznania, że zeznania te nie mogą wnieść istotnych elementów stanu faktycznego sprawy; - art. 195 Ordynacji podatkowej, poprzez wyrywkowe uznanie zeznań świadka R. W. za materiał dowodowy stanowiący podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy, pomimo, że świadek cierpi na schorzenie genetyczne powodujące stany niepamięci i wykluczające tym samym wiarygodne odtworzenie przez świadka zdarzeń przeszłych; 2) przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd zobligowany tym przepisem do zwięzłego przedstawienia sprawy, w uzasadnieniu orzeczenia winien stan ten wcześniej ustalić, zaś poczynione w niniejszej sprawie ustalenia Sądu Wojewódzkiego odbiegają od stanu wynikającego z akt postępowania podatkowego – treść zeznań świadka R. W. w postępowaniu podatkowym i opis tych zeznań w zaskarżonym rozstrzygnięciu Sądu Wojewódzkiego; ponadto Sąd Wojewódzki nie zweryfikował, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z art. 1 P.p.s.a., prawidłowości ustaleń organów podatkowych i przyjął, że usługi objęte kwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane, choć materiał będący przedmiotem postępowania przed Sądem I instancji nie pozwala na przyjęcie takich ustaleń; 3) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, poprzez przyjęcie, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane, pomimo braku w materiale dowodowym wystarczających podstaw do powyższego twierdzenia, na skutek przeprowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem art. 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej, polegającego na niedopuszczeniu dowodów powołanych przez skarżącego w postaci zeznań świadków, choć dowody powołane zostały na okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, co następuje; Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 195 Ordynacji podatkowej. W art. 120 Ordynacji podatkowej ustanowiona została zasada praworządności, zobowiązująca organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. Przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania (art. 121 § 2). Z kolei w art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z przepisami tymi pozostaje w związku art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśniania sprawy, a niej jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z normami tymi koresponduje art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd I instancji uznał, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia powyżej wskazach przepisów postępowania, a organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i prawidłowo oceniły materiał dowodowy. Analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - w tym spornych faktur VAT oraz zeznań złożonych przez R.W. zarówno w charakterze strony, jak i w charakterze świadka – w pełni uzasadnia tezę organów, iż usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez I. R. W. i F. sp. z o.o., której prezesem był R. W., w rzeczywistości nie miały miejsca. Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe opierając się na prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez I. R. W. i F. sp. z o.o. Nie daje podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut skargi kasacyjnej, iż protokół z przesłuchania R. W. w dniu 27 lutego 2006 r. nie może być potraktowany jako dowód w sprawie, bowiem stanowi kserokopię z zasłoniętymi fragmentami tekstu, a nie wyciąg sporządzony i podpisany przez osobę, która gwarantuje, że "wycięte" fragmenty nie są istotne dla sprawy. Podkreślić należy, iż protokół z dnia 27 lutego 2006 r. był tylko jednym z wielu dowodów w sprawie, w tym były protokoły z innych zeznań składanych przez R. W. Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego włączenie do akt sprawy kserokopii tego protokołu, która nie została potwierdzona za zgodność z oryginałem przez upoważnioną do tego osobę, nie stanowi takiego naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej zarzucił, że nieuwzględnienie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków, zgłoszonych w piśmie z 6.05.2009 r. W treści skargi kasacyjnej nie zawarto stosownej argumentacji wskazującej jakie istotne elementy stanu faktycznego sprawy miałyby zostać ustalone w wyniku przeprowadzenia tych dowodów, co czyni ten zarzut nieskutecznym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 195 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca zarzuciła, iż zeznania złożone przez R.W. nie mogą stanowić podstawy do ustalenia stanu faktycznego, gdyż cierpi on na schorzenie genetyczne powodujące stany niepamięci, co wyklucza wiarygodne odtworzenie przez świadka zdarzeń przeszłych. W myśl art. 195 Ordynacji podatkowej świadkami nie mogą być m.in. osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. Jest przy tym oczywiste, iż na fakt niemożności postrzegania lub komunikowania spostrzeżeń przez osobę mającą zeznawać w charakterze świadka należy wskazać przed przystąpieniem do przesłuchania. Nadto, fakt te musi zostać wykazany w sposób obiektywny np. poprzez założenie zaświadczenia lekarza odpowiedniej specjalizacji albo opinię biegłego lekarza lub psychiatry. W rozpoznawanej sprawie, na etapie postępowania prowadzonego przed organami podatkowymi nie zostało wykazane, iż R. W. nie może składać zeznań w charakterze świadka. Dopiero wraz ze skargą kasacyjną złożone zostało zaświadczenie z dnia 18.11.2010 r. wystawione przez lekarza neurologa, iż R. W. choruje na chorobę powodującą trudności w chodzeniu oraz zaburzenia pamięci. Z zaświadczenia tego nie wynika jednak, czy jego problemy zdrowotne występowały już w momencie składania zeznań oraz czy choroba wyklucza możliwość jego przesłuchania jako świadka. Podkreślić należy, iż R. W. wielokrotnie składał zeznania (jako świadek i jako strona), ale dopiero w trakcie ostatniego przesłuchania w dniu 23 czerwca 2009 r. powołał się na zaniki pamięci. Ponadto zarzut ten nie był przedmiotem rozpoznania przez Sąd I instancji, gdyż po raz pierwszy pojawił się w skardze kasacyjnej. W takiej sytuacji, zarzut ten nie może być skutecznie podniesiony bez powiązania go z zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 P.p.s.a., a taki w sprawie nie został podniesiony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wskazać, iż z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Powyższy przepis wskazuje na elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 P.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej (wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2004 r., sygn. akt FSK 602/04, z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 289/05). W ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy, o których mowa w tym przepisie. Sąd I instancji przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny oraz dokonał jego oceny. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie jest rolą sądu administracyjnego ustalanie stanu faktycznego lecz jedynie jego ocena. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wykazał w jakim zakresie przyjęte przez Sąd I instancji ustalenia stanu faktycznego nie wynikają z akt postępowania podatkowego. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zarzuty skargi kasacyjnej nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ. Z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) cytowanego rozporządzenia wynika, iż stawka minimalna za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi - 50 % stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75 % tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Reprezentujący organ podatkowy radca prawny nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, występował w postępowaniu przed Sądem I instancji oraz uczestniczył w rozprawie przed NSA - co uwzględniono zasądzając koszty postępowania kasacyjnego.