I SA/Kr 921/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Bogusław Wolas Sędziowie Grzegorz Klimek Michał Niedźwiedź (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 października 2022 r. sprawy ze skargi G. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.386.2022.1.MZ w przedmiocie umorzenia należności z tytułu składek 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. W. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1.1. Wnioskiem z 31 marca 2022 r. G. W.– nazywany dalej "Skarżącym", zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżący wyjaśnił między innymi, że jest właścicielem kilkunastu nieruchomości, które miały charakter zarówno mieszkalny, jak i niemieszkalny. Wnioskodawca dokonał zakupu nieruchomości ze środków pochodzących z majątku prywatnego i od momentu ich zakupu znajdują się one w jego majątku prywatnym. Od nabycia większości nieruchomości minęło ponad 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym każda z nieruchomości została nabyta lub wybudowana. Nieruchomości zostały nabyte przez wnioskodawcę na cele przechowania wartości pieniądza w czasie, a w szczególności ochrony posiadanych środków pieniężnych przed niekorzystnym wpływem inflacji. Skarżący wyjaśnił, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, a zakup nieruchomości nie był nakierowany na ich sprzedaż w przyszłości. Wnioskodawca nie podejmował także w przeszłości, nie podejmuje obecnie ani w przyszłości nie będzie podejmował działań marketingowych związanych z ich sprzedażą. Do tej pory większość z nieruchomości była wynajmowana spółce powiązanej ze Skarżącym. Najem ten nie był wykonywany przez niego w ramach działalności gospodarczej i był opodatkowany zgodnie z przepisami ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W związku z zamiarem sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawca podjął wątpliwość w zakresie opodatkowania planowanych transakcji sprzedaży podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zaznaczył, że wnosi o potwierdzenie stanowiska własnego w zakresie planowanej sprzedaży nieruchomości wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży tych nieruchomości, w stosunku do których upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Przewidywał przy tym, że sprzedaż nieruchomości może nastąpić w dwóch scenariuszach. Zgodnie z pierwszym scenariuszem Skarżący miałby sprzedać spółce wszystkie wymienione we wniosku nieruchomości. Drugi scenariusz przewidywał sprzedaż tylko części z nich. W obu zaś Skarżący zaznaczył, że nie planuje podejmować jakichkolwiek działań marketingowych nakierowanych na ich zbycie, czy też korzystać z pośrednictwa wyspecjalizowanych podmiotów. W związku z powyższym Skarżący sformułował następujące pytania: - czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, oznaczonym jako "Scenariusz nr 1", w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, w stosunku do których upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, ich sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2021 r. poz. 1128 z ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."); - czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, oznaczonym jako "Scenariusz nr 2", w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, w stosunku do których upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, ich sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, w obu przypadkach sprzedaż nieruchomości nie będzie wiązała się z powstaniem obowiązku podatkowego w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący stwierdził, że sprzedaż nieruchomości nie będzie nosiła cech działalności gospodarczej, określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie strony, podjęte przez nią działania mieściły się w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem. Nie można było również stwierdzić, że stanowiły one szereg powiązanych ze sobą i powtarzalnych czynności, które zmierzałyby do wielokrotnego nabywania różnych nieruchomości z zamiarem ich zaawansowanego przygotowania do dalszej odsprzedaży i osiągania z tego tytułu zysków. Skarżący podkreślił również, że nie zamierza podejmować żadnych działań marketingowych, ponieważ nabywcą tych nieruchomości miała być spółka z nim powiązana. Sam fakt poniesienia nakładów wobec nieruchomości również nie mógł przemawiać za uznaniem sprzedaży tych nieruchomości za wykonywanie czynności profesjonalnie, bowiem co do zasady ponoszenie takich nakładów jest normalnym zjawiskiem wyrażającym wolę właściciela nieruchomości do zarządu swym majątkiem i do utrzymania nieruchomości w stanie użyteczności i przydatności. Przy czym powyższe było związane z wynikającym ze stosunku najmu obowiązkiem utrzymania nieruchomości w stanie przydatnym do umówionego użytku. Wydatki te nie służyły jednak zwiększeniu rynkowej wartości nieruchomości. Tym samym, nawet jeżeli planowanej sprzedaży można przypisać cechy zarobkowości, nie będzie miała ona charakteru zorganizowanego i ciągłego. Odnosząc się do kwestii najmu Skarżący zwrócił uwagę, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt II FPS 1/21) "przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej." Biorąc pod uwagę, że najem nie był realizowany w ramach działalności gospodarczej, a nieruchomości nie zostały zaewidencjonowane jako środki trwałe – najem ten miał charakter prywatny. Tym samym nie powinien wpływać na ocenę dotyczącą charakteru sprzedaży tych nieruchomości. 1.2. W interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2022 r. (nr 0114-KDIP3-1.4011.386.2022.1.MZ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W motywach interpretacji indywidualnej organ wpierw przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., następnie przedstawił znaczenie pojęcia działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Odnosząc przyjęte znaczenie pojęcia działalności gospodarczej organ stwierdził, że w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku. Przy czym, jak dalej wyjaśnił organ, o prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Zdaniem organu, działania Skarżącego miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, jak również zostały podjęte we własnym imieniu – a co za tym idzie sprzedaż wskazanych nieruchomości nastąpi w ramach działalności gospodarczej, o której jest mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dalej organ wskazał między innymi, że o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). O tym zaś, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem nieruchomości, decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Okolicznościami tymi są: z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, opisane przez Skarżącego czynności zakupu nieruchomości w celu zainwestowania środków pieniężnych oraz ich wynajmu, następnie sprzedaży – świadczą nie wątpliwie o zarobkowym charakterze przedmiotowych transakcji. Skarżący na przestrzeni kilkunastu lat wielokrotnie kupował nieruchomości celach i z zamiarem zarobkowym tj. zainwestowania środków pieniężnych, następnie wynajmu nieruchomości na rzecz spółek powiązanych i ich sprzedaży. Było to działanie mające stały charakter, skoro Skarżący uzyskiwał przychody z tytułu najmu. Całokształt podjętych działań przeczy twierdzeniu Skarżącego o tym, że mieściły się one w granicach zwykłego zarządu majątkiem. Przeciwnie działania te będą miały charakter profesjonalny i zorganizowany – wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności nakierowanych na osiągnięcie określonego celu i dochodu. Dalej organ zauważył, że w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste. Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Tymczasem w analizowanej sprawie zakupu wszystkich nieruchomości Skarżący miał dokonywać z nastawieniem na osiągnięcie korzyści finansowych. Nie były to zakupy przypadkowe ani też zakupy dokonywane w celach zaspokojenia własnych i rodziny potrzeb mieszkaniowych. W konsekwencji przychód uzyskany ze sprzedaży w przyszłości nieruchomości winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. 2.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzuty naruszenia: - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż nieruchomości opisana w zdarzeniach przyszłych wniosku o wydanie interpretacji będzie stanowiła czynność przeprowadzoną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej; - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości opisanego w zdarzeniach przyszłych wniosku o wydanie interpretacji będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy z przedstawionych zdarzeń przyszłych wynika, że planowana sprzedaż nieruchomości nie spełnia przesłanek pozarolniczej działalności gospodarczej; - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości opisanego w zdarzeniach przyszłych wniosku o wydanie interpretacji będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy z przedstawionych zdarzeń przyszłych wynika, że opisana sprzedaż nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; - art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez brak wszechstronnego odniesienia się przez Organ do stanowiska Skarżącego wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności nie odniesienie się do wszystkich przedstawionych argumentów Skarżącego, do stanowisk prezentowanych w przywołanych przez Skarżącego wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych potwierdzających prawidłowość stanowiska Skarżącego oraz poprzez niewyczerpujące uzasadnienie stanowiska Organu w Interpretacji. 2.2. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. 3.2. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać oprócz przytoczenia przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, przede wszystkim wyjaśnienie ich znaczenia w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Rzeczą organu jest zatem wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy, to zaś wymaga odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy. Przy czym uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. 3.3. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia powyższych wymogów. Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powiązane z nim pytania, zasadnicze znaczenie dla oceny stanowiska zajętego przez Skarżącego powinna mieć wykładnia pojęcia "działalności gospodarczej", o której jest mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.p. Następnie pojęcie to należało przyłożyć do zdarzenia przyszłego w celu określenia, czy przychód, który Skarżący uzyska ze sprzedaży nieruchomości należałoby przypisać do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., czy też art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Podążając za tokiem uzasadnienia kontrolowanej interpretacji indywidulanej Sąd dostrzega, że organ przywołał właściwe przepisy, po czym przedstawił wykładnię art. 5a pkt 6 u.p.d.o.p. Już na tym etapie należy dostrzec, że wykładając pojęcie "działalności gospodarczej" organ nie uczynił tego w kontekście sprzedaży nieruchomości, poprzestając przy tym na dość abstrakcyjnych stwierdzeniach. Powyższe samo z siebie nie przemawia za tym, że organ naruszył art. 14c § 2 O.p., niemniej jednak w dalszej części uzasadnienia kontrolowanej interpretacji indywidualnej zabrakło odniesienia do specyfiki czynności, które miał zamiar przedsięwziąć Skarżący. Organ tylko w niewielkim stopniu odniósł wykładane pojęcie do opisanego we wniosku zdarzenia, argumentację strony pominął zaś milczeniem. Natomiast sam tok rozumowania organu w tej części, w której wyraził swoje stanowisko, okazał się powierzchowny i schematyczny. Sprowadza się on bowiem do kilku dość ogólnikowych stwierdzeń, takich jak: "czynności zakupu nieruchomości w celu zainwestowania środków pieniężnych oraz ich wynajmu, następnie sprzedaży - świadczą nie wątpliwie o zarobkowym charakterze przedmiotowych transakcji". Dalej zaś organ stwierdza, że "całokształt czynności dokonywanych przez Pana świadczy o działaniach prowadzonych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą". Następnie organ zauważył, że "dokonał Pan na przestrzeni kilkunastu lat wielokrotnego zakupu nieruchomości w celach i z zamiarem zarobkowym tj. zainwestowania środków pieniężnych, następnie wynajmu nieruchomości na rzecz spółek powiązanych i ich sprzedaży. Było to działanie mające stały charakter, bowiem uzyskiwał Pan przychody z tytułu najmu" (s. 17). Powyższe stwierdzenia zasadniczo zamykają całość merytorycznego wywodu organu w tej części, która miałaby wykazać, że działalność Skarżącego miała charakter zarobkowy, ciągły i zorganizowany. Na jego podstawie trudno jest wywnioskować, dlaczego planowana przez Skarżącego sprzedaż miałaby mieć – tak jak wskazuje organ – charakter profesjonalny i zorganizowany, ani dlaczego czynności Skarżącego były zaplanowane, przemyślane i nakierowane na osiągnięcie określonego celu i dochodu. Powyższe organ wyraźnie wywodzi jedynie z sukcesywnego nabywania nieruchomości oraz ich najmu, nie wyjaśniając jednak, dlaczego miałoby to oznaczać, że sprzedaż tych nieruchomości spełniałaby przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Stanowisko organu jest tym bardziej niezrozumiałe, że z opisu zawartego we wniosku wyraźnie wynika, iż Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na najmie nieruchomości, których miałaby dotyczyć sprzedaż. Stąd też nie wpisał ich na listę środków trwałych, co – jego zdaniem – wyklucza zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Ponadto w tym zakresie Skarżący przywołał treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt II FPS 1/21), zgodnie z którą "przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej". Organ zignorował powyższe zastrzeżenia Skarżącego, podobnie jak pozostałą część argumentacji strony. Skarżący wywodził bowiem, że względem wskazanych nieruchomości nie podejmował czynności, które można byłoby określić jako zarobkowe, ciągłe i zorganizowane. Przede wszystkim nie przygotowywał ich do dalszej sprzedaży, a dotychczas ponoszone nakłady wiązały się jedynie z obowiązkiem utrzymania nieruchomości w stanie nadającym się do najmu. Nie sprzedawał również innych nieruchomości w celu reinwestowania uzyskanych środków w zakup kolejnych nieruchomości. Nie podejmował również żadnych czynności marketingowych, mających na celu sprzedaż wskazanych we wniosku nieruchomości. Stąd też, zdaniem Skarżącego, sukcesywne nabywanie nieruchomości i ich najem spółce z nim związanej, a następnie sprzedaż tych nieruchomości wspomnianej spółce – mieści się w granicach zwykłego zarządu majątkiem. 3.4. W tym stanie rzeczy merytoryczne odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie byłoby przedwczesne. 3.5. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą ocenę prawną i przedstawi własne stanowisko w sposób wyczerpujący, tak aby spełniało ono wymogi wynikające z art. 14c § 1 i 2 O.p. 3.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.