I SA/Wr 661/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant specjalista Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2020 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i kwiecień 2014r. oddala skargę w całości. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi P. K. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2019 r. nr [...], którą - po rozpatrzeniu sprawy z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2018 r. (nr [...]) określającej zobowiązanie w podatku do towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2014 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem w lutym, marcu i kwietniu 2014 r. – utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. Wobec Skarżącego - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A w Ż. w zakresie handlu artykułami elektrycznymi oraz napraw i montażu instalacji elektrycznych, w lokalu, w którym Skarżący na podstawie umowy o współpracy handlowej z 2003 r. prowadzi sklep patronacki w imieniu firmy B S.A. z/s w K. – przeprowadzona została kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe. Ustalono, że w badanym okresie Skarżący zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT za luty, marzec i kwiecień 2014 r. Faktury VAT (o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]), wystawione na jego rzecz przez C J. S. z siedzibą w Ż. przy ul. [...], dokumentujące zakup towarów handlowych (materiałów elektrycznych), usług naprawy i konserwacji drążarek drutowej [...] i wgłębnej [...], wtryskarek, frezarki, transformatora i rozdzielni prądu oraz wykonania stojaków i składowania materiałów TAMA. Faktury te zostały potwierdzone dowodami zapłaty gotówką KP, natomiast łączna wartość brutto zakupów towarów i usług od J. S. (dalej: J. S.) wyniosła [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł. Według organu, J. S. był głównym i znaczącym kontrahentem Skarżącego. Jak ustalił organ podatkowy I instancji, J. S. w badanym okresie nie posiadał zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie składał deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT. Zaprzestał on prowadzenia działalności z dniem [...] kwietnia 2013 r. Nadto, J. S. zmarł w dniu [...] 2015 r. Na okoliczność weryfikacji rzetelności transakcji przeprowadzonych pomiędzy firmą C J. S. a Skarżącym, organ przesłuchał w charakterze strony Skarżącego oraz jako świadków, osoby z najbliższego otoczenia J. S., tj.: M. L. (dalej: M. L.), E. S. (dalej: E. S.), Ł. T. (dalej: Ł. T.), D. S. (dalej: D. S.) oraz pracowników Skarżącego – A. D. (dalej: A. D.) i E. L. (dalej: E. L.). Skarżący oraz M. L. wyjaśnienia w tym zakresie złożyli również w formie pisemnej. Organ poddał też ocenie przedłożoną przez Skarżącego ogólnikową umowę o wykonanie usług remontowych zawartą w dniu 1 stycznia 2014 r. pomiędzy Skarżącym a J. S., która nie określała zakresu ani miejsca prac oraz innych danych dotyczących napraw. Oceniając zebrany w tym zakresie materiał dowodowy organ podatkowy I instancji zajął stanowisko, że współpraca gospodarcza pomiędzy Skarżącym a firmą C J. S. była fikcyjna i wszystkie faktury VAT wystawione przez tę firmę na rzecz Skarżącego należy uznać za dokumenty nierzetelne, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. J. S. nie prowadził bowiem działalności gospodarczej znacznych rozmiarów. Z powodu problemów zdrowotnych i braku możliwości techniczno-organizacyjnych J. S. nie mógł w badanym okresie samodzielnie wykonać skomplikowanych i czasochłonnych usług, nie miał specjalistycznego sprzętu, nie zatrudniał pracowników i podwykonawców, aby móc wykonać takie usługi. Nie dokonywał również transakcji sprzedaży materiałów elektrycznych, bo nie posiadał do tego typu działalności odpowiedniego zaplecza umożliwiającego składowanie, przewóz i sprzedaż tych towarów w ilościach hurtowych. Nie miał warsztatu ani specjalistycznych narzędzi, aby móc wykonać stojaki ze stali nierdzewnej. J. S. pracował - w bliżej nieokreślonym miejscu, nie wiadomo u kogo, nie wiadomo w jakim okresie i czy regularnie. J. S. wykonywał tylko drobne prace elektryczne i spawalnicze, najczęściej dorabiał nie uzyskując z tego tytułu znacznych środków finansowych. Posiadał niewielkie środki finansowe na potrzeby własne. Nadto, Skarżący nie pamiętał ani przebiegu, ani szczegółów transakcji - zasłaniał się niepamięcią, brakiem obowiązku i potrzeby znajomości szczegółów transakcji. Nie był również w stanie podać żadnego konkretnego nazwiska pracownika J. S., ani dokładnego adresu warsztatu, w którym J. S. prowadził działalność gospodarczą. Brak rzeczywistej współpracy Skarżącego z J. S. potwierdzały także zeznania pracowników zatrudnionych przez Skarżącego w badanym okresie oraz osób najbliższych J. S. Pracownicy Skarżącego zajmujący się sprzedażą, nie posiadali wiedzy o dokonanych przez Skarżącego zakupach materiałów elektrycznych i stojaków oraz nabyciach usług naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych, a następnie ich dalszej odsprzedaży. Organ podatkowy I instancji stwierdził więc, że czynności wskazane na fakturach wystawionych przez J. S., nie miały miejsca, a działalność Skarżącego i firmy J. S. sprowadzała się do wystawienia faktur dotyczących rzekomego zakupu towarów i usług a następnie sprzedaży. Następował szybki przepływ faktur niedokumentujących rzeczywistych zakupów i rzeczywistej sprzedaży, a takie transakcje miały być uwiarygodnione pokwitowaniami zapłat gotówką, czyli szybkim i regularnym przepływem w gotówce środków pieniężnych. Organ podatkowy I instancji ponadto ustalił, że w rejestrze zakupów za marzec 2014 r. Skarżący zaewidencjonował trzy faktury VAT (o numerach: [...],[...],[...]), wystawione na jego rzecz przez D sp. z o.o. z/s we W. dokumentujące zakup "wykonania stojaków i składowania materiałów TAMA" o łącznej wartości brutto 159.000 zł, w tym podatek VAT 29.900 zł. Do powyższych faktur dołączono dowody wpłat gotówkowych KP wystawione przez D sp. z o.o. Na okoliczność weryfikacji rzetelności transakcji przeprowadzonych pomiędzy D sp. z o.o. a Skarżącym, organ podatkowy I instancji przesłuchał w charakterze świadków pracowników Skarżącego – A. D. i E. L. oraz w charakterze strony Skarżącego. Skarżący złożył także pisemne wyjaśnienia. Według organu, ani Skarżący ani jego pracownicy, nie znali żadnej osoby reprezentującej D sp. z o.o. lub działającej w jej imieniu. Pracownicy Skarżącego nie znali D sp. z o.o., nic nie wiedzieli o współpracy Skarżącego z tą firmą. Nie widzieli stojaków w firmie Skarżącego. Przedstawione przez Skarżącego okoliczności dotyczące przebiegu przedmiotowych transakcji organ uznał za niespójne i sprzeczne. Brak jest też wiarygodnych dokumentów dotyczących transakcji zakupu stojaków. Organ podatkowy I instancji pozyskał również informacje od właściwego dla D sp. z o.o. organu podatkowego (Naczelnika Urzędu Skarbowego W.), a także kopię protokołu kontroli przeprowadzonej w tej spółce za marzec 2014 r. oraz wydaną wobec D sp. z o.o. ostateczną decyzję z dnia 7 lipca 2017 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Z dowodów tych wynika m.in., że D sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 27 listopada 2015 r., faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, jej prezesi byli przypadkowymi ludźmi, którzy nie potrafili nic powiedzieć na temat spółki, nie dokonała na rzecz Skarżącego dostawy towarów w postaci stojaków TAMA opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Ponadto, organ podatkowy I instancji trzykrotnie wzywał w charakterze świadka K. W. związanego z D sp. z o.o., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o przesłuchanie w charakterze świadka A. B., który był właścicielem i jedynym członkiem zarządu D sp. z o.o. w kontrolowanym okresie. Czynności te okazały się bezskuteczne. Wobec powyższego, organ podatkowy I instancji stwierdził, że transakcje zakupu stojaków nie zostały zrealizowane w rzeczywistości, uznając, że stojaków w ogóle nie było. Organ podatkowy I instancji ustalił też, że w badanym okresie Skarżący wystawił i zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży faktury VAT na rzecz: E sp. z o.o. z/s w M. (faktury o numerach: [...],[...],[...],[...],[...]), F z/s w T. (faktury o numerach: [...],[...],[...],[...],[...]) oraz G z/s w B. (faktury o numerach: [...],[...],[...]). Na okoliczność weryfikacji rzetelności transakcji przeprowadzonych pomiędzy E sp. z o.o. a Skarżącym (sprzedaż materiałów elektrycznych, naprawa i konserwacja drążarki drutowej BP-97D oraz drążarki wgłębnej BP-97), organ podatkowy I instancji przesłuchał Skarżącego w charakterze Strony oraz jako świadka pracownika Skarżącego – A. D., który w badanym okresie był jednocześnie prezesem zarządu firmy E sp. z o.o. Skarżący złożył wyjaśnienia także na piśmie. Pomimo wielokrotnych wezwań, na przesłuchanie w charakterze świadka nie stawił się M. L. (dalej: M. L.) - ówczesny kierownik biura E sp. z o.o. Organ podatkowy I instancji pozyskał też materiał dowodowy od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., tj. pismo 22 lutego 2017 r., kopie protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonej w H sp. z o.o. (poprzednia nazwa E sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r. Na podstawie pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. ww. dowodów, organ podatkowy I instancji ustalił m.in., że E sp. z o.o. zakupione od Skarżącego usługi naprawy i konserwacji drążarek drutowej i wgłębnej odsprzedała F, które to usługi zostały przeprowadzone przez pracowników Skarżącego w zakładzie F w T. przy ul. [...]. Wystawione zaś przez Skarżącego na rzecz E sp. z o.o. faktury o numerach: [...],[...] i [...] uznano za faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, w związku z czym zakwestionowano prawo E sp. z o.o. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tych faktur i w konsekwencji czego, spółka ta złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za 2014 r., w których uwzględniła ustalenia zawarte w protokole. Nadto, w ocenie organu podatkowego I instancji rozbieżności w zeznaniach i wyjaśnieniach złożonych przez Skarżącego i osoby zarządzające E sp. z o. o. co do okoliczności dotyczących przeprowadzonych pomiędzy nimi transakcji takich jak: miejsce przeprowadzenia naprawy i konserwacji urządzeń, czyją własność stanowiły te urządzenia, środka użytego do transportu zakupionych towarów oraz brak wiedzy prezesa zarządu E sp. z o.o. – A. D. o przeprowadzonych transakcjach, świadczyły o nierzetelności transakcji pomiędzy E sp. z o.o. a Skarżącym. Z kolei, odnośnie do przebiegu transakcji pomiędzy F a Skarżącym (naprawa i konserwacja: wtryskarek VT-175T, frezerki FWF-32J2, transformatora, rozdzielni prądu), organ podatkowy I instancji przesłuchał w charakterze świadków wspólników F - A. W. (dalej: A. W.) oraz E. D. (dalej: E. D.), pracowników Skarżącego – E. L. i A. D. oraz w charakterze Strony - Skarżącego. Skarżący złożył także pisemne wyjaśnienia, a na wezwanie organu dotyczące faktury nr [...] wyjaśnił, że naprawy frezarki dokonał J. S. Organ podatkowy I instancji pozyskał też od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. materiał dowodowy w postaci kopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w F w zakresie transakcji gospodarczych, jakie firma ta przeprowadziła ze Skarżącym. W protokole tym stwierdzono, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz F opisują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, nie było dostawy i wykonania usługi przez figurujące na nich podmioty, a tym samym nie mogą one stanowić dowodów księgowych będących podstawą do zaliczenia wydatków w ciężar kosztów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem organu podatkowego I instancji za fikcyjnością rzeczonych transakcji przemawiały sposób nawiązania współpracy pomiędzy tymi firmami, przebieg realizacji tej współpracy oraz okoliczności towarzyszące samym naprawom urządzeń. Współwłaścicielka spółki F nie była w stanie wskazać konkretnych okoliczności nawiązania współpracy ze Skarżącym. Pomimo, że przedmiotem naprawy były drogie maszyny i urządzenia strony nie zawarły pisemnej umowy, która chroniłaby interesy firmy F w spornej sytuacji. Współwłaściciele spółki nie potrafili wskazać istotnych okoliczności dotyczących zleconych prac, nie interesowali się przebiegiem napraw, nie kontrolowali ich wykonania. Poza tym, naprawa drogich urządzeń, wymagająca fachowej wiedzy i umiejętności, nie została poprzedzona weryfikacją uprawnień osób dokonujących naprawy. Nikt poza jednym ze współwłaścicieli spółki nie był w stanie potwierdzić napraw transformatora i rozdzielni prądu, które odbywały się w soboty, kiedy nie było pracowników spółki. Nadto, pracownicy Skarżącego nic nie wiedzieli o wykonywaniu usług naprawy przez Skarżącego czy J. S. w F. O braku wykonania usług w firmie F świadczył także fakt braku jakiejkolwiek logiki w zlecaniu prac przez właścicieli tej firmy. Najpierw zlecili usługi Skarżącemu, które rzekomo świadczył J. S., następnie pomimo zadowolenia z usług Skarżącego, zlecili naprawę innych urządzeń E sp. z o.o., którą to naprawę i docelowo poprzez Skarżącego także rzekomo wykonywał J. S. W ocenie organu podatkowego I instancji, transakcje przeprowadzone między tymi podmiotami miały charakter sztuczny, ich celem było wytworzenie pozorów, że wykazany na fakturach sprzedaży podatek VAT został odprowadzony do budżetu państwa i utrudnienie weryfikacji transakcji przez organ podatkowy. Natomiast, weryfikując rzetelność transakcji przeprowadzonych pomiędzy G a Skarżącym (wykonanie stojaków i składowanie materiałów TAMA), organ podatkowy I instancji przesłuchał w charakterze świadków H. K. (dalej: H. K.), A. D. (pracownika Skarżącego) oraz w charakterze strony – Skarżącego, który złożył również pisemne wyjaśnienia. Organ podatkowy I instancji pozyskał nadto od I sp. z o.o. informację co do tego, czy podmiot G w okresie od 01.02.2014 r. do 30.04.2014 r. użytkował nieruchomość lub część nieruchomości na terenie należącym do tej firmy. Wedle tej informacji, firma G użytkowała pomieszczenie o łącznej powierzchni 82,90 m2 z przeznaczeniem na warsztat w okresie od 01.04.2011 r. do 31.08.2012 r. Organ podatkowy I instancji stwierdził zatem, że w badanym okresie firma G nie wynajmowała warsztatu na terenie firmy I i uznał, że H. K. złożył nieprawdziwe zeznania odnośnie do tego, że rozładunek dwóch transportów stojaków nastąpił w warsztacie wynajmowanym przez niego na terenie firmy I sp. z o.o. z wykorzystaniem wózka widłowego należącego do tej firmy. W związku z tym organ uznał, że rozładunek stojaków nie nastąpił ani we wskazanym przez H. K. miejscu, ani w żadnym innym miejscu. Organ podatkowy I instancji stwierdził też, że pod wpływem zeznań złożonych przez H. K. Skarżący zmienił swoje wyjaśnienia odnośnie do miejsca transportu i sposobu załadunku oraz rozładunku stojaków. Z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że wszystkim co było związane z transakcjami zakupu i sprzedaży stojaków - transportem od dostawcy do nabywcy, dorobieniem dodatkowych, potrzebnych dla odbiorcy stojaków zajmował się J. S. Tymczasem nabywca stojaków H. K. nie potrafił wskazać ani nazwisk mężczyzn, którzy stojaki te mu dostarczyli, ani opisać wyglądu tych osób. Nie wskazał on, aby stojakami zajmował się J. S. Nadto, zarówno Skarżący jak i H. K. nie potrafili wskazać wysokości zaliczki, którą H. K. rzekomo wpłacił Skarżącemu na poczet transakcji zakupu stojaków. H. K. zeznał także, że nie otrzymał pokwitowania wpłaty zaliczki. Organ I instancji stwierdził też, że w badanym okresie Skarżący miał nabyć od D sp. z o.o. i C J. S. towar określany jako "wykonanie stojaków i składowanie materiałów TAMA" za łączną kwotę 253.380 zł. Z faktur sprzedaży wynikało natomiast, że Skarżący sprzedał w tym okresie na rzecz G ten towar za łączną kwotę brutto 163.590 zł. Różnica pomiędzy wartością zakupu a sprzedaży wyniosła zatem 89.790 zł brutto. W ocenie organu podatkowego I instancji, transakcje zakupu przez Skarżącego stojaków od D sp. z o.o. i od J. S. nie zostały zrealizowane. Skarżący nie dysponował tymi towarami jak właściciel i nie mógł dokonać ich skutecznego zbycia. Organ uznał, że stojaków w ogóle nie było. Wobec tego stwierdził, że faktury wystawione przez Skarżącego na sprzedaż stojaków dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie wystąpiły. Organ wskazał też, że w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych u D. S. i Jana Ś. (dalej:. J. Ś.) stwierdzono m.in., że przy współudziale J. S. wystawiali oni fikcyjne faktury. Organ podatkowy I instancji w konsekwencji uznał, że Skarżący świadomie uczestniczył w pozorowaniu obrotu gospodarczego między rzekomymi dostawcami J. S. i D sp. z o.o., a rzekomymi nabywcami E sp. z o.o., F i G, a zatem wiedział, że uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa bądź nadużycia w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, w ocenie organu, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa VAT), nie przysługuje Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, w których jako wystawcy widnieją firmy C J. S. oraz D sp. z o.o. Podatnik odliczając podatek VAT z faktur wystawionych przez J. S. i D sp. z o.o. był świadomy nadużycia prawa, bo wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyły dostawy towarów i świadczenie usług przez podmiot je wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcje nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Organ uznał, że z uwagi na fakt, że Skarżący w badanym okresie wystawił na rzecz E sp. z o.o., F i G faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, stosownie do przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tych faktur wynikającego. Przy czym, organ podatkowy I instancji uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący dokonywał rzeczywistej sprzedaży artykułów elektrycznych, za wyjątkiem towarów dla E sp. z o.o., jednakże ich dostawcą nie był J. S. Źródła pochodzenia ww. towaru nie udało się ustalić. W zakresie sprzedaży stojaków dla G organ stwierdził, że transakcje te nie miały miejsca, podobnie jak rzekomy zakup tych stojaków przez Skarżącego od D sp. z o.o. i J. S. W zakresie sprzedaży usług dla E sp. z o.o. i F organ uznał, że transakcje te stanowią fikcyjne zdarzenia, podobnie jak rzekomy zakup tych usług od J. S. Organ podatkowy I instancji uznał ponadto, że księgi podatkowe były prowadzone przez Skarżącego w sposób nierzetelny w części dotyczącej: sprzedaży artykułów elektrycznych oraz z usług naprawy i konserwacji maszyn dla E sp. z o.o., usług naprawy i konserwacji maszyn, transformatora i rozdzielni prądu dla firmy F, sprzedaży stojaków dla firmy G z uwagi na zaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży VAT faktur dokumentujących transakcje fikcyjne; zakupów materiałów elektrycznych, stojaków oraz usług od firmy C J. S., zakupów stojaków od firmy D sp. z o.o. z uwagi na zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje. Po wyznaczeniu Skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego (postanowienie z 26 lutego 2018 r.), pełnomocnik Skarżącego złożył wniosek o zawieszenie postępowania albo wydanie przez organ podatkowy I instancji decyzji po dniu 16 kwietnia 2018 r. z uwagi na fakt pobytu Skarżącego w szpitalu na badaniach. Postanowieniem z 21 marca 2018 r. organ odmówił zawieszenia postępowania, a co do wniosku o wydanie decyzji po dniu 16.04.2018 r. wskazał, że Skarżący ustanowił pełnomocnika, który mógł się zapoznać ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz złożyć wnioski dowodowe w imieniu Skarżącego. Wobec powyższego, decyzją z dnia [...] 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił Skarżącemu w trybie art. 99 ust. 12 ustawy VAT kwoty zobowiązań podatkowych za: luty, marzec i kwiecień 2014 r. w wysokości – odpowiednio - 4.938 zł, 19.832 zł i 30.237 zł oraz określił w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem w lutym, marcu i kwietniu 2014 r. w kwotach – odpowiednio - 14.720 zł, 48.944 zł i 18.503,50 zł. W odwołaniu od ww. decyzji organu podatkowego I instancji Skarżący wnosząc o jej uchylenie w całości podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie i oparta jest na błędnych ustaleniach oraz niepełnym materiale dowodowym. W toku postępowania odwoławczego Skarżący złożył wniosek dowodowy, po czym organ odwoławczy zlecił organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Po rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, na wstępie wyjaśnił na czym polega zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego określona w art. 127 Ordynacji podatkowej. Następnie, powołując przepisy art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 86. ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE wskazał, że przesłankami realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Wyjaśnił też, w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), kiedy z takiego prawa podatnik może skorzystać. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT i obiektywne rozważył wskazane w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT przesłanki pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawidłowo zastosował przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy, który został uzupełniony przez organ podatkowy I instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej (organ odwoławczy opisał poszczególne dowody oraz przedstawił ich ocenę – str. 20 - 53), prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Skarżący nie nabył towarów i usług od D sp. z o.o. oraz C J. S. Według organu, podmioty te przeprowadzały transakcje jedynie "na papierze", uczestniczyły w obiegu faktur pozornie wskazujących na dokonanie transakcji, a czynności w nich opisane nie zostały faktycznie dokonane. Faktury te nie potwierdzają rzeczywistego obrotu w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT i nie kreują prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Organ odwoławczy podkreślił, że źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura VAT, lecz nabycie towarów lub usług i wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazał, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowana tą fakturą daje jej odbiorcy prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący nie nabył od wyżej wymienionych dostawców usług, nie wskazał także innych źródeł ich nabycia, a zatem nie mógł dokonać dalszej ich odsprzedaży na rzecz: E sp. z o.o. - usług naprawy i konserwacji drążarki drutowej BP-97D i drążarki wgłębnej BP-97; F - usług naprawy i konserwacji wtryskarek VT-175T, frezarki FWF 32 oraz transformatora i rozdzielni prądu; G - usług wykonania stojaków i składowania materiałów TAMA. Skarżący nie dokonał także sprzedaży materiałów elektrycznych na rzecz E sp. z o.o. Okoliczności towarzyszące transakcjom nabycia przez Skarżącego towarów i usług od C J. S. oraz D sp. z o.o. wskazują, że wiedział on, że ewidencjonuje faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec tego, jak uznał organ odwoławczy, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czyli należytej staranności podatnika. Dalej organ odwoławczy wskazał, że pełniejszy obraz charakteru działalności prowadzonej przez Skarżącego pozwala oddać materiał dowodowy dotyczący okresu przekraczającego ramy niniejszego postępowania podatkowego, zgromadzony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec E sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2014 r. do 31.12.2014 r. i zeznania złożone przez I. Z. (dalej: I. Z.) w dniu 9 września 2016 r. w Urzędzie Skarbowym w T., które potwierdził M. Z. (dalej: M. Z.) składając wyjaśnienia w Urzędzie Skarbowym w T. w dniu 17 sierpnia 2016 r. Wynikało z nich pozorowanie obrotu gospodarczego. Wedle organu odwoławczego, nabywcy fakturowi Skarżącego również mieli uzasadnione podstawy, aby przypuszczać, że biorą udział w nierzetelnych transakcjach. Organ odwoławczy jednakże zauważył, że organ podatkowy I instancji błędnie uznał zachowanie Skarżącego za spełniające przesłanki do uznania go za nadużycie prawa. Wyjaśnił, że czynności nadużycia prawa są legalne i zgodne z prawem, lecz cel i koncepcja ich podjęcia są z nim sprzeczne. Tymczasem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której zachowanie Skarżącego sprowadzało się do kreowania fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości nie nabył on towarów i usług od firm D sp. z o.o. i C J. S. Nie dokonał również sprzedaży towarów i usług na rzecz: E sp. z o.o., F oraz G. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że jak jednoznacznie wynika z akt sprawy, organ podatkowy I instancji umożliwił Skarżącemu czynny udział w postępowaniu. Podkreślił, że Skarżący reprezentowany jest przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) już od czasu kontroli podatkowej. Pełnomocnik był zawiadamiany przez organ podatkowy I instancji i uczestniczył w przeprowadzanych przez ten organ przesłuchaniach świadków zarówno w trakcie kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego. Organ podatkowy I instancji każdorazowo informował pełnomocnika o włączaniu do akt sprawy nowego materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego, pełnomocnik dysponował wiedzą o przebiegu przedmiotowego postępowania, istniejących dowodach i kwestiach wymagających dodatkowego wyjaśnienia, a zatem organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, że nie było żadnych przeszkód, aby ustanowiony przez Skarżącego pełnomocnik zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz składał w imieniu Skarżącego wnioski dowodowe. Ponadto, zasadnie organ ten wskazał, że trudno przyjąć, żeby pełnomocnik, nawet bez realnego kontaktu ze Skarżącym, w okresie czasowego przebywania przez niego w szpitalu na badaniach, nie był w stanie sformułować wniosków dowodowych, które istotnie mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, albo nie był w stanie samodzielnie, merytorycznie odnieść się do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy dalej zauważył. że, jak wynika z zaświadczenia lekarskiego przedłożonego przez pełnomocnika do akt sprawy, Skarżący mógł osobiście zapoznać się z aktami sprawy po 5 kwietnia 2018 r., jednak nie podjął on żadnych działań przed dniem wniesienia przez jego pełnomocnika odwołania. Nadto, pełnomocnik w odwołaniu nie wskazał żadnych dowodów na poparcie stanowiska jakoby rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji było nieprawidłowe, stwierdził natomiast, że "niebawem uzupełni niniejsze odwołanie, po tym jak zapozna się z kompletem zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego". Tymczasem, jak wskazał organ odwoławczy, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania - jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ podatkowy, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że na organie podatkowym I instancji nie ciążył obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów. Analiza materiału dowodowego zebranego przez ten organ w przedmiotowej sprawie, mi.in przy współpracy z innymi organami podatkowymi wskazuje, że był on wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wiedząc o ujawnionych przez organ podatkowy I instancji w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowościach zamiast podjąć wszelkie środki zmierzające do wykazania, że ustalenia organu są nieprawidłowe, przyjął bierną postawę. Nie zaoferował w postępowaniu przed organem podatkowym I instancji żadnych dowodów na poparcie swojego twierdzenia, jakoby transakcje stanowiące przedmiot niniejszego postępowania miały miejsce w rzeczywistości. Składane przez niego wyjaśnienia były lakoniczne i wewnętrznie sprzeczne. Nie przedłożył dokumentacji i wyjaśnień do złożenia, których został zobowiązany przez organ lub sam się zobowiązał w trakcie przesłuchania w dniu 19 września 2017 r. Nie przesłuchanie przez organ podatkowy I instancji świadków, o których istnieniu wiedział tylko Skarżący i których wskazał on dopiero w toku postępowania odwoławczego, nie stanowi naruszenia przez ten organ art. 122 Ordynacji podatkowej. Dowody, które pełnomocnik Skarżącego przedstawił w toku postępowania odwoławczego nie stanowią podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia odmiennego od rozstrzygnięcia organu I instancji. Wedle organu odwoławczego, zeznania świadków przesłuchanych na wniosek pełnomocnika Skarżącego nie stanowią dowodu na to, że Skarżący przeprowadził transakcje zakwestionowane w ramach niniejszego postępowania podatkowego. Przesłuchani J. K. (żona Skarżącego, dalej: J. K.), W. D. (dalej: W. D.), B. S. (dalej: B. S.), M. M. (dalej: M. M.), nie przedstawili bowiem żadnych konkretnych informacji. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zaszła żadna z wymienionych w art. 201 § 1, § 1b i art. 204 § 1 przesłanek do zawieszenia postępowania, a zatem organ podatkowy I instancji zasadnie odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania. W ocenie organu odwoławczego, decyzja organu I instancji nie narusza także zasady dwuinstancyjności. Wskazał, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza to jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji ma nastąpić na podstawie "identycznego lub możliwie tożsamego" materiału dowodowego. Według organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie istniała konieczność przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, organ zlecił organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego. Postępowanie to ograniczyło się do uzyskania przez organ odwoławczy dowodów, które nie wpłynęły na zmianę przyjętego przez organ podatkowy I instancji stanu faktycznego. Organ odwoławczy zauważył też, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe obowiązku wydawania postanowienia, na okoliczność, każdego wniosku podatnika, w szczególności o nie wydawanie decyzji do określonego momentu czasu, zezwalając tym samym organom podatkowym, na ustosunkowania się do pewnych wniosków strony, dopiero w treści uzasadnienia decyzji tak jak uczynił to w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji. Dalej, organ odwoławczy uznał za bezpodstawne twierdzenia Skarżącego, jakoby organ podatkowy I instancji dokonał jednostronnej, niekorzystnej dla niego oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego na skutek pominięcia faktu, że w toku przesłuchania M. L. w zasadzie wycofała się z tez stawianych przez nią na początku przesłuchania. Skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega bowiem na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu - przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że Skarżący przy stawianiu organowi podatkowemu I instancji zarzutu dokonania nieprawidłowej oceny zebranych dowodów, powinien był odnieść się do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nie ograniczać się jedynie do części zeznań złożonych przez M. L., które pomimo twierdzeń pełnomocnika Skarżącego, nie potwierdzają, że J. S. dokonywał dostaw towarów i usług na rzecz Skarżącego. Fakt, że J. S. nie miał realnych możliwości, aby dokonać na rzecz Skarżącego zakwestionowanych dostaw towarów i usług potwierdzają, zdaniem organu odwoławczego, wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony nie może dowodzić wadliwości oceny, która jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku interpretować faktów jedynie w sposób zadowalający podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji dokonał oceny znaczenia oraz wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów, a organ podatkowy I instancji przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierował się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Końcowo, organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy I instancji na skutek błędu rachunkowego wskazał na str. 35 decyzji, że wartość transakcji przeprowadzonych pomiędzy Podatnikiem a D sp. z o.o. wynosi brutto 159.000 zł, zamiast 159.900 zł. W skardze na ww. decyzję Dyrektora IAS z dnia [...] 2019 r. Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu odwoławczego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W ocenie Skarżącego zaskarżona decyzja została wydana na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego oraz z naruszeniem prawa. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wydaną z naruszeniem zasad czynnego udziału strony w postępowaniu oraz dwuinstancyjności postępowania. W ocenie Skarżącego, co było podnoszone w odwołaniu, organ podatkowy I instancji wydał decyzję przedwcześnie, gdyż po otrzymaniu pisma wydanego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wystąpił - z powodu pobytu w szpitalu na badaniach - z wnioskiem o zawieszenie postępowania podatkowego do 16 kwietnia 2018 r., ewentualnie o nie wydawanie przez organ w tym terminie decyzji. Uzasadniając wniosek Skarżący argumentował, że zamierzał osobiście przejrzeć akta sprawy oraz odnieść się do nich przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, zwłaszcza, że pełnomocnik nie mając kontaktu ze Skarżącym nie był w stanie samodzielnie merytorycznie odnieść się do zebranego w sprawie materiału dowodowego i ewentualnie sformułować wnioski dowodowe, czy też złożyć wyjaśnienia. Za uwzględnieniem wniosku przemawiała też ekonomika procesowa, a wydanie przez organ decyzji w okresie, w którym Skarżący przebywał w szpitalu skutkować będzie koniecznością jej zaskarżenia i możliwością odniesienia się przez Skarżącego do zebranego materiału dowodowego oraz wniesienia przez niego ewentualnych wniosków dowodowych dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Skarżący podniósł, że organ I instancji odmówił zawieszenia postępowania z uwagi na brak podstawy prawnej, natomiast do wniosku o niewydawanie decyzji organ ten ustosunkował się dopiero w decyzji. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy I instancji powinien był wstrzymać się z wydaniem decyzji ze względu na istnienie obiektywnej przeszkody uniemożliwiającej mu zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz potrzebę bezpośredniego zapoznania się przez niego z zebranym materiałem dowodowym, opracowaniem wyjaśnień do tego materiału oraz ewentualnym przygotowaniem i złożeniem wniosków dowodowych. W szczególności, nie zachodziła obawa przedawnienia ewentualnych zaległości podatkowych. Skarżący podkreślił, że pełnomocnik dokonuje czynności w imieniu strony, jednak nie zawsze może go zastąpić. W sprawie, pełnomocnik czasowo nie miał kontaktu z przebywającym w szpitalu Skarżącym. W tym właśnie okresie organ wystosował pismo w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Ten okres, zdaniem Skarżącego, nie był czasem na zajmowanie się sprawą i wstrzymanie się przez organ podatkowy I instancji z wydaniem decyzji w sprawie, byłoby zgodne z podstawowymi zasadami procesu podatkowego. Został więc pozbawiony możliwości skorzystania z prawa do "ostatniego słowa" w pierwszej instancji, co należy ocenić negatywnie także w świetle zasady wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej nakazującej organowi zebrać i zapoznać się z całym dostępnym materiałem dowodowym. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, organ podatkowy I instancji wydał błędną decyzję niewłaściwie interpretując zebrane dowody oraz nie znając całego materiału dowodowego, jaki można zebrać w sprawie. Skarżący wskazał, że nie mógł realizować w pełni swych praw z uwagi na fakt, że postępowanie dowodowe, z wyżej wskazanych przyczyn, w znacznej mierze zostało przeprowadzone dopiero w postępowaniu odwoławczym i ocena dowodów, które mogły być przeprowadzone dopiero na etapie postępowania odwoławczego, znalazła się dopiero w decyzji organu odwoławczego. Nie może już z nią polemizować w trybie postępowania administracyjnego, jak i przedstawiać ewentualnie kolejnych wniosków dowodowych, a których potrzeba podnoszenia okazała się dopiero teraz, gdy wbrew przekonaniu Skarżącego, organ odwoławczy nie dał wiary jego argumentacji oraz zeznaniom złożonym już na tym etapie postępowania. Wobec powyższego Skarżący stwierdził, że także organ odwoławczy naruszył zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz dwuinstancyjności postępowania, ponieważ w praktyce pozbawiono go skorzystania z prawa "ostatniego słowa" w pierwszej instancji, a instancja druga stała się w istocie jedyną. Skarżący dalej podniósł, że brak jest jakiegokolwiek zeznania, które negowałoby możliwość wykonywania prac przez J. S. na rzecz Skarżącego. Wskazał, że jedynie zeznania M. L. zdawały się temu przeczyć, ale już podczas ostatniego etapu przesłuchania wycofała się ona z tezy o braku możliwości świadczenia takich usług. Pozostali świadkowie jednoznacznie potwierdzali tę współpracę, ewentualnie niektórzy nie posiadali na ten temat bliższej wiedzy. Nikt nie zeznawał o braku takiej współpracy. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy nie mając podstaw do wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego wyszedł poza zasadę swobodnej oceny dowodów, bowiem brak jest dowodów przeciwnych tezie bronionej przez Skarżącego o współpracy z J. S. W konsekwencji, w ocenie Skarżącego, organ podjął błędne rozstrzygnięcie, odmawiając mu prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego VAT z zakwestionowanych faktur, czym naruszył także przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Skarżący dodał, że organ odwoławczy poddając w wątpliwość wykonanie usług na jego rzecz przez J. S., organy nie zanegowały jednocześnie wykonywania dalszych czynności opodatkowanych (sprzedaży) przez Skarżącego, a przecież do wykonania tej sprzedaży właśnie, efekt usług wykonanych przez J. S. był konieczny. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 14 października 2020 r. pełnomocnik Skarżącego, przytaczając fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ze wskazaniem numerów stron, gdzie one się znajdują, wyraził swoje stanowisko i wskazał co do części z nich, że powinny być przeprowadzone przesłuchania świadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Zaistniały w sprawie spór powstał w wyniku rozliczenia przez organ podatkowy podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2014 r. w sposób odmienny niż uczynił to Skarżący. Negując zaskarżoną decyzję, Skarżący zarzucił naruszenie zasad: czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz dwuinstancyjności postępowania. Zarzucił też błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, którego konsekwencją jest pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, przy jednoczesnym - jak wskazał Skarżący - braku zanegowania przez organy wykonywania przez Skarżącego dalszych czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży usług. Przystępując do oceny zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia podstawowych zasad procedowania, jakim są zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i dwuinstancyjności postępowania. Naruszenia rzeczonych zasad, Skarżący upatruje w nieuwzględnieniu przez organ podatkowy I instancji wniosku o zawieszenie postępowania do 16 kwietnia 2018 r., złożonego w dniu 8 marca 2018 r., po otrzymaniu przez pełnomocnika postanowienia wydanego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając tenże wniosek pełnomocnik wskazał, że Skarżący, z uwagi na pobyt w szpitalu na badaniach (potwierdzony zaświadczeniem z 27 lutego 2018 r. wystawionym przez lekarza sądowego), nie może osobiście zapoznać się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Sam zaś pełnomocnik nie ma kontaktu ze Skarżącym, przez co nie może samodzielnie, merytorycznie odnieść się do zebranego materiału dowodowego i ewentualnie sformułować wnioski dowodowe, czy też złożyć wyjaśnienia. Pełnomocnik złożył też ewentualny wniosek o nie wydawanie decyzji do 16 kwietnia 2018 r. Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie zaś do art. 200 § 1 przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Termin określony w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest terminem ustawowym i nie może być ani skracany ani przedłużany. Zatem, bezskuteczny upływ tego terminu uprawnia organ do wydania decyzji, mimo nie skorzystania przez stronę ze swojego uprawnienia. W ocenie Sądu - mając na uwadze: fakt ustanowienia w sprawie profesjonalnego pełnomocnika (doradcy podatkowego), który działał w imieniu Skarżącego począwszy od kontroli podatkowej; czynności podejmowane przez organy obu instancji w ramach zasady wynikającej z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (każdorazowe informowanie pełnomocnika o zamiarze przesłuchania świadków, czy włączaniu do akt sprawy nowego materiału dowodowego) oraz aktywność pełnomocnika zarówno w kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym (np. uczestniczenie w przeprowadzaniu dowodów ze źródeł osobowych) - wskazane powyżej zarzuty naruszenia zasad postępowania, nie są słuszne, w szczególności w świetle tego, że zaistniała przesłanka do zawieszenia postępowania z powodu pobytu Skarżącego w szpitalu. Po pierwsze, przesłanki zawieszenia postępowania są enumeratywnie określone w art. 201 § 1 pkt 1 - 4 i 7 - 8 oraz art. 201 § 1a i § 1b Ordynacji podatkowej, stanowiąc ich zamknięty katalog, będący podstawą do zawieszenia postępowania z urzędu, nie zaś na wniosek strony i to z powodu wskazanego przez pełnomocnika. Możliwość zawieszenia postępowania na wniosek strony wynika natomiast z art. 204 § 1 Ordynacji podatkowej, ale tylko w sprawie udzielenia ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych. W świetle tak ustanowionych norm prawnych, rzeczony wniosek o zawieszenie postępowania nie mógł więc zostać uwzględniony. Brak było też podstaw prawnych do rozpatrzenia drugiego z wniosków (o nie wydawanie decyzji do 16 kwietnia 2018 r.) w sposób procesowy (postanowieniem). Nie każdy bowiem wniosek wymaga takiego sposobu rozstrzygnięcia, zwłaszcza, gdy ustawa nie zawiera przepisu, który nakazywałby rozpatrzenie tego rodzaju wniosku w formalny sposób. Jednakże, wniosek ten nie mógł zostać pozostawiony bez jakiejkolwiek oceny, stąd właściwym było, w ocenie Sądu, ustosunkowanie się do niego przez organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu wydanej przez ten organ decyzji z dnia [...] 2018 r. Po drugie, nie stanowi naruszenia zasady czynnego uczestnictwa strony w postępowaniu, brak osobistego zapoznania się przez Skarżącego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w sytuacji, gdy za Skarżącego działa prawidłowo umocowany profesjonalny pełnomocnik - doradca podatkowy, który był informowany w sposób zgodny z procedura podatkową o czynnościach w sprawie, przysługujących prawach strony, czy o wyznaczaniu nowych terminów załatwienia sprawy. Należy wyjaśnić w tym kontekście, że zgodnie z art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. To zatem strona decyduje o zakresie i sposobie reprezentowania jej interesów w postępowaniu podatkowym. W przypadku zaś ustanowienia pełnomocnika, działanie pełnomocnika na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, jest równoznaczne z działaniem samego mocodawcy (strony) i co do zasady wyłącza obowiązek osobistego działania strony w postępowaniu podatkowym. Wyjątek stanowią przypadki wynikające z przepisów prawa, gdy bezpośredni udział strony jest niezbędny, np. jej przesłuchanie (art. 199 Ordynacji podatkowej). W kontrolowanej sprawie, co wynika z akt sprawy, ustanowiony przez Skarżącego pełnomocnik działał za Skarżącego począwszy od kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego. Jak już wskazano, był on zawiadamiany przez organ podatkowy I instancji i uczestniczył w przeprowadzanych przez ten organ przesłuchaniach świadków, zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego. Organ ten także każdorazowo informował pełnomocnika o włączaniu do akt sprawy nowego materiału dowodowego. Nadto, w każdym czasie pełnomocnik miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy. W tym stanie rzeczy, trudno zaaprobować twierdzenie pełnomocnika, że po doręczeniu mu (w dniu 5 marca 2018 r.) przez organ podatkowy I instancji postanowienia w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mógł on samodzielnie, merytorycznie odnieść się do zebranego materiału dowodowego i ewentualnie sformułować wniosków dowodowych. Z akt sprawy nie można bowiem wyprowadzić innego wniosku, niż takiego, że pełnomocnik Skarżącego, który jest zawodowym pełnomocnikiem (doradcą podatkowym), dysponował wiedzą o przebiegu przedmiotowego postępowania, istniejących dowodach i ewentualnych kwestiach wymagających dodatkowego wyjaśnienia, nawet bez realnego kontaktu ze Skarżącym, który przebywał w tym czasie w szpitalu na badaniach. Zauważenia również wymaga, że pełnomocnik choć wskazywał na ewentualny zamiar złożenia wniosków dowodowych, takich wniosków nie złożył nawet w odwołaniu, które wniósł w dniu 19 kwietnia 2018 r. Stwierdził w nim natomiast, że "niebawem uzupełni niniejsze odwołanie, po tym jak zapozna się z kompletem zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego". W kontekście wskazanego stwierdzenia pełnomocnika jawi się więc wniosek, że także przed samym złożeniem odwołania, pełnomocnik nie wykazał chęci zapoznania się zebranym materiałem dowodowym, mimo włączenia do akt sprawy nowych dowodów, o czym został zawiadomiony postanowieniami z 29 stycznia 2018 r. i 26 lutego 2018 r. Do zapoznania z aktami sprawy przez pełnomocnika Skarżącego i samego Skarżącego doszło natomiast dopiero w dniu 6 czerwca 2018 r. Z kolei, na organie prowadzącym postępowanie podatkowe nie ciąży obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść strony, zwłaszcza w sytuacji gdy sama strona nie dostarcza takich dowodów w ramach zasady współdziałania z organem. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, ze względu właśnie na fakt reprezentowania strony przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucanie organowi odwoławczemu, że naruszył także zasadę dwuinstancyjności postępowaniu (art. 127 Ordynacji podatkowej), przez przedwczesne wydanie decyzji z powodu pozbawienia strony prawa do "ostatniego słowa", jest całkowicie nieuprawnione. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że istotą dwuinstancyjności postępowania jest prawo strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Organ odwoławczy obowiązany jest zatem - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach, w tym oczywiście w aspekcie kompletności materiału dowodowego. Działanie organu odwoławczego winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy, nie zaś - jak słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - na rozpoznaniu sprawy na podstawie identycznego lub możliwie tożsamego materiału dowodowego. W ramach tych działań organ odwoławczy może, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecić organowi podatkowemu I instancji lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie bowiem w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ podatkowy I instancji przeprowadzone w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien wydać decyzję kasacyjną (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy ma zatem prawo gromadzić nowe dowody i na ich podstawie rozstrzygać sprawę co do istoty. W kontrolowanej sprawie, organ odwoławczy skorzystał z trybu o jakim mowa w art. 299 Ordynacji podatkowej, zlecając organowi podatkowemu I instancji w piśmie z 9 września 2018 r. m.in. przesłuchanie w charakterze świadków osób wskazanych przez pełnomocnika we wniosku dowodowym z 15 czerwca 2018 r. (B. S., M. Ł., W. D., M. M. i J. K.). Mając na uwadze zakres a także walor dowodów przeprowadzonych na etapie postępowania odwoławczego Sąd stwierdza, że miały one charakter jedynie uzupełniający (do oceny tych dowodów Sąd ustosunkuje się w dalszej części rozważań), a więc niewykraczający poza zakres wynikający z art. 229 Ordynacji podatkowej. Zatem, mając na uwadze przeprowadzone w sprawie dowody przez organy obu instancji, Sąd nie zgadza się z zarzutem zawartym w skardze, że postępowanie dowodowe w znacznej mierze zostało przeprowadzone dopiero w postępowaniu odwoławczym i skutkowało, zdaniem pełnomocnika Skarżącego, tym, że druga instancja stała się w istocie jedyną. Stwierdzić więc należało, podsumowując tę część rozważań, że na żadnym etapie postępowania podatkowego w kontrolowanej sprawie, nie doszło do naruszenia zasad procedowania określonych w art. 123 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, również zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd w wyniku dokonanej kontroli nie stwierdził bowiem, by w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy, doszło do uchybień przepisów postępowania, zwłaszcza zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), czy zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wyjaśnić należy, że z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający także z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego, o czym już wspomniano, nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Wskazać w tym miejscu trzeba, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów (art. 180 § 1, art. 181 Ordynacji podatkowej). Zasada ta stanowi odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy, dopuszczając wykorzystanie m.in. dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Podkreślić jednocześnie należy, że w procedurze podatkowej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów z tym zastrzeżeniem, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 Ordynacji podatkowej). Z kolei, ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że otwarty katalog dowodów nie nadaje żadnemu z nich pierwszeństwa. Zatem, skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania przez stronę, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Rozstrzygając rzeczony zarzut wskazać trzeba, że zgodnie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, która stanowi sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie natomiast z art. 108 ust. 1 ustawy VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przywołane przepisy ustawy VAT stanowią odzwierciedlenie przepisów art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. nr L347, s.1, z późn. zm.). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy trafnie wskazuje, powołując się na orzecznictwo, że wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Podkreślenia bowiem wymaga, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym, lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie wywołujące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne. Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż usług/towarów, ale również z faktycznym otrzymaniem usług/towarów, o których mowa w tym dokumencie. Faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych są zatem bezskutecznie prawnie i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. Sytuacja taka będzie miała miejsce gdy transakcje wykazane na fakturze w ogóle nie będą miały miejsca jak również wtedy gdy zaistnieją ale między innymi podmiotami niż wykazane na fakturze albo w innym zakresie niż to wynika z faktury. Konieczne jest jednak wykazane w postępowaniu dowodowym, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Przy czym, to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przez organ podatkowy przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na odliczenie podatku naliczonego. To podatnik posiada bowiem wiedzę w tym zakresie i w swoim interesie winien współpracować z organami podatkowymi. Z kolei, norma art. 108 ust. 1 ustawy VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku m.in. w sytuacji gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana. Już więc sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT stanowi więc szczególną regulację w stosunku do systemu podatku od towarów i usług. Przewidziany w nim obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie został bowiem powiązany przez ustawodawcę z instytucjami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne/kwartalne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 ustawy VAT. podlega bowiem zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Z akt sprawy wynika, że organy zakwestionowały faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez: C J. S. i D sp. z o.o. uznając, że nie potwierdzają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zakup materiałów elektrycznych, stojaków, usług składowania materiałów Tama oraz naprawy maszyn i urządzeń). Wobec tego, organy uznały również, że faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz firm: E sp. z o.o., F i G, z których wynika odsprzedaż tychże towarów i usług, nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. W konsekwencji, Skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach, w których jako wystawca widnieje C J. S. i D sp. z o.o. oraz nałożono na Skarżącego obowiązek zapłaty podatku VAT z wystawionych przez niego, a zakwestionowanych przez organy faktur sprzedaży na rzecz ww. firm. W ocenie Sądu, tak zajęte stanowisko znajduje potwierdzenie w zebranym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, a przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów, również tych pozyskanych na etapie postępowania odwoławczego, jest - zdaniem Sądu - w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów włączonych w sposób formalny, m.in. pochodzących od organów właściwych dla D sp. z o.o., E sp. z o.o., F, nie budzi wątpliwości. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Odnośnie do ustaleń faktycznych w sprawie, Skarżący zarzuca przede wszystkim błąd w tych ustaleniach dotyczący współpracy Skarżącego z J. S. twierdząc ogólnie, że brak jest jakiegokolwiek zeznania, które negowałoby możliwość wykonywania prac przez J. S. Odnosząc się do tego twierdzenia Sąd podkreśla, że przedmiotem postępowania dowodowego były konkretne usługi świadczone przez J. S. i sprzedaż przez niego konkretnych towarów, a nie jakiekolwiek prace i możliwość ich wykonania w ramach współpracy ze Skarżącym. Jako, że Skarżący nie zaoferował żadnych innych dowodów, które by zaprzeczyły ustaleniom organów, uznać należy, że argumentacja Skarżącego w tej materii ogranicza się jedynie do polemiki z ustaleniami organów, poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. W ocenie Sądu, brak faktycznego zaistnienia zdarzeń gospodarczych, których źródłem miał być J. S. (zmarły w dniu [...] 2015 r.) potwierdza szereg dowodów, w tym właśnie zeznania świadków, czy przedstawione przez samego Skarżącego wyjaśnienia co do odformalizowanego sposobu współpracy z J. S. Zestawienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w celu weryfikacji transakcji widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT i ich ocena prowadzi do słusznego wniosku, zaprezentowanego przez organ odwoławczy, że jedynymi dokumentami, potwierdzającymi współpracę Skarżącego z J. S., co z punktu widzenia realizacji prawa podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego uznać należy za niewystarczające, są: umowa o wykonanie usług remontowych zawarta w dniu 1 stycznia 2014 r. pomiędzy Skarżącym a J. S.; faktury VAT wystawione przez J. S. na rzecz Skarżącego oraz dowody wpłat gotówkowych KP. Wskazać należy, że z pozyskanych w postępowaniu podatkowym dowodów wynika, że Skarżący wprawdzie zawarł umowę z J. S. o wykonanie usług remontowych, jednak treść postanowień tej umowy jest tak ogólna i nieskonkretyzowana, że nie wiadomym jest jaki zakres usług umowa obejmowała. Umowa nie zawiera również informacji o miejscu ich świadczenia. Ponadto, brak jest dowodów w postaci, np. zamówień, korespondencji handlowej, dokumentów WZ, protokołów odbioru prac, kosztorysów dotyczących świadczonych przez firmę J. S. usług. Poza tym, z zeznań Skarżącego złożonych w dniu 19.09.2017 r. wynika, że jego współpraca z firmą J. S. była "bardzo odformalizowana", gdyż bardzo długo się znali, a firmę J. S. weryfikował może jakieś 5, 6, 7, 8 lat temu, nie w 2014 r. Nie był też zainteresowany wglądem do dokumentacji, którą J. S. przygotowywał w ramach prac wykonywanych na rzecz jego zleceniodawców oraz nie był pewny czy firma J. S. w ogóle przygotowywała taką dokumentację. Sam Skarżący również nie prowadził żadnej dokumentacji, nie był tym zainteresowany. Tymczasem z § 4 ww. umowy wynikało, że to nie J. S. miał tworzyć dokumentację dotyczącą usług świadczonych przez jego firmę na rzecz Skarżącego, lecz to Skarżący był zobowiązany do wydania firmie J. S. wszelkich niezbędnych dokumentów koniecznych do przeprowadzenia prac remontowych. W ocenie Sądu, przedstawione zachowanie Skarżącego, jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy, nie świadczy o należytym dbaniu o własny interes gospodarczy oraz nie odpowiada standardom postępowania podmiotów gospodarczych funkcjonującym w rzetelnym obrocie gospodarczym. Sąd podkreśla, że podmiot gospodarczy winien prowadzić dokumentację w taki sposób, by wynikało z niej, że usługi, które widnieją w fakturze VAT, zostały faktycznie wykonane. Takie postępowanie konieczne jest dla celów dowodowych i wiążących się z tym praw podatnika, których realizacja wymaga spełnienia szeregu warunków formalnych. Dalej wskazać należy, że weryfikując rzeczone transakcje organy podatkowe poddały również ocenie przeprowadzone dowody w postaci zeznań świadków odnośnie do nieczytelnych podpisów J. S. widniejących na wszystkich dokumentach okazanych przez Skarżącego. E. S. (córka J. S.) przesłuchana w dniu 04.01.2018 r. zeznała, że podpis na fakturze nr [...] nie jest podpisem jej ojca, bowiem nigdy nie stawiał parafki, zawsze podpisywał się całym imieniem i nazwiskiem, a jak podpisywał się samym nazwiskiem to pisał K bez kreseczki na górze, które wyglądało na h. Zeznała, że dobrze znała podpis ojca, gdyż często podpisywał dla niej usprawiedliwienia. Także M. L. (konkubina J. S.) przesłuchana w dniu 14.06.2016 r. miała wątpliwości co do autentyczności tego podpisu. Organy ustaliły też, że J. S. w badanym okresie nie posiadał zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie składał deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT. Skarżący jednak, co wynika z jego zeznań, nie był zainteresowany weryfikacją statusu podatkowego tego podmiotu. Skarżący nie zweryfikował też, czy J. S. posiada stosowne uprawnienia do skomplikowanej naprawy maszyn i urządzeń o znacznej wartości (wartość maszyn i urządzeń zleconych firmie J. S. do naprawy w F wynosiła około miliona złotych). Podczas przesłuchania w dniu 03.08.2017 r. Skarżący oświadczył, że nie wie czy J. S. posiadał stosowne uprawnienia do naprawy maszyn i urządzeń zleconych Skarżącemu przez firmę F. Wskazał, że J. S. przy wykonywaniu usług na rzecz F korzystał z pomocy osób trzecich, których Skarżący nie znał. Z kolei, podczas przesłuchania w dniu 19.09.2017 r. na pytanie, kto fizycznie wykonał dla E sp. z o.o. usługę polegającą na naprawie i konserwacji drążarki drutowej BP-97D z ramienia firmy J. S., Skarżący odpowiedział, że tego nie wie, gdyż nie było go przy tym. Także, sposób ustalenia cen za usługi świadczone na zlecenie Skarżącego przez firmę J. S. wskazuje na fikcyjnych charakter transakcji, gdyż jak wynika z zeznań Skarżącego złożonych w dniu 19.09.2017 r. i 03.08.2017 r. nie interesował się i nie posiada wiedzy na temat tego jak była ustalana wysokość cen usług, które miały być świadczone na zlecenie Skarżącego przez J. S. na rzecz E sp. z o.o., F, G, gdyż kwestie te zostawił do ustalenia swojemu podwykonawcy. W tej kwestii Skarżący albo nic nie wiedział albo zasłaniał się niepamięcią. Stąd też sprzeczne, co potwierdza pismo Skarżącego z dnia 16.04.2016 r., kiedy odnosząc się do transakcji przeprowadzonych z firmą J. S. wskazał, że wspólnie ustalaliśmy (...) cenę transakcji. Nadto, zdaniem Sądu, uzasadnione wątpliwości organów wzbudził fakt, że usługa naprawy i konserwacji transformatora została przez Skarżącego zakupiona od firmy J. S. za cenę netto 22.700 zł, a sprzedana przez Skarżącego firmie F za cenę 16.000 zł, natomiast zakupioną usługę naprawy i konserwacji rozdzielni prądu za cenę 22.100 zł, Skarżący sprzedał za cenę 14.000 zł. W ocenie Sądu, organy słusznie uznały, że poniesienie straty w wyniku tych transakcji trudno uznać za racjonalne działanie przedsiębiorcy i dodatkowo stanowi argument przemawiający za uznaniem przedmiotowych transakcji za fikcyjne. Organy podatkowe zasadnie zwróciły również uwagę na formę rozliczeń między Skarżącym a J. S. Choć gotówkowe rozliczenia są oczywiście dopuszczalne, jednak w kontekście stanu faktycznego tej konkretnej sprawy stanowią tylko dodatkowe potwierdzenie na fikcyjność usług, które miały być świadczone przez J. S. Zauważyć bowiem wypada, że w realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Skoro zaś Skarżący dokonywał płatności gotówką, to zdaniem Sądu świadomie zrezygnował z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji. Tym bardziej, że - jak ustalono w toku postępowania dowodowego - brak było osób, które mogły poświadczyć przekazanie J. S. pieniędzy w łącznej kwocie [...] zł. Co więcej, z wyjaśnień i zeznań złożonych przez osoby z najbliższego otoczenia J. S., tj. M. L. (zeznania z 15.04.2016 r. i 14.06.2016 r.), D. S. (zeznanie z 22.06.2016 r.), Ł. T. (zeznanie z 05.05.2016 r.) oraz E. S. (pismo z 09.08.2018 r.) wynika, że J. S. nie dysponował większą kwotą pieniędzy. Brak dysponowania przez J. S. większą gotówką potwierdził również J. Ś. (kolega J. S.) podczas zeznań w dniu 07.06.2016 r., co wynika z materiału dowodowego pozyskanego z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec E sp. z o.o. W ocenie Sądu, prawidłowo organy też uznały, że brak wykonania zakwestionowanych usług przez J. S. wynikał z jego stanu zdrowia. Wskazują na to oświadczenia złożone przez M. L., E. S. oraz D. S. Z wyjaśnień i zeznań tych osób wynika, że J. S. w 2014 r. był poważnie chory. Problemy zdrowotne, w tym problemy psychiczne utrudniały mu codzienne funkcjonowanie i wykonywanie pracy, szczególnie ciężkiej, wykonywał on jedynie drobne prace elektryczne. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, wbrew twierdzeniom Skarżącego, że J. S. nie zatrudniał pracowników i nie posiadał zaplecza gospodarczo-organizacyjnego, które pozwalało wykonać mu zlecone przez Skarżącego usługi oraz handlować artykułami elektrycznymi. Skarżący twierdził w tym zakresie, że J. S. wykonywał prace w warsztacie położonym w miejscowości B. wyposażonym we wszelkie narzędzia potrzebne do realizacji przedmiotowych prac, ewentualnie w miejscowości G. oraz w garażu przy ul. [...] lub [...] w Ż., zatrudniał w zależności od potrzeb od 2 do 4 pracowników o imionach R., D., M., dysponował trzema samochodami oraz posiadał trzy laptopy - nie ma potwierdzenia w zebranych dowodach i ocenie poczynionej przez organy na ich podstawie. Stanowisku Skarżącemu zaprzeczają jednak wyjaśnienia i zeznania złożone przez E. S., M. L., D. S. oraz Ł. T. z których wynika, że J. S. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał samochodu dostawczego, nie miał warsztatu ani specjalistycznego sprzętu niezbędnego do wykonania zleconych mu przez Skarżącego usług takiego jak np. giętarka, walcarka, plazma, czy stół monterski, korzystał z laptopa użyczonego przez córkę oraz nie handlował artykułami elektrycznymi. Wskazane okoliczności potwierdził też J. Ś. Tym samym twierdzenia Skarżącego w tym zakresie należy uznać za gołosłowne. Nadto, Skarżący nie posiadał w zasadzie żadnej wiedzy o usługach realizowanych przez firmę J. S. na jego zlecenie. Z zeznań Skarżącego z 19.09.2017 r. wynika, że nie wiedział on, gdzie firma J. S. dokonała naprawy i konserwacji drążarki drutowej BP-97D na rzecz E sp. z o.o. zgodnie z fakturą [...], nie pamiętał także co wymagało naprawy w tej maszynie. Skarżący, siedzibę E sp. z o.o. wskazał również jako miejsce, w którym firma J. S. dokonała naprawy i konserwacji drążarki wgłębnej BP-97 zgodnie z fakturą [...], jednak zaprzeczył temu M. L. (dalej: M. L.), który przeprowadzał przedmiotowe transakcje w imieniu E sp. z o.o. Z oświadczenia złożonego w dniu 21.02.2017 r. przez M. L. wynika, że miejscem świadczenia wskazanych powyżej usług naprawy i konserwacji drążarek była nie siedziba E sp. z o.o., lecz siedziba firmy F w T. E sp. z o. o. zakupione od Skarżącego usługi dotyczące naprawy i konserwacji drążarek odsprzedała F, na podstawie faktur VAT nr [...] z [...] 2014 r. (usługa naprawy i konserwacji drążarki drutowej BP-97D), nr [...] z [...] 2014 r. (usługa naprawy i konserwacji drążarki wgłębnej 13P-97). Także, zeznania Skarżącego z 19.09.2017 r. i z 03.08.2017 r. odnośnie do miejsca, w którym firma J. S. świadczyła usługi napraw wtryskarek i frezarki na rzecz F, są sprzeczne z zeznaniami złożonymi w dniu 21.06.2017 r. przez E. D., nadzorującego w imieniu F wykonanie przedmiotowych prac oraz wyjaśnieniami zawartymi w piśmie pełnomocnika firmy F z 24.07.2017 r. Wynika z nich, że naprawa odbyła się poza siedzibą firmy F , a nie jak twierdzi Skarżący - w siedzibie tej firmy. Nadto, według Skarżącego naprawiana przez firmę J. S. rozdzielnia prądu znajdowała się poza halą, tymczasem z protokołu kontroli przeprowadzonej w F wynika, że pomieszczenie rozdzielni prądu znajdowało się w tym samym budynku co hala produkcyjna. Zeznania Skarżącego okazały się również sprzeczne z zeznaniami E. D. w zakresie dotyczącym czasu wykonywania napraw przez firmę J. S. na rzecz F Podatnik twierdził, ze naprawa miała miejsce popołudniami, natomiast E. D. wyjaśnił, że rozdzielnię prądu i transformatora naprawiali w soboty, kiedy nie było pracowników. Skarżący nie potrafił nadto wskazać na czym polegały naprawy, które rzekomo firma J. S. wykonała na rzecz F, nie wiedział jak długo trwały owe naprawy i nie potrafił wskazać z jakich materiałów firma J. S. użyła do wykonania usług na rzecz F ani gdzie materiały te zostały zakupione. Z zeznań Skarżącego z 19.09.2017 r. wynika także, że materiał, z którego firma J. S. wykonała stojaki dostarczał H. K., nie wie jednak czy w całości czy było jakieś inne źródło dostarczenia materiału. Tymczasem, H. K. zeznał w dniu 20.02.2018 r., że nie dostarczał on firmie J. S. materiału do wykonania stojaków. Za sprzeczne uznały organy także wyjaśnienia Skarżącego co do miejsca, do którego J. S. miał dokonywać transportu stojaków oraz sposobu w jaki został dokonany rozładunek tych stojaków. Skarżący raz twierdził, że "brakujące stojaki dorobił J. S., które sam dostarczył (...) do siedziby firmy G. Załadunek jak i rozładunek odbył się za pomocą ludzkich mięśni", później zaś stwierdził, że "Stojaki były transportowane (...) Część do W. a część do Ł., miejsca zamieszkania Pana H. (...) załadunek jak rozładunek był częścią powierzonego zadania mu zlecenia, wiadomo mi tylko, że we W. mieli do pomocy jakiś wózek widłowy co usprawniło pracę". Z kolei, podczas przesłuchania w dniu 19.09.2017 r. Skarżący, zasłaniając się niepamięcią nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytanie w jaki sposób i gdzie dokonano dostawy i rozładunku przedmiotowych stojaków. Skarżący nie potrafił też wskazać terminów w jakich miały być przeprowadzone naprawy maszyn i urządzeń na rzecz F. Zeznał w tym zakresie, że nie było wskazanego terminu, po prostu praca miała być wykonana, im szybciej tym lepiej. Tymczasem, z zeznań A. W. z 20.05.2016 r. oraz z treści zamówień przesłanych Skarżącemu przez F stanowiących podstawę do przeprowadzenia przedmiotowych prac wynika, że naprawa i przegląd wtryskarek miały być dokonane w I kwartale 2014 r., a naprawa frezarki w II kwartale 2014 r. Skarżący nie potrafił też wskazać żadnych osób, które były świadkami tego, że firma J. S. rzeczywiście wykonywała usługi na rzecz jego zleceniodawców, nie był obecny przy odbiorze przez jego zleceniodawców prac wykonanych na ich rzecz przez firmę J. S. Nie potrafił wskazać kto dokonał odbioru prac wykonanych przez firmę J. S. w E sp. z o.o. - jego wyjaśnienia w tym zakresie są sprzeczne. Skarżący nie był również zainteresowany źródłem pochodzenia towarów sprzedanych mu rzekomo przez firmę J. S. - jego wiedza w tym zakresie ograniczała się do stwierdzenia "coś tam z Niemiec przywoził". Nie potrafił też wskazać miejsca przechowywania towaru przez tę firmę. Należy nadto wskazać, jak prawidłowo uznał organ odwoławczy, że także zeznania świadków przesłuchanych na wniosek Skarżącego w ramach postępowania uzupełniającego (w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej), nie potwierdziły przeprowadzenia przedmiotowych transakcji z firmą J. S. Otóż, M. M. w dniach 27.07.2018 r. i 19.09.2018 r. zeznał, że nic nie wiedział o współpracy Skarżącego z firmą J. S. i nie znał firmy C J. S. Natomiast przesłuchany w dniu 20.11.2018 r. B. S. zeznał, że z J. S. współpracował zmarły w 2011 r. ojciec świadka. Nie znał okoliczności współpracy J. S. ze Skarżący, wiedział jedynie, że współpracowali, gdyż świadkiem współpracy pomiędzy J. S. a Skarżącym był zmarły ojciec. B. S. wskazał też, że J. S. rozpoczął wykonywanie "większej roboty" w T., w okresie gdy ojciec świadka prowadził w tej miejscowości budowę. B. S. nie potrafił wskazać na czym polegała praca, którą J. S. wykonywał w T., bo tego nie widział. Nie wiedział także w jakim miejscu w T. J. S. tę pracę wykonywał, ani kiedy pan S. skończył jej wykonywanie. Do wykonywania tej "większej roboty" J. S. pożyczał narzędzia najpierw od zmarłego ojca B. S., a później od B. S. Z kolei, z zeznań złożonych w dniu 14.03.2019 r. przez J. K. wynika, że jej wiedza na temat transakcji przeprowadzonych pomiędzy firmą J. S. a Skarżącym ograniczała się jedynie do stwierdzenia, że J. S. "wykonywał stojaki", miał warsztat gdzieś pod Ż. Zasłaniając się niepamięcią nie potrafiła jednak wskazać ani szczegółów dotyczących usług wykonania stojaków przez J. S. ani innych usług, które J. S. rzekomo zrealizował na zlecenie jej męża. Nie uczestniczyła w jakikolwiek sposób w prowadzonej przez Skarżącego działalności usługowej. Rozmowy jakie J. K. prowadziła z J. S. nie dotyczyły tematów zawodowych. Nic nie wiedziała o pracownikach jakoby zatrudnianych przez J. S. W. D. podczas przesłuchania w dniu 14.03.2019 r. zeznał natomiast, że nie wiedział nic o wykonywaniu przez J. S. jakichkolwiek prac na zlecenie Skarżącego, nie wiedział czym zajmowała się firma J. S. Zeznał, że J. S. prowadził swoją firmę, robił wiele rzeczy, ale nie wie co robił i nie wiedział gdzie znajdował się warsztat J. S. Zeznał nadto, że jest hydraulikiem-hobbystą i zimą 2014 r., między styczniem a marcem, pomógł J. S. przy regeneracji pompy do wtryskarki, która miała być użyta z tego co pamięta w T. w jakiejś fabryce, ale jej nazwy nie pamięta. Regeneracji pompy świadek dokonał sam u siebie w garażu i trwało to godzinę. Regeneracja polegała na obcięciu kawałka węża i zaprasowaniu nowego gwintu. Wartości usługi nie pamięta, to była przysługa dla kolegi. W ocenie Sądu, mając na uwadze cały zebrany w sprawie materiał dowodowy trudno uznać by jednostkowe i ogólne zeznania świadka J. K., będącej żoną Skarżącego, z których wynika, że J. S. wykonywał stojaki i posiadał warsztat gdzieś pod Ż., stanowiły potwierdzenie zaistnienia owych transakcji. Zaprzeczeniem są bowiem inne dowody, chociażby zeznania E. S., M. L., D. S., czy Ł. T., z których wynika brak możliwości wykonania stojaków przez J. S. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo też przyjął w zestawieniu z pozostałymi dowodami w sprawie, że zeznania W. D. nie wskazują na wykonanie naprawy wtryskarki na rzecz F. Z zeznań złożonych przez wspólnika firmy F - E. D. w dniu 21.06.2016 r. wynika bowiem, że wtryskarki, które firma F poddała remontowi wymagały tak skomplikowanej naprawy, że trudno było znaleźć na rynku firmy, które by się tego podjęły. Wskazał on, że chodziło o naprawę szaf sterowniczych "inaczej panelu sterującego danego urządzenia, do naprawy których wymagana jest fachowa wiedza i umiejętności". Także pełnomocnik firmy F w piśmie z 24.07.2017 r. wskazał, że "ze względu na modułową i skomplikowaną konstrukcję procesorów i przekaźników elektronicznych oraz postęp techniczny w tej dziedzinie zlecenie naprawy wymagało bardziej specjalistycznej wiedzy". Naprawy wymagały wymontowania panelu sterującego wtryskarek i były tak skomplikowane, że zostały przeprowadzone poza siedzibą firmy. Koszt naprawy i konserwacji wtryskarek wyniósł 27.675 zł brutto i 46.125 zł brutto. Z pisma tego wynika również, że J. S. wykonywał na terenie T. różne prace dla różnych podmiotów, nie tylko na zlecenie firmy F. Mając na uwadze zeznania E. D. i wyjaśnienia pełnomocnika firmy F trudno zatem uznać, by naprawa dokonana przez W. D., która trwała jedną godzinę i polegała na obcięciu kawałka węża i zaprasowaniu nowego gwintu, wypełniała znamiona skomplikowanej naprawy, wymagającej specjalistycznej wiedzy. Niewątpliwie więc naprawa ta nie mogła dotyczyć naprawy wtryskarki będącej przedmiotem zakwestionowanej przez organy transakcji. Kolejnymi dowodami wskazującymi na fikcyjność transakcji pomiędzy Skarżącym a J. S. są, jak prawidłowo - zdaniem Sądu - ocenił organ odwoławczy, zeznania złożone przez pracowników zatrudnionych w badanym okresie przez Skarżącego, tj. E. L. i A. D. Z zeznań E. L. złożonych w dniu 21.06.2016 r. wynika bowiem, że nie znała ona nazwiska ani imienia osoby, która jak twierdziła dostarczała do sklepu Skarżącego raz w tygodniu materiały elektryczne. Nie widziała ona dokumentów, które ta osoba miała przy sobie, gdy przychodziła do sklepu Skarżącego - wyjaśniła: "Jakieś dokumenty miał ze sobą, ale nie wiem czy to były faktury". Nie posiadała ona także wiedzy o dokonywanych w związku z tymi dostawami płatnościach. Nie rozpoznała w osobie dokonującej dostaw wieloletniego kontrahenta Skarżącego - J. S., oświadczyła: "coś mi się kojarzy to nazwisko, ale nie wiem skąd, teraz wydaje mi się że to ten S. przywoził te materiały, ale nie jestem pewna". Z podanego przez nią opisu wynika, że dostawca miał być zdrowym mężczyzną, nie sprawiającym wrażenia jakby miał problemy zdrowotne, nie był wychudzony, przygnębiony. Zeznała, że "nie wyglądał na chorego, był raczej pogodny, nie pomyślałabym żeby miał problemy psychiczne". Nic jej nie było wiadomo o tym, żeby osoba przywożąca do sklepu Skarżącego towary przyjeżdżała tam również aby uzgadniać jakieś inne niż sprzedaż materiałów elektrycznych transakcje. Nic nie wiedziała również o tym czy Skarżący zajmował się świadczeniem usług czy sprzedażą stojaków ze stali nierdzewnej. Nie miała także wiedzy o tym czy Skarżący w badanym okresie zawierał transakcje z firmą J. S. Z kolei, z zeznań złożonych w dniu 12.04.2016 r. przez A. D., zatrudnionego przez Skarżącego na stanowisku specjalisty ds. marketingu i odpowiedzialnego za sprzedaż, wynika wprawdzie, że Skarżący współpracował z firmą J. S., jednak świadek nie potrafił wskazać na czym ta współpraca polegała, bowiem Skarżący współpracował z firmą J. S. zanim świadek przyszedł do pracy. A. D. nie wiedział w jakim celu Skarżący zakupił od J. S. materiały elektryczne, usługi wykonania stojaków i składowania materiałów TAMA czy naprawy maszyn, poza usługami dla firmy E sp. z o.o. świadek nie wiedział także czy J. S. miał zaplecze do prowadzenia firmy i wykonania stojaków, ani jak wyglądał system rozliczeń pomiędzy Skarżącym a firmą J. S., czy J. S. zapłacono za dostawy towarów i wykonanie usług oraz w jaki sposób. W świetle zeznań E. L. i A. D. organ odwoławczy zasadnie więc uznał, że żadna z tych osób nie wiedziała nic na temat wieloletniej współpracy Skarżącego z firmą J. S. będącą jednym poddostawcą usług na rzecz Skarżącego. Osoby te nie wiedziały nic o miejscach, w których J. S pracował na zlecenia Skarżącego, o dokonanych płatnościach oraz nie widziały żadnych dokumentów związanych z przeprowadzanymi pomiędzy nimi transakcjami. Mając zatem na uwadze zebrane przez organy dowody przeprowadzone w celu weryfikacji transakcji zakupu towarów i usług przez Skarżącego od firmy C J. S., Sąd stwierdza, że tylko Skarżący utrzymuje, że owe transakcje miały faktycznie miejsce. Przy czym jego wyjaśnienia i zeznania są lakoniczne i wewnętrznie sprzeczne. Skarżący nie dostarczył też innych dowodów, poza zakwestionowanymi fakturami, dowodami KP, umowy o wykonanie usług remontowych, na potwierdzenie swoich twierdzeń. Nadto, wbrew jego twierdzeniu, z zeznań powołanych powyżej świadków nie wynika, by wszyscy potwierdzili fakt współpracy Skarżącego z J. S. Tylko część z nich (np. J. K., E. L., B. S.) wskazała jedynie, że współpraca była, jednak stwierdzenie to było na tyle nieskonkretyzowane, że nie stanowiło potwierdzenia, by współpraca ta dotyczyła stricte transakcji o jakich mowa w zakwestionowanych fakturach. E. S. zeznała zaś w dniu 04.01.2018 r., że wprawdzie jej ojciec współpracował ze Skarżącym, miało to jednak miejsce przed 2014 r. Natomiast zeznania A. D., który jako jedyny wskazał na zakup przez Skarżącego od J. S. materiałów elektrycznych, usług wykonania stojaków i składowania materiałów Tama czy naprawy maszyn, uznać należy w obliczu pozostałych dowodów i z uwagi na ich ogólność, za niewiarygodne. W kwestii zaś twierdzenia zawartego w skardze a dotyczącego zeznań M. L., które jak wskazano, miały zaprzeczać współpracy Skarżącego z J. S. jednak wymieniona podczas ostatniego etapu przesłuchania wycofała się z tezy o braku możliwości świadczenia usług - Sąd wskazuje, że taki wniosek Skarżącego nie wynika z zeznań M. L. Wymieniona w dniu 14.06.2016 r. zeznała bowiem jednoznacznie, że nie wie czy J. S. dokonywał sprzedaż towarów i usług dla Skarżącego oraz, że J. S. był schorowany, nie miał wyposażonego w narzędzia niezbędne do wykonania stojaków warsztatu w miejscowości B., nie posiadał busa do transportu materiałów elektrycznych i nie zatrudniał pracowników. Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że zebrany przez organy materiał dowodowy odnośnie do transakcji zakupu przez Skarżącego towarów i usług od firmy C J. S., nie mógł prowadzić do innej oceny, niż takiej, że owe transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. J. S., jak wykazało postępowanie dowodowe, z powodu problemów zdrowotnych oraz braku możliwości techniczno-organizacyjnych (nie posiadał warsztatu, specjalistycznego sprzętu, nie zatrudniał współpracowników ani podwykonawców), nie mógł wykonać na rzecz Skarżącego skomplikowanych i czasochłonnych usług. J. S. nie mógł również dokonać sprzedaży Skarżącemu materiałów elektrycznych, nie dysponował bowiem magazynem i środkami transportu, by móc składować, czy przewozić taki materiał w ilościach hurtowych. Towar ten mógł natomiast pochodzić z nieujawnionego przez Skarżącego źródła. W konsekwencji tak poczynionych ustaleń, zasadnie uznano, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże zakwestionowanych faktur VAT. Tym samym, zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie mógł zostać uwzględniony. Sąd uznaje również za prawidłowe zakwestionowanie przez organy transakcji dotyczących zakupu przez Skarżącego od D sp. z o.o. usług w zakresie wykonania stojaków i składowania materiałów Tama. Organy słusznie uznały, że poza fakturami zakupu oraz dokumentami KP wystawionymi przez firmę D sp. z o.o. na potwierdzenie dokonania przez Skarżącego zapłaty za te faktury gotówką, brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że przedmiotowe transakcje zostały zrealizowane. Zdaniem Sądu, ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości. Z akt sprawy wynika, że w celu weryfikacji tychże transakcji podjęto szereg czynności dowodowych, w tym pozyskano od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. protokół kontroli przeprowadzonej w spółce D dotyczącego miesiąc marca 2014 r. oraz wydana wobec tej spółki ostateczna decyzję określającą zobowiązanie w podatku do towarów i usług za marzec 2014 r., w której m.in. stwierdzono, że spółka ta nie dokonała na rzecz Skarżącego dostawy towarów w postaci stojaków TAMA opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT o numerach: [...],[...],[...]. Należy w tym miejscu podkreślić, że decyzje czy protokoły kontroli mają moc dokumentów urzędowych, o których mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, co ciąży na stronie postępowania, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. W ustaleniach faktycznych organy musiały zatem uwzględnić informacje wynikające z ww. protokołu kontroli przeprowadzonej w spółce D oraz wydanej wobec tej spółki ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku do towarów i usług za marzec 2014 r. Wskazane dowody urzędowe oczywiście nie stanowiły jedynej podstawy ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie. Na okoliczność nawiązania współpracy ze spółką D poddano ocenie wyjaśnienia Skarżącego, które okazały się wewnętrznie sprzeczne oraz sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez jego pracownika - A. D. Z pisma Skarżącego z 16.04.2016 r. wynika, że kontakt z D sp. z o.o. nawiązał pan D., który kontaktował się z jednym z kierowników tej spółki. Nie zna jednak nazwiska tej osoby "bo nie ma takiej potrzeby" by je znał. W piśmie z 06.07.2016 r. Skarżący oświadczył natomiast: "z firmą D nawiązaliśmy kontakt na jakimś spotkaniu, dokładnie nie pamiętam czy to był Pan A. czy ja, przez jakiegoś naszego znajomego". Z kolei, A. D. podczas przesłuchania w dniu 12.04.2016 r. zeznał, że nie zajmował się zakupami, nie zna firmy D sp. z o.o. i nie orientuje się w sprawie współpracy pomiędzy Skarżącym a tą firmą. Także zeznania drugiego pracownika Skarżącego - E. L. nie potwierdziły faktu dokonywania przez Skarżącego jakichkolwiek transakcji z D sp. z o.o. Nic bowiem nie wiedziała o współpracy Skarżącego z tą firmą, nie znała tego kontrahenta. Organy ustaliły także, że spółka D była podmiotem, z którym Skarżący wcześniej nie współpracował. Mimo tego, Skarżący nie podjął żadnych działań by zweryfikować wiarygodność tej spółki, nie miał nawet telefonicznego kontaktu z tą spółką i nie próbował go uzyskać. Nadto, Skarżący nigdy nie widział towarów, które nabył od D sp. z o.o., nie był obecny w miejscach ich załadunku i rozładunku i w konsekwencji nie potrafił wskazać co rzeczywiście stanowiło przedmiot transakcji przeprowadzonych pomiędzy nim a tą firmą. Jednakże, w piśmie z 11.04.2016 r. Skarżący wskazał, że adnotacja na fakturach "składowanie materiałów tama" służyła zabezpieczeniu materiałów przed ewentualnym zniszczeniem lub uszkodzeniem co jest ogólnie przyjętym postępowaniem z tak drogim surowcem. Natomiast w trakcie zeznań złożonych w dniu 19.09.2017 r. Skarżący zeznał, że od firmy D sp. z o.o. zakupił materiał do wykonania stojaków, a nie usługę - "Można to tak odczytać jako czynność a dotyczyło to zakupu materiału dotyczącego wykonania tych stojaków (...) Dotyczy zakupu materiałów a nie wykonania usługi". Z kolei, w pismach z 16.04.2016 r. i z 06.07.2016 r. Skarżący wskazał, że stojaki od firmy D sp. z o.o. miał rzekomo odbierać J. S. i transportować je białym busem do firmy G. "Załadunek (...) odbył się za pomocą ludzkich mięśni". Analogicznie jak w przypadku zakwestionowanych transakcji z J. S., zapłata za transakcji wynikające z faktur VAT wystawionych przez D sp. z o.o. na których wskazany był numer rachunku bankowego, miała formę gotówkową. Z zeznań Skarżącego z 19.09.2017 r. wynika, że przekazanie zapłaty nastąpiło bez świadków, nie do rąk pracownika D sp. z o.o., ale J. S. i H. K., który zakupił od Skarżącego stojaki sprzedane Skarżącemu przez D sp. z o.o. Skarżący wskazał też, że H. K. był osobą, która z ramienia D sp. z o.o. przeprowadziła przedmiotowe transakcje ze Skarżącym. Tymczasem zeznania H. K. z 20.02.2018 r. wskazują, że nie znał on ani D sp. z o.o. ani osób związanych z tą firmą. Oświadczył, że w marcu 2014 r. D sp. z o.o. wystawiła na jego rzecz fikcyjne faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług, których faktycznie od tej firmy nie nabył. W toku postępowania dowodowego ustalono również, że D sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 27 listopada 2015 r., faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej prezesi byli przypadkowymi ludźmi, którzy nie potrafili nic powiedzieć na temat spółki. Ponadto, organ podatkowy I instancji trzykrotnie wzywał w charakterze świadka K. W. związanego z D sp. z o.o., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o przesłuchanie w charakterze świadka A. B., który był właścicielem i jedynym członkiem zarządu D sp. z o.o. w kontrolowanym okresie. Czynności te okazały się jednak bezskuteczne. Na okoliczność transakcji Skarżącego z D sp. z o.o. zostali także przesłuchani na wniosek Skarżącego: M. M., B. S., J. K. oraz W. D. Świadkowie M. M., B. S. i W. D. zeznali, że nic nie wiedzieli o współpracy Skarżącego z D sp. z o.o. Tylko J. K. zeznała, że była taka współpraca, jednak nie znała żadnych szczegółów tej współpracy. W ocenie Sądu, zestawienie wszystkich dowodów zebranych odnośnie do współpracy Skarżącego z D sp. z o.o. wskazuje, jak prawidłowo uznano w sprawie, że transakcje zakupu usług przez Skarżącego od D sp. z o.o. nie miały miejsca w rzeczywistości. Przeprowadzone postępowanie wykazało że firma J. S. nie posiadała białego busa, którego rzekomo miała użyć do transportu towarów na zlecenie Skarżącego oraz że stan zdrowia J. S. nie pozwalał na załadunek towarów za pomocą ludzkich mięśni. Spółka D nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Zeznania i wyjaśnienia Skarżącego w zakresie tych transakcji były sprzeczne, a przesłuchani świadkowie nie potwierdzili, że rzeczone transakcje miały miejsce. Zapłata w formie gotówkowej również w tym przypadku wskazuje na fikcyjność transakcji, gdyż poza dowodami KP brak jest innych dowód potwierdzających, ze doszło do zapłaty. Ponadto, jak wynika z ostatecznej decyzji wydanej wobec D sp. z o.o. rola tej spółki sprowadzała się do wystawiania pustych faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży usług. Wobec powyższego, zeznania J. K., należało ocenić jako niewiarygodne. Słusznie zatem uznano, ze stojaków w ogóle nie było, a co za tym idzie - zasadnie zakwestionowano prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Scalając więc rozważania dotyczące transakcji zakupu przez Skarżącego towarów i usług od: C J. S. i D sp. z o.o., Sąd stwierdza, że podmioty te, czego dowiedziono w niniejszej sprawie, wystawiły tzw. puste faktury. Puste faktury nie stanowią zaś podstawy do rozliczenia podatku w nich naliczonego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT. W ocenie Sądu, oparcie w zebranym materiale dowodowym znalazły również ustalenia faktyczne, które doprowadziły do zakwestionowania faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącego na rzecz: E sp. z o.o., F oraz G. W zakresie sprzedaży na rzecz E sp. z o.o., Skarżący w piśmie z 16.04.2017 r. oraz w zeznaniach złożonych w dniu 19.09.2017 r. wskazał, że wszystkie prace związane z naprawą i konserwacją drążarki drutowej BP-97D i drążarki wgłębnej BP-97 powierzone mu do realizacji przez firmę E sp. z o.o. zlecił do wykonania firmie C J. S. Tymczasem, z przeprowadzonego postępowania dowodowego po pierwsze wynika, że firma J. S. nie wykonała przedmiotowych usług, a faktury VAT wystawione przez tę firmę na rzecz Skarżącego na udokumentowanie powyższych transakcji są fikcyjne. Skoro więc Skarżący nie nabył od C J. S. przedmiotowych usług, nie mógł dokonać ich dalszej odsprzedaży. Po drugie, z włączonego w poczet materiału dowodowego protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec E sp. z o.o. w okresie od 24.04.2015 r. do 27.02.2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2014 r. do 31.12.2014 r. wynika, że zakwestionowane zostało prawo tej spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT o numerach: [...],[...],[...] wystawionych na jej rzecz przez Skarżącego na udokumentowanie sprzedaży materiałów elektrycznych. Stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz firmy E sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z tego samego protokołu kontroli wynika również, że materiały elektryczne miały być wykorzystane jako narzędzie pracy (skrzynki elektryczne), przy remoncie węzła betoniarskiego (skrzynki elektryczne), przy remoncie instalacji elektrycznej węzła betoniarskiego (części elektryczne). Remont miał być natomiast wykonany na rzecz E sp. z o.o. przez: firmę D. S. i firmę J. Ś. D. S. i J. Ś. zaprzeczyli jednak, by tego typu usługi wykonali i wystawili z tego tytułu faktury. Nadto, Z. M., właściciel firmy wynajmującej w 2014 r. od firmy E sp. z o.o. węzeł betoniarski, zeznał, że ciągłość produkcji była zachowana i nie przypomina sobie, czy była jakaś awaria. Po trzecie, E sp. z o.o. w wyniku przeprowadzonej ww. kontroli podatkowej, złożyła korekty deklaracji VAT-7 za I, II, III i IV kwartał 2014 r., w których skorygowała kwoty podatku naliczonego do odliczenia, uwzględniając ustalenia zawarte w protokole kontroli. Po czwarte, na fikcyjność zakwestionowanej sprzedaży przez Skarżącego na rzecz E sp. z o.o. wskazują powiązania personalne pomiędzy E sp. z o.o. a Skarżącym oraz sprzeczne ze sobą wyjaśnienia odnośnie do tych transakcji, złożone przez Skarżącego i prezesa zarządu E sp. z o.o., tj. A. D., który w badanym okresie był jednocześnie pracownikiem Skarżącego zatrudnionym na stanowisku specjalisty ds. marketingu odpowiedzialnym za nawiązywanie kontaktów z klientami i sprzedaż. Jak wyjaśnił Skarżący w piśmie z 16.04.2016 r., kontakt z E sp. z o. o. nawiązał przez A. D. i to z nim ustalał wszystkie warunki transakcji przeprowadzanych z tą firmą. Skarżący kontaktował się z prezesem E sp. z o.o. kilkanaście razy dziennie zarówno osobiście jak i telefonicznie. Transakcje miały być omawiane przez nich na spotkaniach w siedzibie Skarżącego. Podatnik oświadczył m.in.: "montaż i konserwacja były zgodne ze wcześniejszymi ustaleniami z prezesem firmy E, odbioru prac dokonał sam prezes". Tymczasem z zeznań złożonych przez A. D. w dniu 12.04.2016 r. wynika, że nie posiadał on żadnej wiedzy o transakcjach zawartych pomiędzy Skarżącym a firmą E sp. z o.o. Nie pamiętał jakie transakcje przeprowadzono, oświadczył, że "skoro są faktury to były to pewnie te transakcje". Nie potrafił wskazać czego dotyczyły usługi naprawy i konserwacji drążarki wgłębnej i drutowej. Nie wiedział również czy poddane naprawie maszyny należały do firmy E sp. z o.o. czy do jakiejś innej firmy. Nie interesował się źródłem pochodzenia towarów, które E sp. z o.o. rzekomo nabyła od Skarżącego. Z zeznań Skarżącego wynika, że on również nie potrafił wskazać źródła pochodzenia materiałów elektrycznych, które następnie sprzedał E sp. z o.o. Oświadczył, że kupował materiały w hurtowniach. Zdarzało się, że kupował materiały od J. S., ale nie wie czy tak było w tym przypadku. Z porównania faktur VAT wystawionych przez firmę J. S. na rzecz Skarżącego oraz faktur VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz E sp. z o.o. wynika, że dostawcą artykułów elektrycznych sprzedanych przez Skarżącego firmie E sp. z o.o., za wyjątkiem 2 szt. skrzynek 60x2x40 i 2 szt. blachy mont. wykazanych na fakturze VAT nr , Z. M., była firma J. S., która jak wykazało przeprowadzone postępowanie, nie dokonała dostawy towarów na rzecz Skarżącego, a zatem nie mógł on sprzedać przedmiotowych artykułów elektrycznych na rzecz E sp. z o.o. Ponadto, zeznania złożone przez A. D. wskazują, że transakcje ze Skarżącym w imieniu E sp. z o.o. miał przeprowadzić nie on, lecz kierownik biura tej firmy - M. L., "który był odpowiedzialny za pracę firmy (zakupy, sprzedaż i naprawy). Z zeznań złożonych przez Skarżącego w dniu 19.09.2017 r. wynika, że nie wiedział on czy poza A. D. "inne osoby z ramienia firmy E uczestniczyły w tej transakcji". Z kolei. A. D., zasłaniając się niepamięcią, nie potrafił nawet wskazać kto przeprowadził transakcje z firmą E sp. z o.o. z ramienia Skarżącego. Nadto, Skarżący nie wskazał, tak jak uczynił to w piśmie z 16.04.2016 r., A. D. jako osoby, która dokonała odbioru przedmiotowych prac od firmy J. S., lecz oświadczył, że był tam J. S. i ktoś z E. Skarżący wskazał też, że fakt występowania powiązań personalnych pomiędzy Skarżącym a firmą E sp. z o.o., stanowił przyczynę nie zawarcia pomiędzy tymi podmiotami pisemnej umowy o współpracy. Rozbieżne są także wyjaśnienia co do miejsca realizacji usług naprawy drążarek. Z zeznań złożonych przez Skarżącego wynika, że usługi naprawy i konserwacji tych urządzeń zostały wykonane na jego zlecenie przez firmę J. S. w siedzibie E sp. z o.o. Natomiast z oświadczenia złożonego przez M. L. w dniu 21.02.2017 r. wynika, że usługi naprawy i konserwacji drążarek przeprowadzone zostały przez pracowników Skarżącego w zakładzie F w T. Wyjaśnienia Skarżącego i A. D. są również rozbieżne w kwestii tego czyjego samochodu użyto do transportu materiałów elektrycznych zakupionych przez E sp. z o.o. od Skarżącego i kto dokonał tego transportu. A. D. zeznał, że transport towarów odbywał się Citroenem [...] należącym do firmy Skarżącego, ale nie pamiętał kto dostarczył do jego firmy towar zakupiony przez E sp. z o.o. u Skarżącego ani tego, jak ten towar był zapakowany. Skarżący natomiast wskazał, że transportu przedmiotowego towaru do E sp. z o.o. dokonał osobiście A. D. należącym do niego prywatnym busem. Sprzeczne też okazały się zeznania A. D. i Skarżącego odnośnie do tego kto przekazał Skarżącemu gotówkę tytułem zapłaty za zrealizowane transakcje. A D. zeznał, że pieniądze przekazał Skarżącemu częściowo on, a częściowo M. L. Skarżący zeznał natomiast, że zapłaty dokonał A. D. w jego siedzibie w Ż. na ul. [...]. Po piąte, z ustaleń wynika, że poza fakturami i dowodami zapłaty za zakup przez E sp. z o.o. materiałów elektrycznych, brak jest jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że przedmiotowe transakcje pomiędzy tą spółką a Skarżącym zostały przeprowadzone. Po szóste, transakcje polegające na zleceniu przez E sp. z o.o. wykonania usług naprawy i konserwacji drążarek bezpośrednio Skarżącemu, a nie firmie J. S. nie mają ekonomicznego uzasadnienia. A. D. będąc prezesem zarządu E sp. z o.o. i posiadając jak wynika ze złożonych przez niego zeznań wiedzę o tym, że firma J. S. wykonuje od lat prace modernizacyjne i konserwacyjne, nie zlecił bezpośrednio firmie J. S. wykonania usług napraw i konserwacji drążarek, ale skorzystał z pośrednictwa Skarżącego, co jednoznacznie wskazuje na sztuczne wprowadzenie firmy Skarżącego do ciągu transakcji. Tymczasem, w realnie występujących transakcjach każde wydłużenie łańcucha o kolejnego pośrednika oznacza wyższą cenę. Po siódme, jak wynika z zeznań Skarżącego z 19.09.2017 r. nie udzielił on firmie E sp. z o.o. żadnych gwarancji na wykonane usługi napraw i konserwacji drążarek. Po ósme, za niewiarygodnością przedmiotowych transakcji przemawia również fakt, że E sp. z o.o. zapłaty za zakupione od Skarżącego usługi dokonała gotówką, bez świadków, co w takim przypadku, pozostaje nieweryfikowalne, a wobec tego wpływa na negatywną ocenę rzetelności transakcji. Po dziewiąte, przeprowadzenie transakcji pomiędzy Skarżącym a E sp. z o.o. nie zostało także potwierdzone przez przesłuchanych na wniosek Skarżącego świadków (w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej). Mianowicie, M. M., B. S. i W. D. nie posiadali żadnej wiedzy na temat współpracy Skarżącego z E sp. z o.o. Natomiast J. K. zeznała jedynie, że taka współpraca była, nie znając jednak żadnych szczegółów tej współpracy. O przedmiotowej współpracy nie wiedziała również pracownica Skarżącego - E. L. W obliczu tak poczynionych ustaleń, stanowisko organów, że sprzedaż przez Skarżącego na rzecz E sp. z o.o. materiałów elektrycznych oraz usług naprawy i konserwacji drążarek, miała fikcyjny charakter, jest w ocenie Sądu, jak najbardziej uzasadnione. Poza zakwestionowanymi fakturami oraz dowodami wpłat KP, brak jest bowiem innych i w tym przypadku koniecznych dowodów, które potwierdzałyby, że transakcje te miały miejsce w rzeczywistości. Sąd podziela również stanowisko organów co do fikcyjności transakcji (usług) opisanych w fakturach sprzedaży wystawionych przez Skarżącego na rzecz F. Prace związane z naprawą i konserwacją wtryskarek VT-175T, frezarki FWF-32J2, transformatora i rozdzielni prądu w ramach tychże usług, powierzone Skarżącemu do realizacji przez firmę F, jak wynika z zeznań Skarżącego złożonych w dniu 19.09.2017 r., miała wykonać na zlecenie Skarżącego firma C J. S. Postępowanie dowodowe w sprawie wykazało jednak, że firma J. S. nie wykonała przedmiotowych usług, a faktury VAT wystawione przez tę firmę na rzecz Skarżącego na udokumentowanie powyższych transakcji są fikcyjne. Stanowisko organów o fikcyjności rzeczonych czynności gospodarczych, znajduje również uzasadnienie w pozostałych ustaleniach, opartych m.in. na zeznaniach świadków oraz zeznaniach i wyjaśnieniach Skarżącego. Z ustaleń tych wynikają okoliczności nawiązania relacji handlowych pomiędzy F a Skarżącym, które nie wskazują na profesjonalizm tych podmiotów oraz wykazują sprzeczność co do osoby, która przyjęła zlecenie z ramienia firmy Skarżącego. Nadto, realizacja tych usług, która dotyczyła skomplikowanej naprawy drogich urządzeń i wymagała specjalistycznej wiedzy, nie została zabezpieczona w sposób formalny. Nie zawarto bowiem pisemnej umowy na wykonanie rzeczonych usług o łącznej wartości 135.054 zł brutto, nie sporządzono protokołów odbioru prac. Co więcej, osoby z ramienia F nie dokonały sprawdzenia, czy firma Skarżącego legitymuje się stosownymi uprawnieniami do wykonania tych usług. Również zapłata za zakwestionowane faktury sprzedaży budzi wątpliwości, gdyż istnieją dowody zapłaty wyłącznie w formie gotówkowej. I tak, z zeznań E. D. (z 21.06.2016 r.). i A. W. (z 20.05.2016 r.) - wspólników F wynikało, że wykonanie napraw zostało zlecone Skarżącemu telefonicznie na skutek przeprowadzonych z nim rozmów telefonicznych, a ceny usług ustalała A. W. Skarżący twierdzi natomiast, co wskazał w piśmie z 11.04.2016 r., że rozmowy organizacyjne prowadził jego pracownik - A. D. z a wszystko co pozwoliło podjąć przeprowadzenie prac przeprowadzał Skarżący z A. W. Z kolei, w dniu 19.09.2017 r. Skarżący zeznał, że współpracę z firmą F nawiązał on i A. D. Z zeznań złożonych przez Skarżącego w dniu 03.08.2017 r. wynika zaś, że to dzięki A. D. odezwała się A. W. i tak nawiązała się współpraca. Relacje handlowe nawiązano telefonicznie, nie pamięta jednak dokładnie kiedy. Odnośnie do nawiązania współpracy przez firmę F ze Skarżącym wypowiedział się również pełnomocnik F wskazując w piśmie z 24.07.2017 r., że nie pamięta kto nawiązał kontakt ze Skarżącym, czy A. W., czy E. D. Nie została też zawarta pisemna umowa dotycząca napraw tak drogich urządzeń, a z zeznań Skarżącego (z 19.09.2017 r.) wynika, że udzielił firmie F na wykonane prace jedynie ustnej gwarancji na okres jednego miesiąca. Mając na uwadze już te okoliczności stwierdzić należy, że w ramach rzeczonych napraw (konserwacji) wystąpił brak profesjonalizmu w obrocie gospodarczym oraz przede wszystkim brak przejrzystości, które na gruncie prawa podatkowego w sposób negatywny wpływają na ocenę transakcji pod kątem ich rzeczywistego zaistnienia. Tę negatywną ocenę wzmacnia również ustalona przez organy okoliczność, że Skarżący nie miał żadnego doświadczenia w świadczeniu usług polegających na naprawie i konserwacji wtryskarek - prace takie wykonał po raz pierwszy na rzecz F. Co do napraw i konserwacji frezarki, transformatora i rozdzielni prądu Skarżący natomiast oświadczył, że usługi takie wykonywał już wcześniej, jednak nie potrafił wskazać na rzecz jakich firm usługi takie świadczył (zeznania z 03.08.2017 r.). Przy czym, firma F nie sprawdziła czy osoby realizujące na jej rzecz przedmiotowe usługi posiadają konieczne do wykonania zleconych im prac formalne uprawnienia. Polegano bowiem na samym twierdzeniu tych osób, że takowe mają (zeznania E. D.). Brak jest też dokumentów wskazujących co konkretnie w danej maszynie czy urządzeniu podlegało naprawie, wymianie czy konserwacji. Takie dokumenty, jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, niewątpliwie umożliwiłoby firmie F zabezpieczenie się w razie wystąpienia konieczności wniesienia reklamacji, czy ustalenia odpowiedzialności za funkcjonowanie danego urządzenia w sytuacji gdyby doszło do wypadku przy pracy. Wskazać też trzeba, że A. W. nie potrafiła wskazać sposobu w jaki Skarżącemu zostały przekazane zamówienia na wykonanie napraw wtryskarek. Poza tym, A. W. i Skarżący złożyli sprzeczne ze sobą zeznania odnośnie do terminów, w jakich Skarżący miał przeprowadzić naprawy maszyn i urządzeń na rzecz firmy F. Skarżący bowiem zeznał, że "nie było wskazanego terminu, po prostu praca miała być wykonana, im szybciej tym lepiej". A. W. zeznała natomiast, że na naprawę frezarki wyznaczono II kwartał 2014 r. W zamówieniach, które stanowiły podstawę realizacji przedmiotowych prac i zostały rzekomo przesłane Skarżącemu wskazano, że: naprawa i przegląd wtryskarek miały być przeprowadzone w I kwartale 2014 r. (zamówienia nr [...] z [...] 2014 r. i nr [...] z [...] 2014 r.), naprawa frezarki miały być przeprowadzone w II kwartale 2014 r. (zamówienie nr [...] z [...] 2014 r.), naprawa i przegląd rozdzielni prądu i transformatora miały być przeprowadzone w II kwartale 2014 r. (zamówienie nr [...] z [...] 2014 r.). Za niewiarygodnością przedmiotowych transakcji przemawiają również okoliczności, że zapłata przez firmę F za zakupione od Skarżącego usługi, miała formę gotówkową i brak było świadków przekazania pieniędzy. Wspólnicy firmy F - A. W. i E. D. nie potrafili też wskazać istotnych okoliczności dotyczących zleconych prac, nie interesowali się przebiegiem napraw, nie kontrolowali ich wykonania. Z zeznań A. W. wynika bowiem, że nie potrafiła ona wskazać ani kto dokonywał napraw, ani ile osób je wykonywało, nie znała nazwisk osób wykonujących naprawy. Nie pamiętała czy widziała osoby wykonujące naprawy i nie wiedziała jakim samochodem te osoby przyjeżdżały. Również E. D. nie potrafił wskazać dokładnie liczby osób dokonujących naprawy, nawet w odniesieniu do odbywających się w siedzibie firmy F napraw rozdzielni prądu i transformatora. Zeznał, że chyba jeden lub dwóch mężczyzn. Nie znał nazwisk osób, które przyjeżdżały naprawiać maszyny i urządzenia, nie pamiętał ich wyglądu, oświadczył, że byli średniego wzrostu, średniej postury. Nie był w stanie podać nawet przybliżonego wieku tych osób. Nie pamiętał jakim samochodem te osoby przyjeżdżały. Ani A. W. ani E. D. nie wiedzieli, czy Skarżący był jedną z osób dokonujących napraw i konserwacji przedmiotowych urządzeń. Nie kojarzyli oni również, aby osobą wykonującą naprawy był J. S. Z zeznań A. W. wynika, że nie wiedziała ona o tym, że przedmiotowe prace wykonywała nie bezpośrednio firma Skarżącego i jego pracownicy lecz inna firma będąca podwykonawcą Skarżącego. Oświadczyła, że dała zlecenie firmie Skarżącego i w związku z tym prace wykonuje dla niej ta firma. Pełnomocnik firmy F w piśmie z 24.07.2017 r. wyjaśnił natomiast, że w przedmiotowych transakcjach uczestniczył pan J., którego nazwiska nie pamięta, chyba też z innym pracownikiem/osobą. Wskazał tez, że pan J. stwierdził, że usługi będzie fakturował Skarżący. Pełnomocnik nie znał statusu tych osób - czy były one pracownikami, zleceniodawcami czy współpracownikami Skarżącego. Poczynione też zostały ustalenia odnośnie do miejsca przeprowadzenia przedmiotowych napraw, które okazały się sprzeczne. Z zeznań E. D. wynika bowiem, że naprawa wtryskarek i frezarek została przeprowadzona poza siedzibą firmy F, a konserwacja rozdzielni prądu i transformatora odbyła się terenie firmy F. Pełnomocnik F w piśmie z 24.07.2017 r. wskazał, że przedmiotowe usługi były wykonywane częściowo na hali, w pomieszczeniu szaf rozdzielni i transformatora. Elementy elektryczno-elektroniczne dotyczące wtryskarek miały być zabrane przez zleceniobiorcę i "robione poza zakładem", nie pobierano pokwitowań za pobrane do naprawy części. Natomiast A. W. i Skarżący zeznali, że wszystkie usługi zostały wykonane w siedzibie F. Ponadto, A. W. i E. D., zasłaniając się niepamięcią, nie potrafili wskazać jak długo trwały naprawy poszczególnych urządzeń. Pełnomocnik F wskazał natomiast, że prace wykonywane były w ciągu ok. 1 miesiąca etapami. A. W., która miała ustalać ze Skarżącym ceny za usługi, nie potrafiła też skonkretyzować przyczyn, dla których ustalono różne ceny dla naprawy wtryskarek o tym samym modelu. Wskazała w tym zakresie, że nie wie dokładnie, wydaje jej się że były różne potrzeby napraw. Nastąpiła również sprzeczność zeznań A. W. z wyjaśnieniami Skarżącego odnośnie do tego, kto zapewniał materiały potrzebne do napraw. Według A. W., w cenie były materiały, które Skarżący zapewnił ze swojej strony. Skarżący zeznał natomiast, że materiały dostarczała częściowo firma F, a częściowo były one pobierane z jego firmy. Z kolei, E. D. "nadzorujący" wykonanie przedmiotowych prac, nie potrafił wskazać czy osoby dokonujące napraw wymieniały jakieś części w naprawianych maszynach i urządzeniach i czy w związku z tym cena usług świadczonych przez Skarżącego na rzecz firmy F obejmowała również koszt materiałów. E. D. zeznał też, że naprawy transformatora i rozdzielni prądu były wykonywane w soboty, kiedy nie było innych pracowników firmy F. Na wykonywanie prac w soboty wskazał również pełnomocnik F w piśmie 24.07.2017 r. Skarżący zaś zeznał, że prace były wykonywane popołudniami, bo naprawa powodowała przestój, gdyż trzeba było wyłączyć prąd. Wystąpiła więc sprzeczność także w zakresie dni, w jakie miały być wykonywane prace. Nie można pominąć i tej okoliczności, która wskazuje na łańcuch podmiotów, jaki wystąpił w ramach świadczenia rzeczonych usług. Wykonanie usług naprawy i konserwacji wtryskarek, frezarki, transformatora i rozdzielni prądu, zostało zlecone Skarżącemu. Usługi te jako podwykonawca Skarżącego miała świadczyć firma J. S. Następnie, jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 09.02.2018 r. firma F zakupiła od E sp. z o.o. usługi naprawy i konserwacji drążarki drutowej i wgłębnej, które to usługi E sp. z o.o. podzleciła do wykonania Skarżącego, a ten firmie J. S. Mając na uwadze okoliczność ustaloną na podstawie zeznań A. W. i pisma pełnomocnika F, że była ona zadowolona i "wrażenia co do pojęcia i fachowości Pana J. w zakresie automatyki i elektroniki były pozytywne", zasadne jest twierdzenie organu, że korzystanie przez firmę F z usług pośredników - firmy E sp. z o.o. i Skarżącego, a nie zlecenie wykonania usług naprawy i konserwacji drążarek bezpośrednio firmie J. S., nie miało ekonomicznego uzasadnienia i było nielogiczne. Powyższe też świadczy, jak prawidłowo przyjęto w sprawie, o braku dążenia przez firmę F do maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha handlowego polegającego na pominięciu zbędnych w takiej sytuacji pośredników w celu uzyskania lepszej ceny i jednoznacznie wskazuje na sztuczne wprowadzenie firm E sp. z o.o. i Skarżącego do ciągu transakcji. Wreszcie wskazać należy, że z treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec F w zakresie prawidłowości rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc luty, marzec, kwiecień 2014 r. oraz ustalenia przebiegu i rzetelności transakcji dokonanych pomiędzy tą spółką a Skarżącym na podstawie faktur VAT o numerach: [...],[...], [...],[...] i [...] wynika, że zakwestionowane zostało prawo spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez Skarżącego na udokumentowanie sprzedaży usług naprawy wtryskarek, frezarki, transformatora i rozdzielni prądu. Stwierdzono, że transakcje pomiędzy F a Skarżącym nie miały faktycznie miejsca. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, są to "puste" faktury, wystawione w celu wykreowania kosztów. Skarżący nie wykonał usług na rzecz firmy F. Z pisma pełnomocnika spółki z 24.07.2017 r. wynika, że firma F wycofała z ksiąg faktury wystawione na rzecz spółki przez Skarżącego w łącznej kwocie netto 109.800 zł, podatek VAT 25.254 zł, dokonała korekt złożonych deklaracji podatkowych oraz wpłaciła stosowne podatki. Wskazano też, że w przedmiotowej sprawie mogło dojść do wykorzystania osoby nieżyjącego J. S. o przez osoby trzecie do swoich celów i przerzucenia na niego w sposób "nieuprawniony" jakiś nieprawidłowości, a J. S. prowadząc działalność gospodarczą od lutego 2008 r. do kwietnia 2013 r. z pewnością nie mógł być podwykonawcą jako przedsiębiorca w firmie Skarżącego. Brak jest również potwierdzenia przeprowadzenia rzeczonych transakcji pomiędzy Skarżącym a firmą F w zeznaniach świadków M. M., B. S. E. L. i W. D., przesłuchanych na wniosek Skarżącego. Wszyscy wskazani świadkowie zeznali, że nic nie wiedział o współpracy pomiędzy Skarżącym a firmą F. Tylko przesłuchana J. K. zeznała, że była tak współpraca, ale nie zna żadnych jej szczegółów i nie uczestniczyła w niej w żaden sposób. W ocenie Sądu, w odniesieniu do współpracy Skarżącego z firmą F, zestawienie zebranych dowodów, w tym mających walor urzędowy, świadczy o tym, jak prawidłowo uznał organ odwoławczy, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane. Jak już bowiem wcześniej wskazano, poza fakturami, zamówieniami i dowodami zapłaty gotówkowej, brak jest innych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie rzeczonych usług. Twierdzenia Skarżącego prezentowane w tym zakresie uznać więc należy za gołosłowne. Brak jest zatem podstaw do zakwestionowania stanowiska organu zajętego w tym zakresie. Sąd nie stwierdził też nieprawidłowości w procesie dowodzenia dotyczącym transakcji wynikających z faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącego na rzecz G. Postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że twierdzenie Skarżącego jakoby stojaki sprzedane firmie G zakupił częściowo w firmie D sp. z o.o. a częściowo w firmie C J. S., która dorobiła brakujące stojaki - jest jedynie gołosłowne. Z przeprowadzonych dowodów, które zostały omówione powyżej wynika, że wskazane firmy nie wykonały stojaków oraz usługi składowania materiału TAMA na rzecz Skarżącego, a faktury VAT wystawione przez nie na rzecz Skarżącego na udokumentowanie powyższych transakcji są fikcyjne. Skarżący nie nabył od D sp. z o.o. i C J. S. przedmiotowych towarów, a więc nie mógł dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz firmy G. Co istotne, Skarżący nie wskazał innych okoliczności mogących potwierdzić faktyczne wykonanie zakwestionowanych transakcji. Ustalono ponadto, że Skarżący i firma G nie zawarli pisemnej umowy o współpracy pomimo, że przedmiotem zawartych przez nie transakcji była dostawa towarów i usług o łącznej wartości 163.590 zł brutto. Transakcje przeprowadzano tylko telefonicznie, a zapłata za nie była jedynie w formie gotówkowej, bez świadków. Nie kwitowano odbioru stojaków od Skarżącego. Poza fakturami i dowodami zapłaty brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że przedmiotowe transakcje zostały przeprowadzone. Taka ocena wynika z szeregu przeprowadzonych w tym zakresie dowodów. Z zeznań złożonych przez H. K. w dniu 19.05.2016 r. wynika, że zdecydował się na zawarcie transakcji ze Skarżącym z uwagi na oferowaną przez Skarżącego "atrakcyjną" cenę sprzedaży stojaków, bowiem zakup stojaków był bardziej opłacalny niż ich wyprodukowanie. Zeznanie to wskazuje zatem, że Skarżący zaoferował sprzedaż stojaków poniżej kosztów produkcji, co nie ma uzasadnienia z ekonomicznego punktu widzenia podmiotu prowadzącego działalność gospodarczego, nastawionego z zasady, na zysk. Z zeznań H. K. wynika również, że nie interesował się źródłem pochodzenia stojaków nabywanych od Skarżącego. Zeznał, że nie pytał o takie rzeczy, a przedstawiciel który do niego przyjechał powiedział tylko, że mają do sprzedania takie stojaki i nie mówił skąd one pochodzą. H. K. nie wiedział też, co zeznał w dniu 20.02.2018 r., czy firma Skarżącego sama wykonała dostarczone mu stojaki. Ponadto, wewnętrznie sprzeczne są zeznania H. K. w części dotyczącej okoliczności nawiązania współpracy ze Skarżącym. Otóż, w dniu 19.05.2016 r. zeznał, że to przedstawiciel firmy Skarżącego zaproponował sprzedaż stojaków i odnośnie do przedmiotowych transakcji, kontaktował się wyłącznie z tym przedstawicielem "osobiście i telefonicznie". Natomiast w dniu 20.02.2018 r. zeznał, że kontakt nawiązał ze Skarżącym, co nastąpiło telefonicznie. Zeznał też, że ktoś mu polecił firmę Skarżącego, ale nie pamięta kto (chyba jakiś podwykonawca). Zeznania H. K. są również sprzeczne z zeznaniami Skarżącego, który w dniu 19.09.2017 r. wskazał, że to A. D. nawiązał kontakt, a resztę załatwiał już Skarżący. A. D. potwierdził, że nawiązał kontakty handlowe z firmą G. Kolejna sprzeczność w zeznaniach H. K. dotyczy liczby dostaw stojaków zrealizowanych przez Skarżącego na jego rzecz. W dniu 19.05.2016 r. H. K. zeznał, że Skarżący dokonał na jego rzecz czterech transportów stojaków, jeden transport miał nie zostać przez niego przyjęty z uwagi na fakt, że stojaki były uszkodzone Natomiast w dniu 20.02.2018 r. zeznał, że miały miejsce "trzy transporty do każdej faktury po jednym". Skarżący w piśmie z 06.07.2016 r. wskazał, że część stojaków była uszkodzona i została zwrócona. Nadto, sprzeczność w zeznaniach H. K. wystąpiła w odniesieniu do miejsca gdzie nastąpił rozładunek przedmiotowych stojaków oraz w jaki sposób i przez kogo ten rozładunek został przeprowadzony. W dniu 19.05.2016 r. H. K. twierdził bowiem, że rozładunek jednego transportu stojaków nastąpił w jego garażu w Ł., a dwóch w warsztacie na terenie I we W. Stojaki w Ł. zostały rozładowane ręcznie przez niego oraz osoby, które stojaki mu przywiozły. Do rozładunku stojaków we W. wykorzystano natomiast wózek widłowy należący do firmy I. Później, tj. w dniu 20.02.2018 r. zeznał zaś, że stojaki dostarczono na teren firmy I i rozładowywał je pracownik firmy I, którego nazwiska nie pamięta. Przy czym, H. K. nie było przy żadnym z trzech rozładunków. Z kolei, Skarżący wyjaśnił w piśmie z 16.04.2016 r., że transport stojaków został dostarczony do siedziby firmy G, załadunek i rozładunek odbył się za pomocą ludzkich mięśni, jednak po złożeniu zeznań przez H. K., Skarżący w piśmie z dnia 6.07.2016 r. wskazał, że część stojaków była transportowana do W., a część do Ł., "we W. do pomocy mieli wózek widłowy, co usprawniło pracę". W toku postępowania dowodowego ustalono jednak, że rozładunek w badanym okresie nie mógł mieć miejsca w warsztacie H. K. na terenie firmy I, bowiem z pisma tej firmy z 14.12.2016 r. wynika, że firma G użytkowała na terenie tej firmy pomieszczenia o łącznej powierzchni 82,90 m2 w okresie od 01.04.2011 r. do 31.08.2012 r. W kwestii zapłaty za towar i tego kto odbierał faktury dokumentujące transakcje przeprowadzone ze Skarżącym, H. K. również nie przedstawił spójnych, a przez to wiarygodnych informacji. Z jego zeznań wynika (w dniu 19.05.2016 r.), że najpierw była zaliczka, nie pamięta w jakiej kwocie, którą dał jednemu z mężczyzn, którzy przyjechali z towarem, potem zapłacił resztę gotówką w dniu wystawienia dowodów KP, było to wtedy kiedy przyjechał transport z uszkodzonymi stojakami. Nie wie komu przekazał zapłatę, podejrzewa, że Skarżącemu. Faktury były mu przekazywane razem z towarem przez osoby przywożące mu stojaki. W dniu 20.02.2018 r. zeznał natomiast, że spotykał się ze Skarżącym we W. i wręczał mu gotówkę wynikającą z faktury. Wskazał też, że nie pamięta czy przekazywał Skarżącemu zaliczkę na poczet dostaw. Co do faktur wskazał, że zostały one dostarczone przez kierowcę w dniach transportu stojaków i przekazane zostały wózkowemu, który rozładowywał stojaki. Skarżący natomiast twierdził, że H. K. odbierał faktury u Skarżącego. Wskazać też trzeba, że na przedmiotowych fakturach wystawionych przez Skarżącego znajduje się adnotacja, że zostały zapłacone w dniach ich wystawienia, tymczasem na dokumentach KP widnieje data 17.04.2014 r., a więc inna niż data wystawienia faktur. H. K. nie potrafił wyjaśnić tej rozbieżności. Brak jest też dokumentu z którego wynikałaby zapłata zaliczki. Kolejnym dowodem potwierdzającym stanowisko organów jest protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec firmy G w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. oraz weryfikacji przebiegu transakcji zawartych w okresie od 01.02.2014 r. do 30.04.2014 r. Wynika z niego, że zakwestionowane zostało prawo firmy G do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT o numerach [...],[...] i [...] wystawionych na jej rzecz przez Skarżącego, dotyczących sprzedaży usług wykonania stojaków i składowania materiałów TAMA. Stwierdzono tam, że faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz G z uwagi na fakt, że nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji lecz dokumentują jedynie czynności, które nie zostały dokonane, są dokumentami nierzetelnymi. H. K. odliczając podatek VAT z faktur wystawionych przez Skarżącego był świadomy nadużycia prawa, bo wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyły dostawy towarów i świadczenie usług przez podmioty je wystawiające, ani żadne inne podmioty (obrót istnieje tylko na fakturze). O współpracy Skarżącego z firmą G nic nie wiedzieli również świadkowie przesłuchani na wniosek Skarżącego, tj. M. M., B. S., E. L. i W. D. Tylko przesłuchana J. K. zeznała, że była tak współpraca, ale nie zna żadnych jej szczegółów i nie uczestniczyła w niej w żaden sposób. Zdaniem Sądu, ocena zebranych w tym zakresie dowodów potwierdza, jak zasadnie uznały organy, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz G, nie miały w rzeczywistości miejsca. Scalając zatem tę część rozważań stwierdzić należy, że ustalenia faktyczne, wedle których zakwestionowano przedmiotowe faktury VAT sprzedaży wystawione przez Skarżącego na rzecz: E sp. z o.o., F oraz G, zasadnie stanowiły podstawę do określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT zapłaty podatku VAT z tych faktur wynikającego. Skoro Skarżący wystawił faktury sprzedaży towarów i usług, których nie nabył i nie wykonał, to w związku z wykazaniem w fakturach podatku od towarów i usług, zobowiązany był do jego zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Z przepisu tego wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji, tak jak było w niniejszej sprawie i co znalazło potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Wyjaśnienia wymaga, że taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, tj. z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Zamysłem ustawodawcy było ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Tym samym, zarzut zawarty w skardze, że transakcje przeprowadzone pomiędzy Skarżącym a wymienionymi nabywcami nie zostały zakwestionowane, nie znajduje potwierdzenia w ustaleniach faktycznych poczynionych w sprawie, a będących podstawą do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Podsumowując natomiast całość rozważań Sąd stwierdza, że materiał dowodowy został zebrany w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody – wbrew twierdzeniom Skarżącego - zostały prawidłowo zebrane i ocenione, zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego, czego potwierdzeniem jest szczegółowe i wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w pełni oddające rzeczywisty stan rzeczy i zawierające przekonywującą argumentację. Fakt, że materiał dowodowy został przez organ odwoławczy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Wobec tego, uwagi zaprezentowane w piśmie procesowym Skarżącego z 14 października 2020 r. stanowiące o jego odmiennym stanowisku i potrzebie, jego zdaniem, przeprowadzania dodatkowych dowodów (przesłuchanie A. D. M. S, I. Z.), a także wskazanie, że ze względu na szybkie zakończenie sprawy nie złożył wniosku o przesłuchanie J. L., należy potraktować za takie, które w żaden sposób nie wpłynęłyby na wynik rozstrzygnięcia. Zwłaszcza, że z pisma tego nie wynika istotność zgłoszonych uwag. Sąd jeszcze raz wskazuje, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie, który służył do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, jest kompletny i nie zachodziła podstawa przeprowadzania dowodów na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej. Zauważyć też należy, że postawa jaką Skarżący prezentował w toku postępowania przez organami obu instancji, nie wskazywała na chęć współpracy z organem prowadzącym postępowanie. Zasadniczo rola Skarżącego (jego pełnomocnika) sprowadzała się do prezentowania swojego stanowiska bez zaoferowania żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom organów. W konsekwencji, za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 127 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto, Sąd dokonał oceny zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencjami przyznanymi w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") i w wyniku tej oceny nie znalazł podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja jest wadliwa. Z powyżej przytoczonych względów, Sąd uznał, że skarga podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.