II FSK 680/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Go 587/10 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) oddala wniosek doradcy podatkowego T. Z. o przyznanie wynagrodzenia za pomoc prawną świadczoną z urzędu w postępowaniu kasacyjnym. UZASADNIENIE Sygnatura akt II FSK 680/11 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę E.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 24 grudnia 2009 r. określił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 6.531.880 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 358.257 zł, głównie wskutek nieuznania za koszty uzyskania przychodów Spółki jawnej A. w M. – w której skarżący miał udział wynoszący 95% - wydatków na nabycie oleju napędowego, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. oraz C., a także wydatków na nabycie oleju opałowego, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością T." z siedzibą w T.. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu skarżący zarzucił, że postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone bez obecności jego lub jego pełnomocnika, organ podatkowy podważył wiarygodność biura rachunkowego prowadzącego księgi rachunkowe oraz instytucji, które wielokrotnie badały jakość paliwa oferowanego przez firmę skarżącego, a firma ta nie odbarwiała paliwa i nie handlowała paliwem niewiadomego pochodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 30 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu, dodając, że skarżącemu nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu wraz z wglądem w akta sprawy i z możliwością sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów oraz z możliwością zapoznania się z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, rozstrzygano wszelkie wątpliwości na jego niekorzyść, nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przez odmowę zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów naruszono art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że zaprzeczając nierzetelności zakwestionowanych faktur skarżący nie przedstawił dowodów ani nie wskazał na fakty, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone dokładnie i wnikliwie, a materiał dowodowy oceniony prawidłowo, w granicach przysługującej organom podatkowym swobody. Jakkolwiek skarżący zasygnalizował, że ze względu na tymczasowe aresztowanie nie ma możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, ale nie złożył wniosku o umożliwienie zapoznania się z nim w areszcie oraz stwierdził, że materiał ten był mu przedstawiony sądzie; ponadto do materiału tego ustosunkował się we wniesionym odwołaniu. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez naruszenie (w oryginale: "poprzez obrazę") art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków poniesionych na zakup paliwa, "potwierdzonego fakturami wystawionymi przez firmy B.". Ponadto ustanowiony w wykonaniu przyznanego skarżącemu prawa pomocy pełnomocnik skarżącego, będący doradcą podatkowym, wniósł: - o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z załączonej do skargi kasacyjnej umowy dzierżawy – na okoliczność, że podczas przesłuchania w dniu 4 września 2007 r. M.M. zeznał nieprawdę, twierdząc, że nie zna właścicieli Spółki A., oraz - o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a przedstawione w niej zarzuty i wnioski są oczywiście chybione. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić zawartego w skardze kasacyjnej wniosku dowodowego, dotyczącego elementu stanu faktycznego sprawy, a ściślej faktu stanowiącego – w ocenie skarżącego – przesłankę rzutującą na ocenę innego dowodu. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd administracyjny może przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentu tylko wtedy, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Dokument przedstawiony przez skarżącego takich cech nie ma, ponieważ żadnych istotnych, występujących w sprawie wątpliwości nie wyjaśnia, odnosząc się do kwestii pobocznych. Ponadto należy podkreślić, że etapem postępowania dowodowego jest postępowanie przed organami podatkowymi, a nie przed sądami administracyjnymi. Dlatego też zgłoszenie wniosku dowodowego z dokumentu, którego data wytworzenia wskazuje, że mógł on być powołany w toku postępowania podatkowego, dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego i to w dodatku przed sądem kasacyjnym, jest oczywistym nieporozumieniem. Przechodząc do zbadania zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu należy zauważyć, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. To, czy określony koszt został rzeczywiście poniesiony oraz że został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, względnie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, wynika z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Niewłaściwe zastosowanie wymienionego przepisu, polegające na odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, miałoby więc miejsce wtedy, gdyby ustalono, że określony koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów (zachowania albo zabezpieczenia ich źródła), ale z jakiegoś względu odmówiono by jego zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Natomiast jeżeli powodem odmowy zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest brak możliwości powiązania wydatku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła – jak w przypadku kosztów nieprawidłowo udokumentowanych – kwestionowanie prawidłowości takiego zakwalifikowania wydatku polegać powinno na zwalczaniu poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i wykazaniu błędów w budowie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nie na kwestionowaniu poprawności zastosowania przepisu prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie skarżący próbuje podważyć poprawność odmowy zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa, udokumentowanych określonymi fakturami, twierdząc, że ocena organów podatkowych, jakoby faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest błędna i że błędne jest także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, akceptującego ocenę powziętą przez organy podatkowe. Istotą tego zarzutu jest zatem kwestionowanie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a nie sposobu zastosowania prawa materialnego. Zarzut takiej treści powinien być więc podnoszony w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy), a nie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie). Pogląd, że ustalenia faktyczne nie mogą być kwestionowane poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie, jest utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i wątpliwości nie budzi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1252/07 i z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1556/07 oraz "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", praca zbiorowa pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H.Beck 2011, Nb 15 do art. 174, s. 588). Ponieważ na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – co do zasady - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, postawienie wadliwego zarzutu, odnoszącego się do ustaleń faktycznych, ale opartego na twierdzeniu o naruszeniu prawa materialnego, prowadzić musi do odmowy jego uwzględnienia wobec stwierdzenia, że zarzucone naruszenie prawa materialnego nie wystąpiło. Zarazem wyklucza to możliwość zbadania postawionego zarzutu co do jego istoty, gdyż oznaczałoby to wyjście poza granice skargi kasacyjnej i orzekanie w oparciu o inne podstawy kasacyjne, niż przytoczone w skardze. Z tych też przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić zarzutu postawionego przez skarżącego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, stwierdzając zarazem, że błąd konstrukcyjny tego zarzutu ma charakter rażący. Prowadzi to do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz do orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Co się tyczy wniosku pełnomocnika skarżącego o przyznanie mu wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną skarżącemu z urzędu, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że warunkiem przyznania takiego wynagrodzenia, dającym się wywieść z art. 250 P.p.s.a., jest rzeczywiste i profesjonalne udzielenie pomocy prawnej. Jak trafnie wskazuje Sąd Najwyższy w postanowieniach z dnia 16 marca 2000 r. (I PZ 86/99) i z dnia 10 grudnia 2001 r. (I PKN 248/01) pomoc prawna świadczona w sposób sprzeczny z zasadami profesjonalizmu nie stanowi podstawy do przyznania wynagrodzenia; pogląd taki wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 16 czerwca 2010 r. (II FZ 143/10). Skarga kasacyjna wniesiona w obecnie rozpoznawanej sprawie nie odpowiada wymogom profesjonalizmu, o czym świadczy błąd konstrukcyjny zarzutu wykluczający możliwość jego merytorycznego zbadania. W rezultacie skarżący w istocie nie uzyskał rzeczywistej pomocy prawnej, a jedynie namiastkę takiej pomocy. Okoliczność ta wyklucza możliwość przyznania pełnomocnikowi skarżącego żądanego wynagrodzenia.