I SA/Lu 473/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2022 r. sprawy ze skargi Starosty [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 stycznia 2021 r. nr SKO.41/2381/P/2020 w przedmiocie nadpłaty podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Burmistrza Miasta K. z dnia 17 czerwca 2020 r. nr FN 3120.1.1.3.2020; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Starosty [...] 3.847 (trzy tysiące osiemset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu odwołania Starosty [...] (starosta): - uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta K. (organ I instancji) z 17 czerwca 2020 r. odmawiającą staroście stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za lata podatkowe 2017 - 2019; - odmówiło staroście stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2017 r., 2018 r. i 2019 r. w wysokości kolejno 22,60 zł, 3.089 zł i 3.044 zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że we wniosku z 25 listopada 2019 r. starosta wystąpił do organu I instancji o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata podatkowe 2017-2019 w kwotach odpowiednio: 22,60 zł, 3.044 zł i 3.044 zł. W korektach deklaracji podatkowych dołączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty starosta wykazał brak obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości (każdorazowo podatek do zapłaty 0 zł). Starosta powołał się na decyzję z 12 maja 2017 r. wydaną na podstawie art. 9 ust. 2b, ust. 2i, ust. 2j, art. 9 ust. 2a ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U.1997.121.770 ze zm. - p.w.k.r.s.) stwierdzającą, że Skarb Państwa reprezentowany przez starostę nabył nieodpłatnie z mocy prawa mienie pozostałe po nieprzerejestrowanej do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) Spółdzielni Mieszkaniowej B. w K. (spółdzielnia mieszkaniowa) w postaci prawa użytkowania wieczystego działek gruntu: - nr [...] o powierzchni 0,5546 ha, - nr [...] o powierzchni 0,0455 ha, - nr [...] o powierzchni 0.0313 ha, - nr [...] o powierzchni 0,1522 ha, - nr [...] o powierzchni 0,1174 ha, - nr [...] o powierzchni 0,0832 ha, - nr [...] o powierzchni 1,0158 ha. W skład przejętego mienia wchodzą również 23 lokale mieszkalne usytuowane w dwóch blokach, 10 garaży oraz 4 komórki lokatorskie. Jak motywował starosta, z chwilą nabycia przez Skarb Państwa mienia spółdzielni mieszkaniowej spółdzielcze własnościowe prawa do lokali przekształciły się w prawa odrębnej własności lokali. W konsekwencji podatnikami podatku od nieruchomości stały się osoby, do których należą prawa odrębnej własności lokali. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem prawnym starosty. W pierwszej kolejności organ przyznał, że na mocy decyzji starosty wydanej 12 maja 2017 r. z dniem 1 stycznia 2016 r. Skarb Państwa reprezentowany przez starostę nabył nieodpłatnie z mocy prawa mienie pozostałe po nieprzerejestrowanej do KRS spółdzielni mieszkaniowej, obejmujące: - prawo użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach ewidencyjnych: [...], dla których Sąd Rejonowy w L. prowadzi księgę wieczystą [...]; - 23 lokale mieszkalne; - 10 garaży; - 4 komórki lokatorskie. Następnie organ nawiązał do art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (ostatnio Dz.U.2021.1990 ze zm. - u.p.g.k.). Motywował, że po zmianie ewidencji gruntów i budynków jako właściciel nadal figuruje Skarb Państwa. Natomiast nie ma wpisów dotyczących użytkowania wieczystego. Podstawą wymienionej zmiany ewidencji gruntów i budynków była decyzja starosty z 12 maja 2017 r., o której mowa we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wobec tego, zdaniem organu, Skarb Państwa jako właściciel nieruchomości gruntowych wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty był podatnikiem podatku od nieruchomości w latach 2017, 2018 i 2019 zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2016.716 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanych latach podatkowych - u.p.o.l.). Był również podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków położonych na tych gruntach. W przekonaniu organu, stanowisko starosty opiera się na założeniu czy domniemaniu, że osobom posiadającym lokale przysługiwało w każdym przypadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Starosta nie przedstawił dowodów na te okoliczności. Powstanie spółdzielczych własnościowych praw do lokali można wyprowadzić z umów dotyczących obrotu tymi lokalami. Organ odnotował, że w przypadku lokali stanowiących odrębne nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków tworzy się rejestr lokali, o czym stanowi § 25 ust. 1, ust. 2, § 70 ust. 1, ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (ostatnio Dz.U.2019.393). W ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez starostę nie ma danych dotyczących istnienia wyodrębnionej własności lokali na działkach o numerach ewidencyjnych: [...] Co więcej, starosta nie złożył postanowień o stwierdzeniu nabycia praw odrębnej własności lokali wydawanych przez sąd powszechny w postępowaniu nieprocesowym w trybie art. 9 ust. 2h p.w.k.r.s. W podsumowaniu organ stwierdził, że starosta nie podważył treści ewidencji gruntów i budynków. W następstwie wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest całkowicie niezasadny. Dodatkowo organ tłumaczył, że zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.), bowiem organ I instancji, odmawiając stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za kolejne lata objęte wnioskiem starosty, nie wymienił kwot nadpłat przez co naruszył art. 75 § 4a O.p. Starosta złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 181 O.p. przez: - niezebranie kompletnego materiału dowodowego; - nierozpatrzenie materiału dowodowego; - dowolną ocenę dowodów; - błędne ustalenie, że Skarb Państwa reprezentowany przez starostę jest podatnikiem podatku od nieruchomości; - art. 201 § 1 pkt 2, art. 203 § 1, § 2 O.p., bowiem należało przede wszystkim zobowiązać stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego bądź wystąpić do sądu powszechnego z urzędu i zawiesić postępowanie podatkowe do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia; - art. 9 ust. 2g, ust. 2h p.w.k.r.s. przez pominięcie podatników podatku od nieruchomości, którymi byli właściciele nieruchomości lokalowych. W następstwie formułowanych zarzutów starosta wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z 17 czerwca 2020 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze starosta konsekwentnie wykazywał, że w latach 2017-2019 nie był podatnikiem podatniku od nieruchomości, bowiem z mocy prawa utracił ten status. Natomiast organy miały obowiązek uwzględnić, że tryb przewidziany w art. 9 ust. 2g p.w.k.r.s. stanowi zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia wniosku starosty o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie starosty, organy zignorowały okoliczność, że w sądzie powszechnym toczą się liczne postępowania w przedmiocie stwierdzenia nabycia prawa własności nieruchomości. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 30 czerwca 2021 r. sygn. I SA/Lu 152/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (Sąd I instancji) oddalił skargę starosty. Zaakceptował stanowisko prawne organów, w myśl którego w latach 2017 -2019 starosta był podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu przedmiotów opodatkowania wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd I instancji powołał się przy tym na znaczenie art. 21 ust. 1 u.p.g.k. dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz na decyzję starosty z 12 maja 2017 r. stwierdzającą, że z dniem 1 stycznia 2016 r. Skarb Państwa reprezentowany przez starostę nabył nieodpłatnie z mocy prawa mienie pozostałe po nieprzerejestrowanej do KRS spółdzielni mieszkaniowej. Jednak Sąd I instancji zaznaczył, że w ewidencji gruntów i budynków nadal figurował Skarb Państwa jako właściciel. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej starosty Naczelny Sąd Administracyjny (Sąd kasacyjny) wyrokiem z 28 czerwca 2022 r. sygn. III FSK 29/22 uchylił w całości wyrok Sądu I instancji z 30 czerwca 2021 r. sygn. I SA/Lu 152/21 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny przypomniał brzmienie art. 9 ust. 2a p.w.k.r.s. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5 u.p.o.l. Następnie nawiązał do decyzji z 12 maja 2017 r. wydanej na podstawie art. 9 ust. 2b, ust. 2i p.w.k.r.s. o nabyciu przez Skarb Państwa z mocy prawa mienia pozostałego po nieprzerejestrowanej do KRS spółdzielni mieszkaniowej, wymienionego przez starostę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W tym stanie sprawy Sąd kasacyjny wyjaśnił, że organy podatkowe miały obwiązek ustalić krąg adresatów podatku od nieruchomości, mając na względzie fakt, że z chwilą nabycia przez Skarb Państwa mienia spółdzielni mieszkaniowej spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego przekształciło się w prawo najmu, podlegające przepisom ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U.2014.150), a spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w prawo odrębnej własności lokalu lub we własność domu jednorodzinnego. W ocenie Sądu kasacyjnego, słusznie zatem starosta stwierdził, że ograny podatkowe nieprawidłowo uznały za podatnika podatku od nieruchomości jedynie Skarb Państwa. Zaniechały ustalenia i zbadania pozostałych podatników podatku od nieruchomości, do których należą osoby, będące właścicielami lub posiadaczami przekształconych ex lege lokali mieszkalnych w odrębną własność. Podatnikami są te osoby, które nabyły prawo własności nieruchomości w trybie art. 9 ust. 2g p.w.k.r.s. Organy podatkowe miały obowiązek ustalić podmioty podatku od nieruchomości po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i wymierzyć podatek na podstawie posiadanych i uzyskanych w wyniku postępowania informacji. Przy opodatkowaniu gruntów wymiar podatku odbywa się na podstawie danych, wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Jednak w niniejszej sprawie ustalenia dokonane jedynie na podstawie ewidencji gruntów i budynków były niewystarczające, ponieważ nie uwzględniały, znajdujących się w nieruchomościach budynkowych, lokali stanowiących odrębną własność. Dane tych podmiotów zamieszczone w ewidencji nie korzystają z domniemania prawdziwości (jak odpowiednie wpisy w księdze wieczystej) ani też rękojmi wiary publicznej tych wpisów (w przeciwieństwie do rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych). Organy podatkowe powinny również w ramach współpracy organów administracji informować organ ewidencyjny o stwierdzonych w trakcie prowadzonych postępowań rozbieżnościach między zapisami w ewidencji a stanem faktycznym. Z art. 9 ust. 2g p.w.k.r.s. bezpośrednio wynika, że z chwilą nabycia przez Skarb Państwa mienia spółdzielni mieszkaniowej spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego przekształca się w prawo najmu, a spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w prawo odrębnej własności lokalu lub we własność domu jednorodzinnego. Sam fakt nabycia przez Skarb Państwa mienia spółdzielni mieszkaniowej nie oznacza, że jest on jedynym podatnikiem podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu kasacyjnego, w analizowanej sprawie organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia podatników podatku od nieruchomości, to jest właścicieli wyodrębnionych lokali wraz z udziałem ułamkowym w użytkowaniu wieczystym, czego jednak nie zrobiły, co stanowi o słuszności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 181 O.p. Sąd kasacyjny ocenił, że organy w istocie nie zebrały w całości materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy i nie rozpatrzyły tego materiału, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, że Skarb Państwa jest jedynym podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu przedmiotów wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji Sąd kasacyjny stwierdził, że w analizowanej sprawie doszło również do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 9 ust. 2g, ust. 2h p.w.k.r.s. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Organy pominęły bowiem, że osoby, które nabyły prawo własności nieruchomości w trybie art. 9 ust. 2g p.w.k.r.s., będące właścicielami lub posiadaczami wyodrębnionych lokali mieszkalnych lub lokali będących przedmiotem umowy najmu znajdujących się w budynkach posadowionych na nieruchomości gruntowej, są podatnikami podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga starosty zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu oraz decyzja organu I instancji z 17 czerwca 2020 r. nie są zgodne z prawem. Ocenę prawną należy rozpocząć od zasadniczego stwierdzenia, że w myśl art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji za wiążącym stanowiskiem prawnym Sądu kasacyjnego, wyrażonym w sprawie sygn. III FSK 29/22, należy ocenić, że ograny nieprawidłowo uznały za podatnika podatku od nieruchomości jedynie Skarb Państwa. Zaniechały ustalenia i zbadania pozostałych podatników podatku od nieruchomości z perspektywy art. 9 ust. 2g p.w.k.r.s. w związku z art. 3 u.p.o.l. W istocie organy nie zebrały w całości materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy i nie rozpatrzyły tego materiału, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, że Skarb Państwa jest jedynym podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu przedmiotów wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W okolicznościach rozpatrywanego wniosku o stwierdzenie nadpłaty organy miały obowiązek ustalić podmioty podatku od nieruchomości po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i wymierzyć podatek na podstawie posiadanych i uzyskanych w wyniku postępowania informacji. Ograniczenie się jedynie do treści ewidencji gruntów i budynków było niewystarczające, ponieważ nie uwzględniało wyodrębnionych lokali. Organy miały obwiązek ustalić krąg adresatów podatku od nieruchomości, mając na względzie fakt, że z chwilą nabycia przez Skarb Państwa mienia spółdzielni mieszkaniowej spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego przekształciło się w prawo najmu, podlegające przepisom ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U.2014.150), a spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w prawo odrębnej własności lokalu lub we własność domu jednorodzinnego. W rezultacie dotychczas organy nie uzyskały zobiektywizowanej podstawy faktycznej i prawnej niezbędnej do wyprowadzenia jednoznacznej, stanowczej konstatacji, kto i w jakim zakresie był podatnikiem podatku od nieruchomości w latach 2017-2019 z tytułu przedmiotów wymienionych przez starostę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z wiążącym stanowiskiem prawnym Sądu kasacyjnego należy również ocenić, że w konsekwencji organy naruszyły art. 9 ust. 2g p.w.k.r.s., który był istotny przy określeniu grona podatników podatku od nieruchomości. Ewidencja gruntów i budynków nie mogła eliminować stosowania tego przepisu. Innymi słowy, nie mogła uzasadniać odejścia od przepisów p.w.k.r.s., kształtujących grono podatników podatku od nieruchomości. Należy zaznaczyć, że rozpatrzenie i rozstrzygnięcie istoty sprawy podatkowej - dokonanie ustaleń faktycznych oraz adekwatne zastosowanie prawa materialnego - należy do obowiązków organu. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania organu w ich realizacji. Powyższe rozważania prowadzą do stwierdzenia, że w dotychczasowym postępowaniu podatkowym organy istotnie naruszyły art. 122, art. 181, art. 187 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 9 ust. 2g p.w.k.r.s. oraz art. 3 u.p.o.l. Omówione zaniechania organów, a w rezultacie kluczowe luki w materiale dowodowym i argumentacji faktycznej, istotne błędy w argumentacji prawnej, świadczą o nierozpoznaniu istoty sprawy w kolejnych instancjach postępowania podatkowego, o nieodtworzeniu przez organ prawdy obiektywnej i w rezultacie o dowolnym rozpoznaniu podatnika podatku od nieruchomości. Brak kompletnej i prawidłowej podstawy faktycznej wyklucza trafne zastosowanie materialnego prawa podatkowego. W następstwie sąd na tym etapie nie miał przesłanek faktycznych, pozwalających na zasadne formułowanie stanowczych ocen prawnych w kwestii najistotniejszej dla starosty, a mianowicie dotyczącej konkretnego sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W dalszym postępowaniu podatkowym organy uwzględnią stanowisko prawne przyjęte w prawomocnych wyrokach sądowych wydanych w tej sprawie. Stosownie do sukcesywnie ustalanych okoliczności rozpatrywanej sprawy rozważą potrzebę odpowiedniego uzupełnienia materiału dowodowego w celu zrekonstruowania prawdy obiektywnej w zakresie niezbędnym do adekwatnego zastosowania przepisów o podatniku podatku od nieruchomości. Z tych powodów zaskarżona decyzja organu oraz decyzja organu I instancji z 17 czerwca 2020 r. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, lit. a, art. 135 i art. 190 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (3.847 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi (247 zł) oraz podwojone wynagrodzenie pełnomocnika w związku z uchyleniem wyroku Sądu I instancji z 30 czerwca 2021 r. sygn. I SA/Lu 152/21 i ponownym rozpoznaniem sprawy (2 x 1.800 zł).