II FSK 1001/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 1034/10 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 1034/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Z. S. (zwanego dalej: "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 9 lipca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 204.524 zł. Organ stwierdził, że Z. S. nie zadeklarował do opodatkowania uzyskanych przychodów w łącznej kwocie 519.891,11 zł pochodzących z zobowiązań z tytułu kredytu na nabycie wykorzystywanej do celów prywatnych nieruchomości, spłaconych przez inny podmiot, tj. "Z.-P. & M." Sp. z o. o. w M. (zwany dalej: "spółką"). Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją 20 października 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 23 kwietnia 2008 r. skarżący nabył wraz z małżonką prawo własności części nieruchomości za kwotę 2.400.000 zł. Na podstawie dokumentu księgowego z dnia 30 kwietnia 2008 r. zakup tej nieruchomości zaewidencjonowano w księdze rachunkowej dotyczącej prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą "Z.-P. & M." [...] Przedsiębiorstwo [...] w M. (zwane dalej: "przedsiębiorstwem"), jako należność od właściciela przedsiębiorstwa i zobowiązanie w stosunku do sprzedających nieruchomość. W ewidencji księgowej ujęto ponadto wydatki w łącznej kwocie 69.300 zł związane z zakupem nieruchomości, dotyczące usługi pośrednictwa kupna, usługi wyceny i prowizji z tytułu zawarcia w dniu 7 kwietnia 2008 r. umowy kredytowej. Zakup nieruchomości sfinansowano w następujący sposób: kwotę 1.380.000 zł z rachunku bankowego przedsiębiorstwa, kwotę 20.000 zł z kasy przedsiębiorstwa oraz kwotę 1.000.000 zł z kredytu bankowego udzielonego na podstawie umowy kredytowej z dnia 7 kwietnia 2008 r. Kredyt ten udzielono skarżącemu jako osobie prowadzącej działalność gospodarczą. Przedmiotowej nieruchomości nie wykazano jako składnika majątku przedsiębiorstwa, co potwierdził skarżący oświadczając, że zakup nie był związany z działalnością gospodarczą, a nabyta nieruchomość przeznaczona została na potrzeby osobiste. W dniu 1 sierpnia 2008 r. skarżący wniósł przedsiębiorstwo o wartości 5.752.000 zł jako wkład niepieniężny do spółki uzyskując w zamian 5.752 udziały o wartości 1.000 zł każdy. W wykazie składników wchodzących w skład wnoszonego przedsiębiorstwa nie ujęto przedmiotowej nieruchomości. Z przedłożonych podczas kontroli wyciągów z rachunku prowadzonego przez "[...] Bank P. S.A." wynikało, że w 2008 r. dokonano w miesiącach od czerwca do grudnia spłaty 700.000 zł z tytułu rat kapitałowych i 32.551,17 zł dotyczących odsetek od kredytu. Na wyciągach bankowych dotyczących czerwca i lipca 2008 r. wskazano jako posiadacza rachunku firmę "Z.-P. & M." S. Z., a na pozostałych "Z.-P. & M." Sp. z o.o. Zatem po dniu 31 lipca 2008 r. raty kredytowe w łącznej kwocie 500.000 zł i odsetki w kwocie 19.981,11 zł nie zostały spłacone przez skarżącego, ale przez inny podmiot. Umowa o przelew praw i przejęcie zobowiązań z tytułu umowy kredytowej na zakup omawianej nieruchomości podpisana została pomiędzy "[...] Bank P. S.A.", skarżącym a firmą "Z.-P. & M." Sp. z o. o. dopiero w dniu 2 marca 2009 r., tj. w momencie kiedy wysokość niespłaconych rat kredytu wynosiła 100.000 zł. Zdaniem organu odwoławczego, spłata przez spółkę rat i odsetek z tytułu kredytu zaciągniętego przez skarżącego z przeznaczeniem na zakup nieruchomości, niestanowiącej majątku wniesionego aportem do innego podmiotu gospodarczego, spowodowała powstanie u skarżącego przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: "u.p..o.f."), a więc podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychód ten powstawał każdorazowo w dacie dokonania przez spółkę zapłaty do banku raty kredytu wraz z odsetkami. W skardze do sądu administracyjnego Z. S. wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w motywach rozstrzygnięcia przytoczył na wstępie najistotniejsze ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe. Stwierdził m.in., iż nieruchomość, na zakup której skarżący zaciągnął kredyt nie została wniesiona aportem do spółki, a pomimo to spółka spłacała ten kredyt. Sąd wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy spłacona przez spółkę część kredytu wraz z odsetkami stanowiła dla skarżącego jako osoby fizycznej nieodpłatne świadczenie i podlegała opodatkowaniu. Zdaniem Sądu, w wyniku spłaty przez spółkę kredytu, skarżący odniósł wymierną korzyść majątkową, nie poniósł bowiem ze swojego majątku wydatków na spłatę zobowiązania wobec banku. Wartość tej korzyści stanowiły uiszczone przez spółkę tytułem spłaty cudzego długu raty kapitałowe i odsetki od kredytu. Sąd zgodził się tym samym z organami podatkowymi, że skarżący otrzymał przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) podlegający opodatkowaniu. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że wniesienie aportu do spółki oznaczało jej przystąpienie do długu, wskazując, iż art. 55 (4) k.c., który tej kwestii dotyczy, odnosi się do długów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tymczasem zaciągnięte przez skarżącego jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą zobowiązanie na zakup nieruchomości nie było związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Nieruchomość ta nie stanowiła przedmiotu aportu i nie wchodziła do majątku spółki i dlatego spółka nie przystąpiła do długu z tytułu spłaty kredytu w sposób kumulatywny, tj. nie stała się dłużnikiem solidarnym. Następnie Sąd pierwszej instancji w szczegółowy sposób odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, stwierdzając w konkluzji, że organy podatkowe nie uchybiły art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów u.p.d.o.f. oraz art. 7 Konstytucji RP. W skardze kasacyjnej Z. S. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, a mianowicie poprzez przyjęcie, iż dla skarżącego powstał przychód z tytułu innych źródeł, wynikający z nieodpłatnego świadczenia polegającego na spłacaniu na rzecz skarżącego rat kapitałowych wraz z odsetkami od zaciągniętego kredytu przez inny podmiot - spółkę kapitałową, do której skarżący wniósł wcześniej w formie aportu całe przedsiębiorstwo. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Mając na uwadze jej treść i podniesione w niej zarzuty, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które przejawiały się w sposobie formułowania i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a, a więc naruszeniu prawa materialnego. Naruszenie to w świetle powyższego przepisu może przybrać dwojaką postać, tj. błędnej wykładni prawa materialnego lub niewłaściwego jego zastosowania. W jedynym zarzucie tej skargi kasacyjnej skarżący wskazał na naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że dla skarżącego powstał przychód z innych źródeł, wynikający z nieodpłatnego świadczenia polegającego na spłacaniu na rzecz skarżącego rat kapitałowych wraz z odsetkami od zaciągniętego kredytu, przez inny podmiot - spółkę kapitałową, do której skarżący wniósł w formie aportu całe przedsiębiorstwo. Przez błędną wykładnię przepisu należy rozumieć - niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku w skardze kasacyjnej należy wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Już z zacytowanego wyżej, zawartego w petitum skargi kasacyjnej, "opisu" sposobu naruszenia wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez Sąd, wynika jednoznacznie, że choć autor tej skargi wskazuje na błędną wykładnię tychże przepisów, to w istocie rzeczy zarzut ten dotyczy bezzasadnego ich zastosowania w stanie faktycznym sprawy wobec skarżącego. Potwierdza to również uzasadnienie skargi kasacyjnej, w którym nie wyjaśniono, mając na uwadze normatywną zawartość wskazywanych jako naruszone przepisów, w czym tkwił błąd Sądu pierwszej instancji w odczytaniu ich treści oraz nie podano jak przepisy te powinny być w sposób właściwy wykładane. Natomiast w uzasadnieniu tym kwestionuje się głównie sam fakt powstania u skarżącego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, tj. z innych źródeł, a zasadnicza część tego uzasadnienia, w tym właśnie kontekście, poświęcona została wykazywaniu istnienia rozlicznych uchybień ze strony organów podatkowych w ocenie materiału dowodowego, wyciągniętych na tej podstawie wnioskach oraz generalnie rzecz biorąc dokonaniu wadliwych ustaleń faktycznych, które to nieprawidłowości nie zostały dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji. I tak, w obszernych wywodach skarżący wskazując na nieuwzględnienie przez organy podatkowe faktu pozostawiania przez niego w latach poprzedzających wniesienie aportu zysku w przedsiębiorstwie (pominiętego również przez Sąd pierwszej instancji) oraz jednostronność ich wyliczeń, kwestionuje prawidłowość dokonanych przez te organy ustaleń, że miał on większe zobowiązania wobec przedsiębiorstwa niż dokonał wpłat, podczas gdy jego zdaniem - było na odwrót, tzn. miał większe należności nad zobowiązaniami z własnego przedsiębiorstwa. Podnosi, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji nie uwzględniły jego woli odnoszącej się do celu dokonywanych wpłat. Powołując się na wskazane dowody i twierdząc, że nie zostały one uwzględnione przez organy podatkowe w analizie stanu faktycznego, podważa przyjęty w decyzji fakt, że umowa z bankiem miała miejsce dopiero w dniu 2 marca 2009 r. Wskazuje na zignorowanie przez organy podatkowe innych dowodów w postaci zeznań przesłuchanej w charakterze świadka głównej księgowej oraz jego własnych zeznań. Przytaczając kolejne argumenty stwierdza, że trudno nie utożsamiać zaciągniętego kredytu, jak również jego następstw z prowadzonym przez niego jako osobę fizyczną przedsiębiorstwem. Wskazując na naruszenie prawa proceduralnego podkreśla, że składał wymienione wnioski dowodowe dotyczące, m.in. weryfikacji złożonego przez bank oświadczenia woli, które nie zostały przez organy podatkowe uwzględnione. W ramach zastrzeżeń co do oceny stanu faktycznego wskazuje na nieuwzględniony przez te organy oraz Sąd pierwszej instancji fakt, że wraz z wniesieniem aportu do spółki miało miejsce kumulatywne przystąpienie do długu nabywcy przedsiębiorstwa, w tym przypadku spółki, której był jedynym udziałowcem. Skarżący kwestionuje więc w skardze kasacyjnej te wszystkie okoliczności, które stanowiły dla organów podatkowych, a także Sądu pierwszej instancji, podstawę faktyczną do uznania, że uzyskał on od spółki przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Tyle tylko, iż tym rozlicznym zastrzeżeniom wobec organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji nie towarzyszyło wskazanie choćby jednego przepisu o charakterze procesowym, który zostałby przez to w niniejszej sprawie naruszony. Wskazać bowiem przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (wyrok NSA z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2001/10). Tym samym mając na uwadze, wspomniane już na wstępie, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, wobec braku sformułowania w rozpoznawanej skardze kasacyjnej stosownego zarzutu dotyczącego naruszenia konkretnego przepisu postępowania, podnoszone w powyższym zakresie wobec organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji zastrzeżenia i przytoczona na ich poparcie obszerna argumentacja nie mogły stanowić przedmiotu merytorycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach sprawowanej kontroli instancyjnej. Konsekwencją braku sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest także i to, iż uznany przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy stanowi również podstawę faktyczną orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro zaś elementami tego niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego było m.in. to, że nieruchomość, na zakup której skarżący zaciągnął kredyt nie miała związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i przeznaczona była na cele osobiste skarżącego i jego małżonki, nie była więc przedmiotem wniesionego do spółki aportu, a co za tym idzie spółka nie przystąpiła do długu w sposób kumulatywny, tj. nie stała się dłużnikiem solidarnym; do dnia 31 lipca 2008 r. skarżący dokonał wpłat na rzecz przedsiębiorstwa w łącznej kwocie 897.000 zł i w tym samym okresie wypłacono mu z kasy i rachunku przedsiębiorstwa kwotę 1.695.556,06 zł z tytułu wydatków na zakup przedmiotowej nieruchomości; na dzień 29 lipca 2008 r. wartość zobowiązań skarżącego wobec prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wynosiła 1.952.405,85 zł a na dzień 31 sierpnia 2008 r. dług ten uległ zmniejszeniu o kwotę 296.906,38 zł, czyli skarżący nadal posiadał zobowiązania wobec przedsiębiorstwa; spółka nie przejęła wpłaconych przez skarżącego do przedsiębiorstwa środków pieniężnych natomiast przejęła do spłaty niespłaconą przez niego część kredytu w wysokości 800.000 zł; umowa o przelew praw i przejęcie zobowiązań podpisana została pomiędzy bankiem, skarżącym a spółką w dniu 2 marca 2009 r., co w sposób nie budzący wątpliwości wynika z jej treści - to w sytuacji, gdy spółka w 2008 r. spłaciła na rzecz banku raty kredytu (wraz odsetkami) zaciągniętego przez skarżącego na zakup nieruchomości przeznaczonej na osobiste potrzeby, nie sposób skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji, iż ten z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjął, że miało miejsce nieodpłatne świadczenie ze strony spółki wobec skarżącego, albowiem ten odniósł wymierną korzyść majątkową, nie musząc ponosić ze swojego majątku wydatków na rzecz banku z tytułu spłaty zaciągniętego przez siebie kredytu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przewija się również argumentacja odnosząca się do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Wynika z niej jednak, iż skarżący nie dostrzega i nie uwzględnia w swoim rozumowaniu kardynalnych faktów, a więc, że spółka stanowi odrębny od skarżącego podmiot prawny, nawet w sytuacji, gdy skarżący posiada w niej wszystkie udziały oraz że w zamian za wniesione do tej spółki jako aport przedsiębiorstwo skarżący objął w niej udziały o określonej wartości odpowiadającej wartości tegoż przedsiębiorstwa. Świadczą o tym choćby zamieszczone w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej rozważania skarżącego dotyczące ekwiwalentości dokonywanych przez niego w przeszłości wpłat do tego przedsiębiorstwa w stosunku do świadczeń czynionych na jego rzecz przez spółkę poprzez spłatę do banku zaciągniętego przez niego na cele osobiste kredytu. Niezrozumiałe są przy tym odnoszone w niniejszej sprawie do instytucji nieodpłatnego świadczenia uwagi skarżącego nawiązujące do dokonywanych przez niego na rzecz przedsiębiorstwa wpłat jako "zabezpieczenia źródła przychodu". Tak, czy inaczej, nawet gdyby przyjąć, że skarżącemu chodziło o to, niezależnie od zasadności takiego poglądu, że organy podatkowe powinny pomniejszyć przypisywany skarżącemu przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia ze strony spółki o stanowiące koszt uzyskania przychodów wpłaty dokonywane przez niego do przedsiębiorstwa wniesionego następnie jako aport do tej spółki, to podobnie jak w przypadku przepisów prawa procesowego nie został wskazany jako naruszony konkretny przepis, w tym przypadku regulujący kwestie kosztów uzyskania przychodów, a więc również w tym przypadku podnoszona w tym zakresie w skardze kasacyjnej argumentacja nie mogła być przedmiotem merytorycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.