II FSK 1280/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1209/06 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 1209/06) oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 lipca 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadnie organ podatkowy określając stronie podstawę opodatkowania posłużył się metodą oszacowania wynikającą z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i określił P. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 87.729,70 zł. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, co w konsekwencji spowodowało konieczność wyliczenia tej podstawy w drodze oszacowania. Sąd wskazuje, że szacowanie podstawy opodatkowania powinno zmierzać, jak wynika wprost z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, do tego aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była zbliżona do tej, jaką by ustalono, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Dalej Sąd pisze, iż przez rzeczywistą podstawę opodatkowania należy w istocie rozumieć wzorzec obowiązku podatkowego, jaki kształtuje się dla wymiaru na zasadach ogólnych. Szacowanie powinno ten wzorzec odtworzyć, posługując się swoimi procedurami i metodami. Z tego też względu Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonany przez organy podatkowe szacunek kosztów działalności jest prawidłowy, bowiem w odniesieniu procentowym do uzyskanego przychodu nie jest on mniejszy od wykazywanych przez skarżącego kosztów działalności w latach następnych, która to działalność rozliczna jest już na zasadach ogólnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, skarżący nie tylko nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałaby wysokość poniesionych wydatków, ale również nie był w stanie wskazać jakiego rodzaju koszty (wydatki) podniósł na prowadzenie działalności. Wobec powyższego zasadnie organ podatkowy w oszacowanych kosztach uzyskania przychodów uwzględnił wskazane przez skarżącego koszty obsługi księgowej w wysokości 2.196 zł oraz kwotę 53.255,62 zł (jako 20 % ustalonych ryczałtowych kosztów działowości). Organ ustalił jednocześnie, że skarżący nie ponosił wydatków z tytułu odpłatności za użytkowanie obiektów i urządzeń sportowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji pomimo, iż to na organie ciąży obowiązek wyjaśnienia sprawy, nie jest to obowiązek nieograniczony. Strona nie może oczekiwać, że organ prowadził będzie nadal postępowanie dowodowe w sytuacji gdy pomimo wezwań, strona nie oferuje organowi podatkowemu materiału dowodowego, nie wskazuje na okoliczności, które mogłyby mieć znaczenie dla sprawy, a nawet nie kwestionuje ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania. W ocenie Sądu organy orzekające wydając przedmiotową decyzję, będącą przedmiotem rozpoznania, nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów ani granic uznania administracyjnego. Organy administracji w pełni uzasadniły swe stanowisko w tym zakresie natomiast strona skarżąca nie wnosiła zastrzeżeń co do tych ustaleń w toku postępowania odwoławczego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza art. 23 § 3 pkt 2 i art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ w uzasadnieniu decyzji ustalił brak możliwości zastosowania jednej z metod szacowania określonej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organ wyczerpująco uzasadnił zastosowanie przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie mogły zastosować art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (metoda porównawcza zewnętrzna) bowiem przychód skarżącego był znany i nie stanowił kwestii spornej między stronami. W ocenie Sądu administracyjnego w sprawie organy podatkowe zgromadziły cały materiał dowodowy, co czyni zadość dyspozycji art. 122, art. 187, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej P. S. działając przez pełnomocnika adwokata w oparciu o przepisy art. 173 § 1 i art. 174 pkt 1 i 2 przy zastosowaniu art. 175 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił mu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, iż ustalenia i rozważania dokonane przez organ drugiej instancji wyczerpują przesłanki do zastosowania art. 23 §4 i § 5 Ordynacji podatkowej gdy tymczasem ustalenia te nie dają odpowiedzi jaką metodę szacowania wybrał organ podatkowy, jak również nie uzasadniają tak dokonanego wyboru poprzez co uniemożliwiają ocenę, czy wybrana metoda szacowania w sposób należyty odpowiada wymogom stanu faktycznego i umożliwia określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości; 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. do czego doszło poprzez: a. naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych w sposób pozwalający na dokonanie rozstrzygnięcia oraz że uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem ustalenia te nadal są wybiórcze a z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji nie wynika dlaczego uznał je za wystarczające i wyczerpujące w sytuacji, kiedy organ II instancji pominął szereg dowodów zgromadzonych w sprawie nie dając odpowiedzi dlaczego w ten sposób postąpił; b. naruszenie art. 153 p.p.s.a. w skutek nie uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji, iż organ drugiej instancji, którego decyzja podlegała kontroli nie wykonał zaleceń i wskazówek co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r. w sprawie I SA/Go 746/05. Mając powyższe zarzuty na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodzi, że organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, błędnie przyjęły ustalenie podstawy opodatkowania strony na podstawie oszacowania wynikającego z art. 23 § 4 - 5 Ordynacji podatkowej. Na poparcie tego twierdzenia przytacza orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadłe w sprawie ze skargi P. S. w sprawach o sygn. I SA/Go 1210/06 oraz I SA/Go 1208/06, w których Sąd uchylił zaskarżone decyzje. W ocenie autora skargi kasacyjnej skoro sprawy te były tożsame, a różniły się jedynie rokiem podatkowym, będącym przedmiotem rozpoznania to mając na względzie jednolitość orzecznictwa należało orzec tak samo, zwłaszcza, że jeden z członków składu orzekającego orzekający w tej sprawie w innej sprawie wydał wyrok odmienny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy przypomnieć, że adresatem zarzutów skargi kasacyjnej może być tylko Sąd pierwszej instancji. Wobec tego wymienienie przepisów naruszonych przez organ administracyjny bez właściwego powiązania ich z przepisami procedury sądowej nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna. Autor skargi kasacyjnej kwestionują stan faktyczny przyjęty przy wydawaniu przez Sąd pierwszej instancji wskazał przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 12, art. 12, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać: 1) zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, a więc zwięzły opis tego co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami podatkowymi, 2) jak i przedstawienie stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez sąd do rozstrzygnięcia oraz 3) wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku należy uznać, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wymienionego przepisu. Na sześciu stronach uzasadnienia przedstawił opis tego co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracyjnymi a następnie na kolejnych sześciu stronach przedstawił i uzasadnił stan faktyczny przyjęty do orzekania jak też wskazał podstawy prawne rozstrzygnięcia. Z ustaleń tych wynika jednoznacznie, że podobnie jak w latach 1999, 2000 jak również w 2001 r. podatnikowi nie przysługiwało uprawnienie do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Powyższa kwestia została przesądzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 746/05. Naruszenie przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania uprawniało organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W związku z tym, że wysokość przychodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym była bezsporna ustalenia wymagała wysokość kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności. Oceniając powyższe postępowanie i jego ustalenia Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy odniósł się do wszelkich podanych przez podatnika okoliczności i wyjaśnił, że podatnik w toku całego postępowania nie wskazał jakie koszty poniósł. Wobec tego przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania kosztów jak i jej wynik należało uznać za całkowicie trafną. Znamienny jest fakt, że zarówno w skardze jak i w skardze kasacyjnej podatnik nie wskazał jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów poniesionych z prowadzonej przez siebie działalności. Sąd pierwszej instancji w sposób przekonywujący wyjaśnił, że organy podatkowe określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania zmierzały do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Wyjaśnił, że faktycznie koszty działalności polegającej na instruktarzu piłki nożnej i zajęć kulturalno-oświatowych nie można ustalić na podstawie jednej z wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod, a to uzasadniało zastosowanie przepisów art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 153 p.p.s.a., z treści którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działalność lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia stwierdzić należy, iż nie mógł być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem zarzut ten nie został uzasadniony. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.