II GSK 860/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 43/19 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 listopada 2018 r. nr 1001-IOA.4246.256.2018.5.BS w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 26 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 43/19, oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 16 listopada 2018 r. nr 1001-IOA.4246.256.2018.5.BS o wymierzeniu kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Podstawą wymierzenia kary były ustalenia przeprowadzonej w dniu 17 lipca 2015 r. kontroli w prowadzonym przez skarżącą sklepie, w którym znajdowało się urządzenie do gier na automatach w rozumieniu ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 165 ze zm.; dalej: u.g.h.). M. B. (skarżąca, strona) wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego: a) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, obejmującego również skarżącą kasacyjnie, której czynności sprowadzały się do wynajęcia lokalu podmiotowi trzeciemu, bez dokonywania żadnych innych czynności, w tym zwłaszcza bez wykonywania czynności dotyczących aktywnej organizacji gier, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego zastosowania tych przepisów w stosunku do skarżącej i bezzasadnego nałożenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry; 2. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w zw. z art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: o.p.), art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i 124 o.p., art. 210 § 4 o.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez: - niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie faktycznego wykonywania umowy najmu przez skarżącą kasacyjnie ze spółką B., w szczególności sposobu sprawowania nadzoru nad urządzeniami; - wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci umowy dzierżawy powierzchni użytkowej i ustalenie stanu faktycznego wyłącznie na podstawie wybiórczych postanowień umowy a nie całokształtu praw i obowiązków stron tej umowy a ponadto z całkowitym pominięciem dowodu z dokumentu w postaci protokołu przesłuchania strony w charakterze świadka w toczącym się postępowaniu karnym, a nadto poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów, dla których sąd pierwszej instancji nie dał wiary w/w dowodowi, w sytuacji gdy w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów przeciwnych, b) 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 189d pkt 6 i 7 k.p.a. w zw. z art. 189a § 1 k.p.a. poprzez całkowite pominięcie dyrektyw wymierzania kar administracyjnych w odniesieniu do kary wymierzonej stronie. W świetle powyższych zarzutów, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 i § 2 p.p.s.a., art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniosła o: 1. uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, 2. orzeczenie o kosztach postępowania poprzez zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, 3. rozpoznanie sprawy na rozprawie. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarządzeniem z dnia 14 września 2022 r. sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2021, poz. 2095 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać na wstępie należy, że art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przedstawienie w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie motywów wykazujących brak usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo zgodności z prawem orzeczenia sądu pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Spór prawny w niniejszej sprawie koncentruje się na prawidłowości wykładni pojęcia "urządzającego gry hazardowe" (zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. – punkt 1a petitum skargi kasacyjnej) oraz prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, które doprowadziło do uznania skarżącej za urządzającą takie gry (zarzut naruszenia art. 188, art. 187 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 o.p. – punkt 2a petitum skargi kasacyjnej). Przechodząc do oceny tych zarzutów skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że dotyczą one zagadnienia, które wielokrotnie było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie w pełni powielił stanowisko zaprezentowane w sprawach o sygn. akt: II GSK 1383/19 i II GSK 548/21 (te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) - zarówno co treści zarzutów, jak i argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniach tych skarg kasacyjnych. Te sprawy dotyczyły wprawdzie innych stron postępowania, ale tego samego zagadnienia prawnego, w tym samym stanie prawnym i analogicznym stanie faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela rozstrzygające sporne zagadnienie poglądy NSA wyrażone w przytoczonych sprawach w wyrokach NSA z 27 sierpnia 2021 r. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.g.h. w zakresie pojęcia urządzającego gry oraz błędnego ich zastosowania do wadliwie ustalonego i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawę prawną rozpatrywanej sprawy stanowią przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), tj. przed wprowadzeniem do art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych osobnej podstawy do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4). Naczelny Sąd Administracyjny w utrwalonym i jednolitym orzecznictwie przyjmuje, że sankcja przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym przed wspomnianą nowelizacją może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Samo urządzanie gier hazardowych to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Przy ocenie istnienia podstaw do uznania danego podmiotu za urządzającego gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego. Taka wykładnia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest uzasadniona potrzebą eliminowania obchodzenia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (por. np. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16). Przy takiej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie na etapie postępowania administracyjnego prawidłowo dokonano niezbędnych ustaleń faktycznych oraz zastosowano te przepisy u.g.h. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia był istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie faktycznego wykonywania umowy najmu przez skarżącą kasacyjnie ze spółką B. oraz wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci umowy dzierżawy powierzchni użytkowej i ustalenie stanu faktycznego wyłącznie na podstawie wybiórczych postanowień umowy, a nie całokształtu praw i obowiązków stron tej umowy, a ponadto z całkowitym pominięciem dowodu z zeznań strony, a nadto poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów, dla których organ nie daje wiarygodności zeznaniom strony, w sytuacji gdy w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów przeciwnych. Po pierwsze należy wskazać, że o skuteczności zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde naruszenie przepisów postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w tym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Tego w skardze kasacyjnej nie wykazano. Po drugie, z wyrażonej art. 122 o.p. i skonkretyzowanej w art. 187 § 1 o.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, że spoczywający na organach obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga uwzględnienia jakie fakty mają znaczenie prawne z punktu widzenia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Prawidłowa wykładnia objętych podstawami skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, bezpośrednio rzutuje zatem na prawidłowość rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu, w którym kontrolowana jest zasadność nałożonej kary pieniężnej. Oceniając prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych należy więc mieć na uwadze, że zgodnie z wyżej dokonaną wykładnią, sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. W pełni można się zgodzić z wywodami skarżącej kasacyjnie, że sam fakt zawarcia umowy najmu powierzchni lokalu nie powoduje uznania, że wynajmujący jest "urządzającym gry" w rozumieniu powołanych przepisów. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie twierdził jednak, że urządzającym gry jest podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, który nie dokonywał żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem zaakceptował pogląd organu wywiedziony ze zgromadzonego materiału dowodowego, przede wszystkim zaś z umowy z dnia 21 lutego 2014 r. łączącej skarżącą ze spółką B. wskazującej, że skarżąca, jako aktywnie współdziałająca z wymienioną spółką, była urządzającym gry na umieszczonym w jej lokalu automacie. Na mocy wskazanej umowy skarżąca z tytułu wynajmu części lokalu (3 m2) otrzymała czynsz w wysokości 300 zł netto. Ponadto, jak zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, skarżąca wynajęła lokal pod działalność na automatach do gier, była zobowiązana do zapewnienia dostarczenia energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania urządzenia, utrzymania porządku oraz zapewnienia bezpieczeństwa urządzenia. Sąd powołał się na treść § 5 umowy, w którym określono zakres obowiązków spoczywających na skarżącej jako wynajmującej lokal, to jest: zapewnienia dopływu energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania urządzenia, w tym jego włączanie i odłączanie od sieci, zapewniania porządku w lokalu oraz bezpieczeństwa (ochrony) wstawionego automatu, jak również obowiązku niezwłocznego poinformowania najemcy o nieprawidłowościach w działaniu automatu. Na tej podstawie zdaniem NSA zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji pogląd organu, że skarżąca stwarzała techniczne, ekonomiczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia oraz jego używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Czym innym bowiem jest faktyczne wykonanie umowy najmu przez wynajmującego, sprowadzające się wyłącznie do oddania lokalu do używania na czas określony w umowie i zgodnie z przeznaczeniem lokalu oraz pobieranie ustalonego umową czynszu bez jakiejkolwiek innej ingerencji wynajmującego w przedmiot najmu i prowadzoną w nim działalność. W rozpoznawanej sprawie natomiast doszło do wynajęcia lokalu z jednoczesnym ustaleniem szeregu uprawnień i obowiązków wynajmującego, związanych w sposób mniej lub bardziej ścisły z samym przedmiotem umowy, jak i z działalnością w nim prowadzaną przez wynajmującego, w tym z działaniem (funkcjonowaniem) przedmiot umieszczonego przez najemcę w wynajętym lokalu. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozumienie "urządzania gier", za prawidłowe uznać należy dokonane przez organy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne i ich ocenę. Organ nie uchybił przepisom postępowania wyjaśniającego określonym w Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawę do przyjęcia, że skarżąca była urządzającą gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i 124 i art. 210 § 4 o.p. – mającymi odpowiednie zastosowanie w sprawie – nie podważają skutecznie zaakceptowania przez Sąd ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego co do uznania skarżącej za urządzającą gry na automatach, oraz prawidłowej subsumpcji pod normy prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. (por. m.in. wyrok NSA z 2 czerwca 2022 r., sygn. akt II GSK 316/19). Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 189d pkt 6 i 7 k.p.a. w zw. z art. 189a § 1 k.p.a. (punkt 2b petitum skargi kasacyjnej). Należy zauważyć, że wskazywane przepisy weszły w życie 1 czerwca 2017 r., zaś jak wynika z art. 16 ustawy z 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 935), do postępowań administracyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia ustawy nowelizującej ostateczną decyzją lub postanowieniem stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego w brzmieniu dotychczasowym. Treść tych przepisów nie budzi wątpliwości interpretacyjnych w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA: z 10 października 2019 r., sygn. akt II GSK 753/19; z 2 września 2021 r., sygn. akt II GSK 474/21; z 7 października 2021 r., sygn. akt II GSK 987/21; z 8 kwietnia 2022 r., II GSK 319/22). Skoro w niniejszej sprawie postępowanie administracyjne zostało wszczęte przed 1 czerwca 2017 r., to powołane w skardze kasacyjnej przepisy Działu IVa k.p.a. nie mogły znaleźć zastosowania. W związku z powyższym, ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 2700 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Koszty zasądzone na rzecz organu obejmują wynagrodzenie pełnomocnika, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, a w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną (por. uchwałę NSA z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 4/12).