I SA/Kr 681/20

SENTENCJA |Sygn. akt I SA/Kr 681/20 | POSTANOWIENIE Dnia 27 października 2020r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr.), WSA Waldemar Michaldo, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w dniu 27 października 2020r., sprawy ze skargi S. sp. cywilna [...] w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. postanawia: umorzyć postępowanie sądowe. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. - decyzją z dnia [...] czerwca 2020r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 23 sierpnia 2018r., nr [...] w sprawie określenia S. spółka cywilna S. C., B. S. w J. w podatku od towarów i usług: wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2013r. w kwocie 64.917,00 zł, luty 2013r. w kwocie 85.119,00 zł, marzec 2013r. w kwocie 45.995,00 zł, kwiecień 2013r. w kwocie 13.159,00 zł, maj 2013r. w kwocie 18.854,00 zł, czerwiec 2013r. w kwocie 47.103,00 zł, lipiec 2013r. w kwocie 11.665,00 zł, sierpień 2013r. w kwocie 11.510,00 zł, wrzesień 2013r. w kwocie 24.389,00 zł; wysokości zobowiązania podatkowego za: październik 2013r. w kwocie 12.605,00 zł, listopad 2013r. w kwocie 19.367,00 zł, grudzień 2013r. w kwocie 5.807,00 zł oraz podatku do zapłaty wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za: styczeń 2013r. w kwocie 68.995,00 zł, luty 2013r. w kwocie 81.959,00 zł, marzec 2013r. w kwocie 65.313,00 zł. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji dot. 2013r. wynika, że dokonane przez ww. Spółkę rozliczenie podatku VAT za miesiące I-XII/2013r., wymagało weryfikacji ze względu na stwierdzone nieprawidłowości związane z zakupem przez nią cukru o łącznej wartości netto 2.652.000,00 zł, podatku VAT: 212.160,00 zł od następujących podmiotów: - Z. J. W.Ż., O, 1 faktura VAT o wartości netto: 170.400,00 zł, podatek VAT: 13.632,00 zł, - G. sp. z o.o., O. 16 faktur VAT o łącznej wartości netto: 2.481.600,00 zł podatek VAT: 198.528,00 zł, a następnie sprzedaż przez ww. Spółkę tego cukru na podstawie 17 wystawionych faktur VAT na rzecz jedynego odbiorcy: Z.C. W., W. W. s.j., O,, przekształcona w "C. spółka z o.o. o łącznej wartości netto: 2.703.336,00 zł, podatek VAT: 216.266,88 zł. Od ww. decyzji organu I instancji Spółka wniosła odwołanie, zaskarżając w całości ww. decyzję i zarzucając jej m.in. naruszenie: art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p., art. 208 o.p., art. 193 § 4 i 6 o.p. w zw. z art. 193 § 1 i 2 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 199a § 1 o.p., art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 109 ust. 3 u.p.t.u., szczegółowo je uzasadniając. W świetle powyższych zarzutów i argumentacji dokładnie przedstawionej w odwołaniu, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego w sprawie, organ II instancji wydał decyzję z dnia 9 czerwca 2020r., o której mowa na wstępie. W pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego i uznano, że zobowiązanie podatkowe S. w podatku VAT za miesiące I-XII/2013r. nie uległy przedawnieniu, a DIAS jest uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy również w tym zakresie. Następnie organ odwoławczy powołał się na treść przepisów, mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. m.in. na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 pkt 4, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Następnie, wskazując na szczegóły materiału dowodowego i powiązania osobowe oraz kapitałowe podmiotów uczestniczących w transakcjach ze Sp. S., organ II instancji uznał, że transakcje dot. decyzji dot. 2013r., mające być udokumentowane fakturami VAT (w zakresie zakupu cukru, jak również jego sprzedaży) nie miały miejsca pomiędzy podmiotami na tych fakturach wskazanymi. Organ odwoławczy podał, że ustalenia w kwestii zasadności odliczenia przez S. podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez E, H, G. nie pozostawiają żadnych wątpliwości w zakresie zakwestionowania tego odliczenia, przez co uznano, że w odniesieniu do dec. dot. 2013r. S. zawyżyła wysokość podatku naliczonego do odliczenia z faktur zakupu wystawionych przez: G. w kwocie: 198. 528,00 zł, E. w kwocie: 13.632,00 zł, razem: 212.160,00 zł. Wobec powyższego stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie nie naruszono art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ostatniej części decyzji organ II instancji odniósł się szczegółowo do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i uznał, że postępowanie w sprawach przeprowadzone było prawidłowo w oparciu o zasady, wynikające z Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust 1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust 3 a pkt 4 lit a, poprzez uznanie, iż czynności na podstawie, których były wystawione faktury nie zostały dokonane, konsekwencją czego było odmówienie ww. prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, tym samym uznanie przez organ podatkowy, iż odwołujący nie dochował należytej staranności podczas transakcji przedmiotem których był cukier; 2) art. 108 ust 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie i uznanie, iż faktury dotyczące sprzedaży cukru nie dokumentują żadnej czynności odzwierciadlającej zdarzenie gospodarcze; 3) art. 193 § 4 i 6 o.p., w zw z art. 193 § 1 i 2 o.p., tj. poprzez jego zastosowanie i uznanie, iż księgi podatkowe strony są nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, odmawiając im tym samym wartości dowodowej. W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. W dniu 20 października 2020r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wpłynęło pismo pełnomocnika strony skarżącej, do którego dołączono protokół zebrania wspólników ww. Spółki z dnia 17 sierpnia 2020r. oraz uchwałę wspólników "S" Spółka Cywilna S. C. B. S . z dnia 17 sierpnia 2020r. W § 1 ww. uchwały postanowiono: "Działając na podstawie § 16 pkt b) umowy spółki z dnia 11.10.1999r., Wspólnicy zgodnie postanawiają rozwiązać z dniem 17 sierpnia 2020r. umowę spółki cywilnej zwartą między nimi w dniu 11.10.1999r., w ramach której prowadzili oni przedsiębiorstwo pod firmą "S" Spółka Cywilna S. C., B. S. z siedzibą w J. Porozumienie Wspólników w przedmiocie rozwiązania umowy spółki stanowi załącznik do niniejszej uchwały". Ponadto pełnomocnik strony skarżącej dołączył pismo z dnia 12 października 2020r. zatytułowane: "Odwołanie pełnomocnictwa" w związku z rozwiązaniem Spółki z dniem 17 sierpnia 2020r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy wskazać, że wymogi posiadania zdolności sądowej oraz zdolności procesowej (art. 25 oraz art. 28 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.")) zaliczane są do tzw. przesłanek procesowych. Okoliczności te, Sąd bierze z urzędu pod uwagę w każdym stanie sprawy. Z kolei zgodnie z art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Na podstawie art. 161 § 2 p.p.s.a., postanowienie o umorzeniu postępowania może zapaść na posiedzeniu niejawnym. Zwrot normatywny "stało się bezprzedmiotowe" użyty w cyt. przepisie oznacza, że chodzi o przyczynę, która zaistniała dopiero w toku postępowania sądowego po wniesieniu skargi. Innymi słowy, postępowanie przed sądem staje się bezprzedmiotowe, jeżeli w jego trakcie wystąpiły zdarzenia, w następstwie których, przestaje istnieć sprawa sądowoadministracyjna. W powołanym przepisie chodzi o przeszkodę mającą charakter trwały, uniemożliwiającą prowadzenie dalszego postępowania w sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2019r., sygn. akt II OSK 2728/17). Biorąc pod uwagę przedmiotową sprawę, wskazać należy, że w przypadku spółki cywilnej, rozwiązanie takiej spółki mogą powodować zdarzenia całkowicie niezależne od woli wspólników, jak również zdarzenia, o których wystąpieniu, decyzję podejmują wspólnicy wspólnie lub tylko jeden z nich. Zatem wśród zdarzeń powodujących rozwiązanie spółki cywilnej wyróżniamy, m.in. śmierć wspólnika, upadłość wspólnika, wypowiedzenie umowy przez wspólnika, uchwałę o rozwiązaniu spółki, rozwiązanie spółki orzeczeniem sądu z ważnych powodów, na żądanie wspólnika, czy też nadejście oznaczonego w umowie spółki terminu lub zdarzenia. Jak już wyżej akcentowano, wspólnicy mogą rozwiązać spółkę również przez wspólną decyzję o rozwiązaniu, podjętą w drodze uchwały. Spółka cywilna jest bowiem zawierana dla osiągnięcia określonego celu gospodarczego, jeżeli więc ten cel nie jest już możliwy do osiągnięcia, poprzez działania wspólników lub gdy jego osiągnięcie nie jest już opłacalne, czy też z jakichkolwiek innych przyczyn, które wszyscy wspólnicy uznają za uzasadnione - spółka może zostać rozwiązana. Uchwała o rozwiązaniu spółki musi być podjęta jednomyślnie przez wspólników i sporządzona na piśmie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać trzeba na okoliczności stanu faktycznego, które mają szczególne znaczenie dla kierunku przedmiotowego orzeczenia. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 20 października 2020r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wpłynęło pismo pełnomocnika strony skarżącej, do którego dołączono protokół zebrania wspólników ww. Spółki z dnia 17 sierpnia 2020r. oraz uchwałę wspólników "S" Spółka Cywilna S. C., B. S. z dnia 17 sierpnia 2020r. Zauważyć należy, że w § 1 ww. uchwały postanowiono: "Działając na podstawie § 16 pkt b) umowy spółki z dnia 11.10.1999r., Wspólnicy zgodnie postanawiają rozwiązać z dniem 17 sierpnia 2020r. umowę spółki cywilnej zwartą między nimi w dniu 11.10.1999r., w ramach której prowadzili oni przedsiębiorstwo pod firmą "S." Spółka Cywilna S. C. B. S. z siedzibą w J. Porozumienie Wspólników w przedmiocie rozwiązania umowy spółki stanowi załącznik do niniejszej uchwały". Ponadto pełnomocnik strony skarżącej dołączył pismo z dnia 12 października 2020r. zatytułowane: "Odwołanie pełnomocnictwa" w związku z rozwiązaniem Spółki z dniem 17 sierpnia 2020r. W kontekście powyższego, wskazać należy, że rozwiązanie spółki cywilnej, skutkuje ostatecznym ustaniem bytu prawnego Spółki. Z tą chwilą Spółka traci osobowość prawną i przestaje być podmiotem praw i obowiązków. Traci zatem zdolność sądową, a więc zdolność do występowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jako strona. Konsekwencją zaistnienia w postępowaniu sądowym braku następcy prawnego strony jest więc umorzenie postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Resumując, wobec faktu, iż po wniesieniu skargi do Sądu, Spółka cywilna uległa rozwiązaniu na skutek dobrowolnych i zgodnych oświadczeń woli jej wspólników, tj. S. C. i B. S. co skutkowało jednocześnie ustaniem jej zdolności sądowej, przedmiotowe postępowanie sądowoadministracyjne należy umorzyć. Na marginesie Sąd zauważa także, że kwestia konsekwencji prawnych związanych z rozwiązaniem spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług została ostatecznie rozstrzygnięta w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 30 stycznia 2017r. (sygn. akt I FPS 5/16), w której stwierdzono, że w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania, powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). W uchwale tej wskazano m.in., że: "Gdy rozwiązanie spółki cywilnej nastąpiło w wyniku dobrowolnych i zgodnych oświadczeń woli wspólników, to osoby te powinny mieć świadomość konsekwencji procesowych rozwiązania spółki cywilnej. Nie można zatem uznać, że w ten sposób dochodzi do naruszenia uprawnień byłych wspólników spółki cywilnej. W tym miejscu warto przywołać prezentujący podobne stanowisko, aczkolwiek na tle odmiennego stanu faktycznego, wyrok NSA z 28 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 81/15. Otóż, w wyroku tym skład orzekający przyjął, że w świetle art. 133 § 2a w związku z art. 115 § 1 O.p. były akcjonariusz zlikwidowanej spółki akcyjnej nie ma przymiotu strony uprawnionej do zwrotu podatku od towarów i usług należnego zlikwidowanej spółce akcyjnej, co nie narusza art. 2, art. 7 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w sytuacji gdy spółka akcyjna w likwidacji mając możliwość odzyskania należnego jej podatku w ramach procedury likwidacyjnej, wystąpiła o wykreślenie z rejestru przedsiębiorców KRS. Dodatkowo należy podnieść, że ustanie bytu prawnego spółki cywilnej może nastąpić na różnych etapach postępowania podatkowego. Nie zawsze będzie to powodowało jego całkowitą bezprzedmiotowość. W zależności od momentu, w którym to zdarzenie nastąpi, zaistnieją różne skutki procesowe. W przypadku rozwiązania spółki cywilnej przed wszczęciem postępowania podatkowego dotyczącego jej zobowiązań podatkowych, oczywistym jest, że takie postępowanie w stosunku do spółki nie będzie się mogło rozpocząć. Organ podatkowy uprawniony będzie wówczas do wydania decyzji na podstawie art. 115 § 4 O.p. określając zobowiązanie spółki cywilnej i orzekając o odpowiedzialności za te zaległości podatkowe spółki byłych wspólników. W przypadku rozwiązania spółki w trakcie wymiarowego postępowania pierwszoinstancyjnego, organ na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzy postępowanie podatkowe w całości. Z kolei w razie ustania bytu prawnego spółki cywilnej po skutecznym wejściu do obrotu prawnego wymiarowej decyzji organu pierwszej instancji, a jeszcze przed upływem terminu do wniesienia odwołania, byli wspólnicy nie będą mieć legitymacji do wniesienia odwołania. Pomimo braku merytorycznej kontroli decyzji organu pierwszej instancji, nie można zasadnie twierdzić, że taka decyzja podlegać będzie uchyleniu z powodu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Natomiast rozwiązanie spółki cywilnej w toku postępowania odwoławczego, jak wyżej wskazano, powoduje konieczność umorzenia jedynie postępowania odwoławczego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W żadnej mierze, pomimo braku możliwości pełnej kontroli tego aktu administracyjnego, nie można zasadnie twierdzić, że spowoduje to konieczności uchylenia tej decyzji i umorzenia całego postępowania (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2014r., sygn. akt I FSK 94/14)". Mając na uwadze całokształt przedstawionych racji, Sąd przyjął, że w przedmiotowej sprawie, rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu skargi do Sądu, powoduje konieczność umorzenia postępowania, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 i § 2 p.p.s.a., o czym orzeczono w sentencji.