I GSK 1397/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Marzena Bal-Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1565/13 w sprawie ze skargi D. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 500 (pięćset) zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1565/13 oddalił skargę D. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] kwietnia 2013 r. Sad orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 17 lipca 2008 r. skarżąca nabyła w państwie członkowskim pojazd kempingowy marki Ford Transit o pojemności silnika 2198 cm 3. Pojazd został zarejestrowany zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w dniu 14 sierpnia 2008 r. Z tytułu dokonanego nabycia spółka nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonała zapłaty akcyzy. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z [...] stycznia 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnowego samochodu kempingowego Ford Transit w wysokości 12 028 zł. Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z [...] stycznia 2013 r. Wskazał, że na gruncie unijnym harmonizacja przepisów w zakresie klasyfikacji pojazdów dla potrzeb ruchu drogowego i homologacji typu, w dacie rejestracji samochodu osobowego marki Ford Transit 350 na terytorium kraju, tj. 14 sierpnia 2008 r., dokonana została dyrektywą Rady 70/156/EWG z 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. WIE L 42 z 23.02.1970, ze zm., dalej: dyrektywa). Organ odwoławczy stwierdził, że w załączniku II do dyrektywy zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Według pkt 5 załącznika II pojęcie "pojazd specjalnego przeznaczenia" oznacza pojazd M, N lub O przeznaczony do przewozu pasażerów lub towarów i do pełnienia specjalnej funkcji, która powoduje konieczność specjalnego dostosowania nadwozia i/lub posiadania specjalnego wyposażenia. Do pojazdów specjalnych zalicza się również pojazd kempingowy (kategoria M), pojazd taki skonstruowany został tak, aby służył, jako mieszkanie, zawierające, co najmniej następujące wyposażenie: siedzenia i stół; miejsca do spania, które mogą być uzyskiwane z rozkładanych siedzeń; urządzenia kuchenne; szafki. Wyposażenie to jest umocowane trwale w przedziale mieszkalnym; jednakże, stół może być zaprojektowany tak, aby łatwo można go było wyjąć. Podane w pkt 5 oraz pkt 1 załącznika II do dyrektywy zakresy pojęciowe "pojazd specjalnego przeznaczenia" oraz "samochód kempingowy" odsyłają do odpowiedniej klasyfikacji pojazdów, na potrzeby dyrektywy nazywanych "kategoriami". Kategoria "M" oznacza pojazdy silnikowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów. Dzieli się ona na trzy kategorie, a mianowicie M1, M2 i M3. Przy czym kategoria "M1" oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów, mające nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy (łącznie dziewięć siedzeń). W ocenie organu sporny pojazd był pojazdem silnikowy zaprojektowany i zbudowany do przewozu pasażerów, mający nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy. Z poz. 59 załącznika nr 1 do upa wynika, że podatkowi akcyzowemu podlegają pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Powołana tam pozycja HS 8703 obejmuje również kod CN 8703 33 11 samochody kempingowe (pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.). Organ II instancji uznał więc zakwalifikowanie przez organ I instancji pojazdu za prawidłowe. W dalszej kolejności organ wskazał, iż przepisy podatkowe w zakresie akcyzy są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych, w tym przypadku względem przepisów o ruchu drogowym. Natomiast w odniesieniu do pozostałych zarzutów odwołania organ stwierdził, że zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji HS 8703 było w pełni uzasadnione, albowiem spełnia on warunki wymienione w Nocie wyjaśniającej do tej pozycji i nie został wymieniony w enumeratywnym wyliczeniu pojazdów objętych pozycją 8705. Ponadto, zgodnie z wyjaśnieniami do tej pozycji, pozycja ta nie obejmuje samochodów mieszkalnych, które należy klasyfikować do pozycji HS 8703. Organ nie stwierdził również naruszenia art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2012 r. Dz. U. poz. 749 zm., dalej: Op), wskazując, że dokumenty urzędowe sporządzone w określonej prawem formie przez organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Za nieuzasadniony uznał też zarzut spółki, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji samochodu osobowego i dlatego przy określeniu rodzaju pojazdu należy kierować się postanowieniami zawartymi w dyrektywie Komisji 2001/116/WE. Sąd I instancji rozpoznający skargę wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu Ford Transit 350 do pozycji 8703 CN i objęcie go obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego. Z treści przepisu art. 80 ust. 1 upa wynika, że przepisy Prawa o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Podzielając tym samym pogląd organów, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Sąd dokonując analizy pozycji CN 8705 uznał, że zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji 8705, z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji popartej Notami wyjaśniającymi jest niemożliwe. Reasumując, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organu, że sporny pojazd nie jest samochodem specjalnym w rozumieniu taryfy celnej, tylko osobowym i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosowanie do art. 80 ust. 1 upa. Nadto, za bezzasadny Sąd uznał zarzut dotyczący odmowy mocy dowodowej krajowym dokumentom rejestracyjnym spornego samochodu jako pojazdu specjalnego, podzielając w tym zakresie stanowisko organu II instancji. Zdaniem Sądu za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 80 ust. 1 upa, ze względu na niesłuszne wywody strony co do rejestracji rzeczonego pojazdu po powstaniu obowiązku podatkowego. Zauważył, że obowiązek podatkowy w stosunku do spornego pojazdu powstał w dniu 24 lipca 2008 r. natomiast, rejestracja pojazdu na terytorium kraju miała miejsce w dniu 14 sierpnia 2008 r. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem rejestracja pojazdu nastąpiła po powstaniu obowiązku podatkowego. W związku z powyższym wskazany wyżej zarzut okazał się nieuzasadniony. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie wniosła skarżąca, zarzucając: Na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1. i art. 191 Op, poprzez ich niezastosowanie, mimo, że powinny być zastosowane, albowiem organy podatkowe w istocie nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego co do zasadniczego przeznaczenia samochodu tj. nie dokonały oględzin samochodu mających na celu określenie ogólnego wyglądu samochodu, jego konstrukcji i wyposażenia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 122 Op, art. 187 § 1, art. 194 § 2 i art. 194 § 1 Op, poprzez ich nie zastosowanie, mimo, że powinny zostać zastosowane, albowiem organy podatkowe ustaliły, że samochód jest samochodem osobowym pomimo, że z dokumentu urzędowego jakim jest dowód rejestracyjny wynika, że samochód będący przedmiotem kontroli nie jest samochodem osobowym, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 187 Op, art. 120 i art. 121 Op, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu sposobu prowadzenia postępowania rejestracyjnego przez organ rejestracyjny, który zarejestrował samochód bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, czym utwierdził Skarżącą w przekonaniu, że samochód jako specjalny nie podlega akcyzie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego, w postaci: - art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864, zwana dalej: TWE) poprzez wymierzenie podatku akcyzowego w stosunku do nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu typu kamper, w sytuacji gdy w chwili nabycia tego samochodu przez skarżącego nie występował tożsamy produkt krajowy obciążony podatkami wewnętrznymi (rezydualnymi), - art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku akcyzowym, pomimo iż art. 80 ust. 1 u.p.a. nie wskazuje wyraźnie przedmiotu opodatkowania, przez co jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP określającym obowiązek określanie przedmiotów opodatkowania w drodze ustawy oraz niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i zawartą w nim zasadą zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasadą poprawności legislacyjnej ustawodawcy, - art. 80 ust. 1 upa poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu przy definiowaniu samochodu osobowego jako przedmiotu opodatkowania akcyzą przepisów o ruchu drogowym, - art. 80 ust. 1 upa poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że samochód, który został już zarejestrowany w oparciu o przepisy o ruchu drogowym, podlega akcyzie, podczas gdy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co miało wpływ na wynik sprawy, - art. 3 ust. 2 upa poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 80 ust. 1 upa stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), podczas gdy ma ona zastosowanie do celów poboru akcyzy, a nie przy określaniu podstawy opodatkowania akcyzą, którą definiuje art. 80 ust. 1 upa co miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., oraz orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie została oparta na uzasadnionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego przepisu, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Z kolei stosownie do art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną wymienia art. 174 ppsa, tj.: naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W świetle zacytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy więc wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym miałoby polegać ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia - w stosunku do prawa materialnego, lub też wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji - w odniesieniu do przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem we własnym zakresie, niejako z urzędu, poszerzać czy też poszukiwać podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Trzeba też wskazać, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, zasadą jest rozpoznanie w pierwszej kolejności przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu natury procesowej. O skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 ppsa, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a zaskarżonym orzeczeniem, który potencjalnie mógłby wpłynąć na wynik sprawy. Stąd też, stosownie do art. 176 ppsa, obowiązkiem wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie, ale także wykazanie na czym miałoby polegać naruszenie przepisów postępowania i jaki mogłoby to mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe względy Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Spółka w ramach tej podstawy kasacyjnej zarzuciła w sposób ogólnikowy naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c,, w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 2 Op. Zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Op i wyznacza zakres obowiązków organu podatkowego w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy art. 180 § 1 Op, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 Op, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op). Z tego uregulowania należy wnioskować, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie. Oznacza to, że rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu, na przykład w postaci oględzin, jak miało miejsce w stanie sprawy, nie zawsze musi być postrzegane jako naruszenie postępowania dowodowego. W okolicznościach sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód marki Ford Transit typu kamper, co nie jest przedmiotem sporu. Spór w istocie dotyczy klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do odpowiedniego symbolu PKWiU i pozycji HS, a więc jest sporem prawnym a nie o fakty. W świetle 2 pkt 1 upa w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do upa i w zw. z art. 3 ust. 1 upa dowód rejestracyjny nie może podważyć prawidłowości zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do samochodów osobowych. Dla celów podatkowych decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych dokonana na podstawie PKWiU czy Nomenklatury Scalonej. Oznacza to, że przedłożony przez stronę dowód rejestracyjny, z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany, jako pojazd specjalny mógł być wykorzystany w postępowaniu podatkowym jedynie na okoliczność wykazania zarejestrowania tego pojazdu na terytorium kraju, a nie dokonywanej przez organ klasyfikacji. Zgodnie bowiem z art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 upa akcyzie podlega sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem dokumenty rejestracyjne pojazdu są niezbędne dla potwierdzenia faktu zarejestrowania pojazdu oraz tego, że w świetle przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym spełnia on wymogi bezpieczeństwa w ruchu drogowym, a nie tego, że jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów upa (v. wyroki NSA: z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 597/10, Lex nr 1069525, z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1479/12, Lex nr 1487716, z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 1847/13, Lex nr 1569320, z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1363/14, Lex nr 1773006). Nie można też podzielić stanowiska spółki, że brak przyjęcia dowodu rejestracyjnego przy klasyfikowaniu pojazdu jest jednoznaczne z podważeniem jego wiarygodności, jak podnosił autor skargi kasacyjnej, odwołując się do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 194 § 1 i 2 Op. Organ podatkowy uwzględnił bowiem treść dokumentu przy ustalaniu okoliczności zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju, co było niezbędne w świetle art. 80 ust. 1 upa. Sąd I instancji nie naruszył również przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 187, art. 120 i 121 Op w sposób, w jaki zostało to przedstawione w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Za bezpodstawne należało bowiem uznać stanowisko, że zarejestrowanie pojazdu jako samochodu specjalnego, mogło utwierdzać stronę w przekonaniu, że samochód te nie jest wyrobem akcyzowym podlegającym akcyzie. Na przeszkodzie takiemu rozumowaniu stoi to, że organ właściwy w sprawie rejestracji spornych samochodów nie mógł władczo wypowiadać się w kwestii należącej do kompetencji organu podatkowego. Do takiego wniosku prowadzi analiza przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a także prawa podatkowego, w szczególności upa i Op. Z przepisów tych wynika, że organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego, a więc właściwymi rzeczowo do wypowiadania się w tym przedmiocie są naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 13 § 1 pkt 1 i 2 Op i art. 13 upa). Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego wymaga zauważenia, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu i jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją. Zgodnie z powołanym wcześniej przepisem do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym PKWiU. Stan faktyczny sprawy uzasadniał zaklasyfikowanie nabytego pojazdu do symbolu 34.10.23-53.00, jako samochodu osobowego. Prawidłowość dokonanej klasyfikacji nie podważa zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako "pojazdu specjalnego". Z przepisu art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 upa wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są m.in. samochody osobowe z tytułu dokonania ich sprzedaży niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zasadą, wynikającą z art. 6 ust. 1 upa jest, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. W przypadku sprzedaży samochodów, art. 80 ust. 3 pkt 1 upa stanowi, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Należy przy tym zauważyć, że uregulowanie tego przepisu stanowi odstępstwo od zasady jednokrotności (jednofazowości) opodatkowania akcyzą wyrażonej w art. 4 ust. 5 upa. W myśl tego przepisu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Przepisy art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 1-3 upa wprowadzają bowiem zasadę, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i to z tytułu ich sprzedaży, importu oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku z powyższym wypada jednak zauważyć, że prawodawca wprowadził regulację pozwalającą na pomniejszenie należnego do zapłaty podatku o podatek zapłacony na wcześniejszym szczeblu obrotu, co znalazło zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się do istoty sporu trzeba wskazać, że stosownie do definicji samochodu osobowego (v. art. 2 pkt 1 upa w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do upa i art. 3 upa) pojazd taki jak będący przedmiotem postępowania należało zaklasyfikować do pozycji 8703 CN, według której samochody osobowe to "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Uwzględniając zatem treść pozycji 8703 CN oraz uzupełniająco treść Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej prawidłowo organ podatkowy, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji zaliczył przedmiotowy pojazd do samochodu osobowego. Do podobnych wniosków należało dojść na tle postanowień PKWiU. Dział 34 obejmuje: 1. silniki spalinowe do pojazdów mechanicznych; 2. pojazdy mechaniczne do przewozu osób; 3.pojazdy mechaniczne do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia; 4. nadwozia do pojazdów mechanicznych, przyczepy i naczepy; 5. części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników, a więc zarówno pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób, jak i pojazdy do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia. Pod symbolem PKWiU 34.10.23-53.00 umiejscowiono samochody kempingowe nowe, wyposażone w silnik spalinowy tłokowy, wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności cylindra większej od 1500 cm³ do 2500 cm³. Oznacza to, że w przypadku pojazdów kempingowych są one klasyfikowane do tego samego działu PKWiU niezależnie od tego, czy kwalifikuje się je jako pojazdy osobowe, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, czy też jako pojazdy specjalnego przeznaczenia, a co za tym idzie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w związku z dokonaniem sprzedaży na terytorium kraju, przed pierwszą rejestracją. Z tych też względów, z uwagi na brak podważenia ustaleń faktycznych sprawy, za chybiony uznać należało zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji - jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej - przepisu art. 80 ust. 1 upa. Z powyższych względów za nieuprawniony należało uznać również zarzut naruszenia art. 80 ust. 1 upa w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Nie ma przy tym znaczenia, że w wiążącym stanie prawnym definicja samochodu osobowego zawarta została w załączniku nr 1 do upa, określającym wykaz wyrobów akcyzowych. Załącznik do ustawy jest bowiem integralną częścią aktu głównego (ustawy), a wyodrębnienie pewnych elementów normatywnych i zamieszczenie ich w załączniku nie zmienia normatywnego charakteru tych uregulowań. Takie wyodrębnienie jest jedynie zabiegiem technicznym, stosowanym wówczas, gdy istotne elementy normy muszą być wyrażone, tak jak w tym przypadku, w formie wykazu. Należy mieć przy tym na uwadze, iż § 29 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) wyraźnie dopuszcza technikę legislacyjną w postaci wyodrębnionej w sposób formalny części ustawy – załącznika. Ustawa może więc zawierać załączniki, które mają tylko inną niż zasadnicza materia ustawy postać uzasadniającą jej redakcyjne wyodrębnienie. Trybunał Konstytucyjny w jednym ze swoich orzeczeń stwierdził, że zamieszczenie jakiegoś przepisu w załączniku do rozporządzenia nie przekreśla normatywnego charakteru tego przepisu (zob. wyrok TK z dnia 31 sierpnia 2006 r., K 25/06, OTK-A 2006, nr 8, poz. 96). Jak wskazuje się w orzecznictwie u.p.a. zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN czy PKWiU (por. cyt. wyrok NSA o sygn. akt I GSK 597/10, oraz Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", P. Bielski, LEX). Z przedstawionych powyżej względów, za chybiony uznać należało również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 2 upa. Nie trafna jest argumentacja autora skargi kasacyjnej, że skoro na gruncie tego przepisu mowa jest o "poborze akcyzy", nie zaś o "przedmiocie opodatkowania akcyzą", co miałoby oznaczać jej zdaniem, że nie może stanowić on podstawy określania przedmiotu opodatkowania akcyzą. Pogląd ten nie uwzględnia bowiem, że określone czynności dotyczące wyrobów akcyzowych, w tym nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, rodzą z momentem ich wystąpienia określone skutki podatkowe. Z reguły wiąże się to z powstaniem zobowiązania podatkowego i obowiązkiem zapłaty podatku w drodze samoobliczania. Zatem docelowo pobór akcyzy to nic innego jak obowiązek samodzielnego i prawidłowego określenia przez podatnika przedmiotu i zakresu opodatkowania. Z powyższych względów brak było również podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 80 ust. 1 upa, przez błędną jego wykładnię, co zdaniem spółki miało polegać na niezasadnym pominięciu w procesie rekonstruowania przedmiotu opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie, regulacji zawartych w ustawie – Prawo o ruchu drogowym. Jak zostało wcześniej wskazane, ustawa o podatku akcyzowym zawiera legalną definicję samochodu osobowego. Z tego też względu nie ma możliwości odwoływania się do innych przepisów, a zwłaszcza do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Tym bardziej, że zgodnie z art. 1 tej ustawy określa ona: zasady ruchu na drogach publicznych, w strefach zamieszkania oraz w strefach ruchu; zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do tego ruchu; wymagania w stosunku do innych uczestników ruchu niż kierujący pojazdami oraz zasady i warunki kontroli ruchu drogowego. Ustawa ta nie ma więc zastosowania w sprawach podatkowych. Wobec powyższego za niezasadny uznać należało także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 80 ust. 1 upa poprzez, jak podnosi to autor skargi kasacyjnej, nieuwzględnienie tej istotnej jego zdaniem okoliczności, że sporny w sprawie samochód "został już zarejestrowany w oparciu o przepisy o ruchu drogowym", co w sytuacji, gdy "akcyzie podlegają tylko samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" skutkowało tym, że wadliwie uznano, iż samochód ten podlega opodatkowaniu akcyzą. Formułując tego rodzaju tezę - którą uznać należy za nieuprawnioną – strona zupełnie pomija ten element wypowiedzi normatywnej zawartej w art. 80 upa, z którego wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 3). Nabycie wewnątrzwspółnotowe zaś, jako czynność opodatkowana (art. 4 ust. 1 pkt 5 upa), to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Skoro w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że przedmiotem przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju był wyrób akcyzowy w postaci samochodu kempingowego marki Ford Transit 350, który następnie w dniu 14 sierpnia 2008 r. został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju, to za oczywiste uznać należało, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, samochód ten nie był zarejestrowany w kraju, a co za tym idzie powstał obowiązek w podatku akcyzowym, którego strona nie wypełniła. Przedstawione okoliczności, w tym zwłaszcza następczy, w relacji do przemieszczenia wyrobu akcyzowego, fakt (pierwszej) rejestracji wymienionego samochodu osobowego w kraju, uzasadniają zastosowanie art. 80 ust. 1 i ust. 3 upa. Oznacza to, że Sąd I instancji nie naruszył wymienionego przepisu w sposób, w jaki przedstawione to zostało w skardze kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE), należy wskazać, że do jego naruszenia dochodzi wówczas, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami – w efekcie czego dochodzi, choćby w niektórych przypadkach, do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Co oznacza, że podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Z faktu, że auta tego rodzaju jak nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą kasacyjnie nie są produkowane w kraju nie wynika jednak, że doszło do naruszenia art. 90 TWE, jak wskazuje autor skargi kasacyjnej. Brak produkcji w kraju określonego typu pojazdu nie oznacza, że nigdy to nie nastąpi i w związku z tym pojazdy takie powinny zostać zwolnione z podatku akcyzowego. Takiemu rozumowaniu sprzeciwia się charakter i cel unormowania. (v. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1497/11, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stąd też brak było podstaw do uznania, że na skutek wydania zaskarżonego orzeczenia doszło do naruszenia art. 90 TWE. Takich okoliczności, a więc że regulacja krajowa ma charakter dyskryminujący nie wskazała również wnosząca skargę kasacyjną. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa, orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 207 § 2 ppsa Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości (i przyznania w części) uznaje się rozpoznanie kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych przy uwzględnieniu związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika strony, charakteru rozpoznawanych spraw oraz wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt I FSK 643/08, Lex nr 594128), co też w niniejszej sprawie uczyniono.