I GSK 302/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. NSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A S.A. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 653/16 w sprawie ze skargi A S.A. w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza A S.A. w M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: WSA) wyrokiem z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 653/16, oddalił skargę L.S.A. w M.(dalej: spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. WSA rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka wnioskiem z 19 maja 2016 r. wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych w zakresie zużycia technologicznego (etap 8). Z wniosku wynikało, że na proces produkcji klinkieru i cementu składają się etapy: kruszenie surowca, homogenizacja surowca, przemiał surowca, przygotowanie paliw, wypał klinkieru, przemiał cementu, pakowanie cementu, w tym etap 8 - zużycia technologiczne. Spółka wyjaśniła, że z uwagi na zapotrzebowanie na powietrze o odpowiednich parametrach na poszczególnych etapach procesu technologicznego (do celów np. odpowiedniej aeracji zbiorników, transportu cementu rynnami aeracyjnymi, zapewnienia strzepywania filtrów odpylających) używa specjalnych urządzeń do produkcji powietrza o odpowiednich parametrach (wytworzonego przez sprężarki lokalne i sieciowe). Spółka wykorzystuje także odpylacze w celach nadania ww. powietrzu odpowiednich właściwości. Dodatkowo na poszczególnych etapach wykorzystywane są woda pitna i technologiczna wytwarzane i przemieszczane przy pomocy pomp. Działania te są niezbędne z punktu widzenia procesu produkcji klinkieru i cementu. Poszczególne stanowiska pracy, drogi wewnątrzzakładowe jak i hale produkcyjne oświetlone są zgodnie z normami BHP. W związku z tym spółka zadała pytanie: czy zużycia energii elektrycznej powstałe na poszczególnych etapach produkcji klinkieru i cementu, tj. tzw. inne zużycia technologiczne, wskazane w punkcie 8, są zużyciami powstałymi w procesach mineralogicznych (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.), a tym samym mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.? Zdaniem spółki, te zużycia energii elektrycznej są zużyciami powstałymi w procesach mineralogicznych, a tym samym mogą korzystać ze zwolnienia. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 17 sierpnia 2016 r. organ podniósł, że zwolnienie z art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że spółka jest producentem cementu, nie oznacza, że każdy etap jej produkcji winien być objęty zwolnieniem, nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym, lecz który obiektywnie rzecz ujmując nie może być uznany za proces mineralogiczny. Proces mineralogiczny należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów w określony produkt. W konsekwencji zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w ww. procesie. Zdaniem organu do procesów tych można zakwalifikować: transport pokruszonego surowca do kolejnych etapów produkcji (część etapu 1), homogenizację surowca (etap 2), przemiał surowca (etap 3), wypał klinkieru (etap 5), przemiał cementu (etap 6). Czynności, które są wykonywane przez urządzenia opisane na etapie 8 pomimo, że nie wpływają stricte na procesy mineralogiczne, stanowią ich niezbędny element, bez których nie mogłyby właściwie przebiegać, jednak ich zakwalifikowanie do procesów mineralogicznych jest wyłącznie warunkowe, tj. w zakresie w jakim są wykorzystywane bezpośrednio do procesu mineralogicznego, a nie do celów ogólnozakładowych. Zatem wyłącznie energia elektryczna wykorzystana (zużyta przez urządzenia) na tych etapach będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Natomiast energia elektryczna wykorzystana (zużyta przez urządzenia) na pozostałych etapach produkcji nie będzie objęta ww. zwolnieniem. Uwzględniając zatem, że nie wszystkie czynności w przedstawionym przez spółkę w opisie zdarzenia przyszłego jako "pozostałe zużycia technologiczne" mogą zostać zakwalifikowane do procesu mineralogicznego uprawniającego do zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 30 ust. 7b i 7c u.p.a., oceniając całościowo stanowisko spółki w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego, organ uznał je za nieprawidłowe. WSA zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę spółki na ww. interpretację. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do wykładni art. 30 ust.7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. W myśl art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. Procesy mineralogiczne, o których mowa w ww. przepisie zdefiniowano w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. i są to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1). Rozporządzenie wprowadza wspólną podstawę statystycznych klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, w której w podsekcji DI 26 ujęto "produkcję produktów z pozostałych surowców niemetalicznych". Do tej podsekcji zakwalifikowano produkcję cementu (26.51). Nomenklatura NACE klasyfikuje zatem produkcję danego towaru, natomiast przy definiowaniu procesów mineralogicznych ustawodawca odwołał się do procesów sklasyfikowanych w tej nomenklaturze pod określonym kodem. Kluczową dla rozstrzygnięcia jest zatem kwestia związku pomiędzy pojęciami "procesy mineralogiczne" i "produkcja cementu". Dla dokonania właściwej wykładni tych pojęć zasadnicze jest znaczenie określeń "proces" i "produkcja" oraz wzajemna relacja tych pojęć na gruncie ustawy akcyzowej. WSA podzielił stanowisko organu, że pojęcia te mogą, ale nie muszą się zakresowo pokrywać. Produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, coś co zostało wytworzone, zaś proces to ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym. Kierując się wykładnią językową organ prawidłowo wskazał, że pojęcie proces ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się zarówno z samego procesu, może być efektem kilku procesów lub kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu, a także, że w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces. Z kolei proces mineralogiczny to proces następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów w określony produkt, w tym przypadku cement. WSA stwierdził, że zwolnienie określone w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. dotyczy tylko energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. To, że zwolnienie obejmuje energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26.51 - produkcja cementu, nie oznacza, że w sytuacji, gdy spółka jest producentem cementu i uzyskuje gotowy produkt, który mieści się w tym grupowaniu, każdy etap jego produkcji stanowi proces mineralogiczny. Nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, a w procesach mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Gdyby celem ustawodawcy nie było zawężenie zwolnienia wyłącznie do procesów mineralogicznych rozumianych jako procesy sklasyfikowane pod kodem DI 26, to odpowiednio zdefiniowałby ten proces, przykładowo wprost odwołując się do produkcji sklasyfikowanej w tym kodzie. Zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., nie obejmuje energii elektrycznej zużywanej do procesu produkcyjnego, lecz jedynie tych jej elementów, w których następuje przemiana fizykochemiczna minerałów. Jest to zwolnienie przedmiotowe, a nie podmiotowe. Potwierdzeniem jest uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku akcyzowym (druk sejmowy 3522), w którym wskazano, że projekt zakłada zwolnienie przedsiębiorców realizujących określone procesy, co oznacza, że zwolnieniem objęto wybrane procesy, nieokreślonych przedsiębiorców. WSA nie kwestionował stanowiska spółki, że wszystkie wykonywane czynności mają wpływ na produkcję cementu, z tym, że nie wszystkie są procesami mineralogicznymi. WSA wskazał, że wykorzystanie energii podlegającej zwolnieniu musi przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzania procesu podlegającego zwolnieniu wykluczając ze zwolnienia czynności nie uczestniczące bezpośrednio w tym procesie. To, że ustawodawca unijny wyklucza z zakresu działania dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, s. 51; dalej: dyrektywa energetyczna) zużycie energii elektrycznej do procesów mineralogicznych nie oznacza, że wykluczeniu podlega takie zużycie energii, które nie przyczyni się bezpośrednio do procesów mineralogicznych. WSA podzielił argumentację organu, który rozpatrując zwolnienie wskazanych przez wnioskodawcę czynności jako "innych zużyć technologicznych" rozpatrzył je w powiązaniu z etapami produkcji klinkieru i cementu stanowiącymi procesy mineralogiczne, w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Skoro do procesów mineralogicznych można zakwalifikować z przedstawionych w opisie etapów produkcji klinkieru i cementu etap 1 (częściowo) oraz etapy 2, 3, 5, i 6, to prawidłowe jest stanowisko organu, że jedynie energia elektryczna wykorzystywana w sposób ścisły i bezpośredni przez urządzenia i maszyny na tych etapach produkcji podlega zwolnieniu na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Warunkiem koniecznym jest przy tym by czynności wykonywane przez urządzenia opisane na etapie 8 stanowiły ich niezbędne elementy, bez których nie mogłyby właściwie przebiegać procesy mineralogiczne. Energia elektryczna wykorzystana (zużyta przez urządzenia) na pozostałych etapach produkcji, których nie można zakwalifikować jako procesy mineralogiczne z uwagi na fakt, że w trakcie tych etapów produkcji nie następują przemiany fizykochemiczne nie będzie objęta zwolnieniem. Fakt, że spółka wytwarza produkty m.in. w trakcie procesów mineralogicznych, nie może stanowić przesłanki, aby dla celów podatkowych całą jego działalność traktować kompleksowo. Za nieuzasadniony uznał WSA zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 14a §1, art. 14 b § 6 i § 6a o.p. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zawieszenia postępowania do czasu wydania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawie C-465/15 Hüttenwerke Krupp Mannesmann – w razie nieuwzględnienia skargi kasacyjnej, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez: a) uznanie, że zużycie technologiczne nie stanowi procesu mineralogicznego i tym samym energia zużyta na tym etapie nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego; b) uznanie, że zużycie technologiczne nie stanowi procesu mineralogicznego z uwagi na to, że czynności te nie są związane z przetwarzaniem cementu, nie mają wpływu na jego właściwości chemiczne i fizyczne; c) sztuczne i niezasadne wyodrębnienie czynności zużycia technologicznego z całego procesu mineralogicznego pomimo, że etap ten stanowi jego integralną część pozostającą w związku z innymi etapami procesu. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647; dalej: p.u.s.a.), przez nieprawidłowe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej i przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem. Gdyby WSA dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego i ustaleń organu podatkowego nie mógłby stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.; - art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi mimo, że była ona zasadna; - art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie wydanej na rzecz spółki interpretacji indywidulanej, a w efekcie akceptację wskazanych niżej naruszeń prawa materialnego (dopuszczeniu się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa) oraz proceduralnego przez organ, tj. art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez: - uznanie, że zużycie technologiczne nie stanowi procesu mineralogicznego i tym samym energia zużyta na tym etapie nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego; - uznanie, że zużycie technologiczne nie stanowi procesu mineralogicznego z uwagi na to, że czynności te nie są związane z przetwarzaniem cementu, nie mają wpływu na jego właściwości chemiczne i fizyczne; - sztuczne i niezasadne wyodrębnienie czynności zużycia technologicznego z całego procesu mineralogicznego pomimo, że etap ten stanowi jego integralną część pozostającą w związku z innymi etapami procesu; - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich argumentów podniesionych przez spółkę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Skarżąca kasacyjnie postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). W zakresie zarzutu procesowego najdalej idącego, a mianowicie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazano na brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentów podniesionych przez skarżącą spółkę. Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że nie zawiera wszystkich koniecznych elementów bądź dotknięte jest tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wykazać, że uzasadnienie wyroku z uwagi na jego konstrukcję, braki w zakresie wymogów ustawowych nie pozwala na ocenę zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z 17 listopada 2017 r., sygn. akt I OSK 358/16, LEX nr 2454719). Dlatego też należy zwrócić uwagę, że kasacyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 1253/16, LEX nr 2499729). Mając na względzie postawiony zarzut stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w ocenie NSA, spełnia wymogi nakreślone przez normodawcę. Zawiera ono bowiem wszystkie konieczne elementy, tj.: brak jest nieprawidłowości w przedstawionym stanie faktycznym, wywody prawne są konkretne i klarowne. Ocena legalności zaskarżonej interpretacji jest jednoznaczna, wskazuje dlaczego WSA podzielił zapatrywania organu, a nie uwzględnił argumentacji spółki. Nadmienić należy, że WSA nie musi szczegółowo odnosić się do każdego z postawionych zarzutów czy przedstawionych argumentów, wystarczy, że zaprezentuje w tym zakresie istotę swojego stanowiska. Ważne jest też to aby uzasadnienie odnosiło się do istoty sprawy. Taki stan umożliwia przeprowadzenie kontroli kasacyjnej poprzez pryzmat postawionych zarzutów. Natomiast to, że stanowisko zajęte przez WSA jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 17 listopada 2017 r., sygn. akt I OSK 358/16, LEX nr 2454719). Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. wskazać należy, że powołany przepis jest przepisem o charakterze wynikowym. Znajduje on zastosowanie w przypadku uznania przez sąd, że zaskarżony akt nie narusza prawa. Wskazując zatem na jego naruszenie należy powołać łącznie z nim przepisy regulujące postępowanie przeprowadzone przez organy rozpoznające sprawę bądź przepisy prawa materialnego, które zdaniem autora skargi kasacyjnej zostały naruszone. Możliwe też jest jego przywołanie w podstawie kasacyjnej łącznie z innym przepisem procesowym naruszonym przez sąd pierwszej instancji z zakresu procedury sądowoadministracyjnej. Przepis ten nie może zatem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Warto w tym miejscu zauważyć, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, że art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi, regulują sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty nie są trafne (por. wyroki NSA: z 11 marca 2015 r. I OSK 2383/14, LEX nr 1666121; z 4 marca 2015 r. II GSK 78/14, LEX nr 1677528). Tym samym zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zaistniałych okolicznościach sprawy należało uznać za nieusprawiedliwione. Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej, jako że posiadają wspólny mianownik w postaci kwestionowania wykładni i oceny w zastosowaniu prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., należało ocenić łącznie. W zakresie sposobu naruszenia tych przepisów wskazano na uznanie, że tzw. zużycie technologiczne nie stanowi procesu mineralogicznego i tym samym energia zużyta na tym etapie nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Wskazano też, że zużycie technologiczne nie stanowi procesu mineralogicznego z uwagi na to, że czynności te nie są związane z przetwarzaniem cementu, nie maja wpływu na jego właściwości chemiczne i fizyczne. Zauważono również sztuczne i niezasadne wyodrębnienie czynności zużycia technologicznego z całego procesu mineralogicznego pomimo, że etap ten stanowi jego integralną część pozostającą w związku z innymi etapami procesu. Innymi słowy skarżąca kasacyjnie kwestionuje pogląd WSA, że tzw. czynności zużycia technologicznego nie mogą być zaliczone do procesów mineralogicznych i w konsekwencji energia zużyta na etapie 8 – oprócz czynności opisanych w etapach 1 (częściowo) oraz 2, 3, 5, i 6 – nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Zdaniem spółki, zużycie energii elektrycznej w ramach zużycia technologicznego jest zużyciem powstałym w procesach mineralogicznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., a tym samym może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. W art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. określono definicję procesów mineralogicznych, za które uznaje się "procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Zgodnie nomenklaturą NACE (wersja rev. 1.1) pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych", klasyfikowana jest m.in. produkcja cementu i klinkieru. W zakresie pojęcia "proces" spółka wskazała, że zgodnie z definicjami słownikowymi "proces" to "ciąg następujących po sobie zmian fizycznych lub chemicznych powiązanych przyczynowo"; "przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś. Poszczególne stadia lub fazy procesu mogą przekształcać dany materiał tak, aby zachodziły w nim zmiany fizyczne lub chemiczne - nie istnieje konieczność dokonywania obu typów zmian w danej fazie procesu by uznać ją za jego część." W ocenie spółki z istoty przytoczonych definicji wynika, że do procesu produkcji klinkieru i cementu należy zaliczyć zespół regularnie po sobie następujących zjawisk pozostających między sobą w związku przyczynowym zmierzających do wytworzenia klinkieru lub/i cementu. Spółka stoi na stanowisku, że opisane w zdarzeniu przyszłym poszczególne etapy produkcyjne bez wątpienia łączy szereg powiązanych ze sobą zabiegów i czynności (nakierowanych na wywołanie zmian fizycznych i chemicznych) pozostających w ciągu przyczynowym mającym ostatecznie na celu wytworzenie określonego wyrobu gotowego (cementu lub klinkieru). Zdaniem spółki – w przypadku procesu produkcyjnego prowadzonego w jej zakładzie, proces mineralogiczny produkcji klinkieru lub cementu zaczyna się tam, gdzie faktycznie dokonuje się pierwszych czynności prowadzących w logiczny sposób do powstania cementu bądź klinkieru, tj. na maszynach kruszących surowiec. Proces produkcji kończy się w momencie uzyskania określonego wyrobu gotowego, którego wyprodukowanie było celem prowadzenia tego procesu. Organ wskazał zaś, że nomenklatura NACE klasyfikuje produkcję danego towaru, a w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą lecz nie musza się pokrywać. W potocznym znaczeniu produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, lakonicznie ujmując jest to wytwarzanie określonych towarów. Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Zgodnie z definicją słownikową "proces" to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Tym samym jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym. Z powyższego wynika, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces. W ocenie organu okoliczność, że działalność spółki mieści się w grupowaniu PKD 23.51.Z "Produkcja cementu" nie oznacza, że automatycznie każda czynność jaka ma miejsce w zakładzie, stanowi proces mineralogiczny. Zdaniem organu do procesów tych można zakwalifikować: transport pokruszonego surowca do kolejnych etapów produkcji (część etapu 1), homogenizację surowca (etap 2), przemiał surowca (etap 3), wypał klinkieru (etap 5), przemiał cementu (etap 6). Czynności, które są wykonywane przez urządzenia opisane na etapie 8 pomimo, że nie wpływają stricte na procesy mineralogiczne, stanowią ich niezbędny element, bez których nie mogłyby właściwie przebiegać, jednak ich zakwalifikowanie do procesów mineralogicznych jest wyłącznie warunkowe, tj. w zakresie w jakim są wykorzystywane bezpośrednio do procesu mineralogicznego, a nie do celów ogólnozakładowych. Zatem wyłącznie energia elektryczna wykorzystana na tych etapach będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., co oznacza, że energia elektryczna wykorzystana (zużyta przez urządzenia) na pozostałych etapach produkcji nie będzie objęta zwolnieniem z art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywania prezentowane w orzecznictwie NSA, jak i sądów I instancji wyrażone na tle omawianego zagadnienia co do uznania, że zakres pojęć procesy produkcyjne i procesy mineralogiczne nie jest tożsamy. Poglądy te są zbieżne z motywami, jakich użył WSA argumentując zaskarżone rozstrzygnięcie. Przykładowo warto wskazać na wyrok NSA z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1405/16, LEX nr 2715586. W wyroku tym NSA skonstatował, że proces to ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym. Pojęcie procesu ma zatem węższy zakres, niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces. Dodatkowo wskazać należy, że także J. Matarewicz w komentarzu do art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. nawiązując do orzecznictw sądów administracyjnych zauważa, że czynności, które zmierzają do pozyskania, wydobycia, przetransportowania i magazynowania, nie sposób uznać za proces mineralogiczny (por. prawomocny wyrok WSA w Opolu z 21 października 2016 r. I SA/Op 183/16 wskutek oddalenie skargi kasacyjnej wyrokiem NSA z 17 września 2019 r. I GSK 171/17). Pojęcie "proces mineralogiczny" jest pojęciem węższym niż proces produkcji (por. J. Matarewicz, Komentarz do art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., LEX). Ważkim argumentem popierającym zajęte stanowisko jest treść wyroku TSUE z 7 września 2017 r., sygn. akt C-465/15, na które to orzeczenie, przyszłe orzeczenie, powoływała się spółka w skardze kasacyjnej, wnioskując przy tym o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu rozpoznania pytania prejudycjalnego skierowanego do TSUE pod wskazaną sygnaturą. TSUE w powołanym wyroku skonstatował, że art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy energetycznej należy interpretować w ten sposób, że energia elektryczna wykorzystywana do zasilania dmuchaw przeznaczonych do sprężania powietrza, które następnie jest stosowane w wielkim piecu w procesie produkcji surówki hutniczej w drodze redukcji chemicznej rudy żelaza, nie stanowi "energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej" w rozumieniu tego przepisu. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE zauważył daleki związek pomiędzy wykorzystaniem energii elektrycznej a redukcją chemiczną. Jest on niewystarczający, aby wykorzystanie to zostało objęte zakresem stosowania owego przepisu, podobnie jak nie wystarcza w tym celu wykorzystanie energii elektrycznej, które nie jest wymagane dla prawidłowego przeprowadzenia redukcji chemicznej. Dalej wskazał, że do takiego stanowiska przekonuje nie tylko postanowienie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy energetycznej, ale także kontekst i cele zamierzone przez uregulowanie, którego przepis ten stanowi część (zob. w szczególności wyrok z 10 września 2014 r., Holger Forstmann Transporte, C-152/13, EU:C:2014:2184, pkt 26). W ocenie NSA proces mineralogiczny należy zatem zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna lub fizyczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych), w wyniku której powstaje określony produkt. W konsekwencji zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w danym procesie – w sprawie – w procesie mineralogicznym. Oznacza to, że organ i WSA trafnie uznały, że tylko energia elektryczna wykorzystywana w sposób ścisły i bezpośredni przez urządzenia i maszyny na tych etapach produkcji klinkieru i cementu na etapach 1 (częściowo), 2, 3, 4, 5 i 6 podlega zwolnieniu na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Zużycie bowiem technologiczne energii w ramach tych etapów służące procesowi mineralogicznemu z punktu widzenia tych procesów jest niezbędne. Natomiast w pozostałych etapach, tj. przygotowania paliwa (etap 4), pakowania i ładownia cementu (etap 7), które same nie stanowią procesów mineralogicznych, to tym bardziej pośrednio zużywana w nich energia elektryczna jako zużycie technologiczne nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. W tym miejscu wskazać należy, że w innych sprawach spółki Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 listopada 2019 r. sygn. akt I GSK 301/17 i sygn. akt I GSK 303/17 stwierdził, że procesy przygotowania paliwa (etap 4) oraz pakowania i ładownia cementu (etap 7), nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2019 r. sygn. akt I GSK 300/17 stwierdził, że etap 1 - kruszenie minerałów (surowca służącego do wyprodukowania cementu) następuje w procesie fizycznym, który mieści się w zakresie definicji procesów mineralogicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., jak i w art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 dyrektywy energetycznej. Energia elektryczna zużyta w tym procesie podlega zatem zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., jako energia wykorzystana w procesach mineralogicznych. Oznacza to, że jedynie zużycie technologiczne energii przy tym etapie produkcji, o ile ma charakter ścisły i niezbędny, może zostać uznane jako podlegające zwolnieniu na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Resumując za usprawiedliwione należy uznać stanowisko, że tylko bezpośredni związek energii elektrycznej zużywanej z procesach mineralogicznych – przemianach fizykochemicznych lub fizycznych minerałów – skutkuje zwolnieniem od opodatkowania akcyzą energii elektrycznej wykorzystywanej w tych procesach. W konsekwencji powyższego wskazane we wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego czynności zużycia technologicznego w ramach innych etapów niż 1, 2, 3, 5 i 6, jako niewchodzące w zakres procesu mineralogicznego, nie dają podstaw do uznania, że energia elektryczna wykorzystywana do tych pozostałych czynności podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. Nie ma, w ocenie NSA, na gruncie przepisów dyrektywy energetycznej, jak i przepisów krajowych regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym usprawiedliwienia dla wąskiego rozumienia procesu redukcji chemicznej (omówionego przez TSUE w ramach przywołanej sprawy C-465/15) i szerokiego rozumienia procesów mineralogicznych, w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego zużywanej do tych procesów energii elektrycznej. Interpretacja art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej przepisu regulującego wyłączenie od opodatkowania energii elektrycznej zużywanej do wskazanych w nim procesów: redukcji chemicznej, elektrolitycznych, metalurgicznych czy mineralogicznych, powinna mieć wąskie ujęcie, nie jest to bowiem zwolnienie o charakterze podmiotowym, zwolnienie podatkowe dotyczące procesów produkcyjnych, tylko zwolnienie przedmiotowe odnoszące się wyłącznie do tych wąsko rozumianych procesów. W efekcie za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a., ponieważ WSA trafnie ocenił, że wydana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem, co równocześnie oznacza, iż dokonał prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).