I FSK 31/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA, Ryszard Mikosz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. E. M. Spółka z o. o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 681/10 w sprawie ze skargi L. E. M. Spółka z o. o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. E. M. Spółka z o. o. z siedzibą w M. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 681/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. sp. z o.o. z/s w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że wnioskiem z dnia 23 czerwca 2008 r. skarżąca zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej WDT) oraz posiadanych przez Spółkę dokumentów. We wniosku spółka wskazała, że dokonuje dostawy towarów z Polski do innych krajów członkowskich Wspólnoty. Po dokonaniu załadunku, spółka wystawia fakturę obejmującą całą wartość towaru, który został przez nabywcę zamówiony, a następnie załadowany na środek transportu przewoźnika/spedytora. Ilość załadowanego towaru na ciężarówkę w każdym przypadku jest potwierdzona na podstawie specyfikacji towarów. Zdarza się, że w trakcie transportu dokonywanego przez przewoźnika/spedytora, poza terytorium kraju następuje kradzież części lub całości ładunku. Spółka na podstawie oświadczeń uzyskanych od przewoźnika/spedytora i posiadanych dokumentów (oświadczeń kierowcy o kradzieży, korespondencji mailowej z przewoźnikiem i nabywcą, raportu o kradzieży potwierdzonego przez nabywcę, protokołu z policji zagranicznej o kradzieży) jest w stanie zidentyfikować, w którym miejscu nastąpiła kradzież towarów. Spółka w każdym przypadku otrzymuje płatność od nabywcy obejmującą całą wartość towarów bez względu na fakt kradzieży towarów. Należność jest otrzymywana również w przypadku, gdy nastąpi kradzież całego towaru. W przypadku, gdy nastąpi kradzież ciężarówki przewoźnika/spedytora łącznie z całym towarem, skarżąca posiada wymienione powyżej dokumenty z tym, że list przewozowy CMR, jest potwierdzony wyłącznie przez przewoźnika (bez potwierdzenia nabywcy). W związku z powyższym, Spółka zadała pytanie, czy w odniesieniu do powyżej przedstawionych stanów faktycznych posiadane przez Spółkę dokumenty są wystarczające, w rozumieniu art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze. zm.), do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do całej wartości faktury dokumentującej WDT. Zdaniem spółki, w sytuacji gdy ze zgromadzonych dowodów wynika, że towary zostały skradzione poza terytorium Polski (tj. na terytorium innego kraju UE), to mimo iż fizycznie nie dotarły one do nabywcy, skarżąca ma prawo potraktować taką transakcję jako WDT i w całości opodatkować stawką 0% VAT ze względu na brzmienie art. 13 uptu. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 22 sierpnia 2008 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy, powołując się na postanowienia art. 42 ust. 1 i ust. 3 uptu, uznał, że w przypadku kradzieży części towaru strona nie posiada dokumentów pozwalających zastosować 0% stawkę podatku VAT do całości towaru, gdyż nabywca potwierdził przyjęcie jedynie części towaru. W odpowiedzi na usunięcie naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i podtrzymał dotychczasową argumentację. Na skutek wniesionej skargi, wyrokiem z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt III SA Wa 3448/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2008 r. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że przedmiotem interpretacji była odpowiedź na pytanie, czy spółka, może zastosować stawkę 0% w podatku VAT w sytuacji, gdy zgromadzona przez nią dokumentacja nie pozostawia wątpliwości, co do faktu wywozu towaru poza granicę kraju, choć spółka nie posiada jednego z dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 uptu, a mianowicie potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę, ze względu na kradzież towaru poza terytorium kraju. Sąd powołał się na treść art. 13 ust. 1 uptu i stwierdził, że WDT znajduje zastosowanie wtedy, gdy prawo do rozporządzanie towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego. W ocenie Sądu, w zakresie czynności wskazanych we wniosku o interpretację wydanie towaru przez spółkę przewoźnikowi powodowało, że ryzyko utraty, uszkodzenia przeszło na nabywcę. Zatem wskazane przez wnioskodawcę protokoły policji stwierdzające, że kradzież towaru nastąpiła poza granicami kraju, zdaniem Sądu, były wystarczające, przy spełnieniu pozostałych przesłanek, do uznania danej dostawy za WDT. W takiej sytuacji niebyło zatem niezbędne posiadanie potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę. Sąd podkreślił, że nabywca uzyskał prawo do rozporządzania towarem, dostawca stracił jakiekolwiek władztwo nad towarem i towar został przetransportowany na terytorium kraju nabywcy. Wszelkie ryzyko uszkodzenia, utraty przeszło na nabywcę, który stał się tym samym podmiotem uprawnionym do dochodzenia naprawienia szkody od przewoźnika. Odnośnie natomiast warunków formalnych dotyczących dokumentacji w zakresie WDT, Sąd uznał, że nie można było się zgodzić ze stanowiskiem, iż braki formalne dokumentów, brak któregokolwiek z nich lub brak odpowiedniej informacji, która powinna wynikać z danego dokumentu, powinna oznaczać, że podatnik nie dysponuje wymienionymi w art. 42 ust. 3 uptu dowodami, a więc nie ma prawa do zastosowania stawki 0%. Stosowanie stawki 0% z tytułu WDT nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca. Wszelkie zaś wątpliwości dotyczące opodatkowania WDT powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%. Tym samym Sąd podkreślił, że podatnik nie musi posiadać omawianych dowodów jako odrębnych dokumentów, ważne jest bowiem jedynie to, aby dokumenty te zawierały informację, z których wynika, że towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 uptu mają łącznie potwierdzić określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają zawierać jednoznaczną informację, której wymaga wskazany przepis. Inne dokumenty, które Sąd powołał jako dowód, ze nastąpiła WDT to być korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, W następstwie powyższego wyroku Minister Finansów w dniu 26 listopada 2009 r. wydał interpretację, w której ponownie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że spółka będzie miała prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, wówczas, gdy kradzież towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wystąpi po wywiezieniu towaru z kraju i dostawa będzie udokumentowana dokumentami innymi niż wymienione w art. 42 ust. 3-5 uptu, potwierdzającymi wywiezienie towaru poza granicę Polski, wśród których znajdować się będą protokoły z policji potwierdzające kradzież towaru. Organ w interpretacji stwierdził, że obowiązek udokumentowania kradzieży towaru dotyczy sytuacji, gdy w trakcie wykonywania dostawy poza granicami Polski skradziono część lub całości towaru będącego przedmiotem dostawy. Skarżąca nie zgodziła się z tą interpretacją i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ odmówił zmiany interpretacji. Skarżąca spółka wniosła ponownie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której podniosła naruszenie: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), przez wydanie interpretacji w pominięciem oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3448/08; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady praworządności bez dokonania wszechstronnej wykładni art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 11 uptu oraz braku zastosowania w sprawie przepisów wspólnotowych, a w szczególności art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112; - art.14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. naruszenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych, polegające na wydaniu interpretacji w której nie zawarto spójnego i logicznego uzasadnienia; - naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 i 11 w zw. z art. 13 uptu oraz art. 138 Dyrektywy 112 skutkujące pozbawieniem skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% do wenątrzwspólnotowej dostawy towarów. W odpowiedzi na skargę organ uznał zarzuty w niej wywiedzione za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wcześniejszy wyrok w sprawie odnosił się do interpretacji wydanej na podstawie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji, w którym opisano różne warianty stanu faktycznego związanego z kradzieżą towarów. Były to warianty, w których kradzież potwierdzona była dokumentami sporządzonymi przez policję oraz gdy dokumentów takich brakowało. Zdaniem Sądu ocena prawna zawarta w powoływanym wyroku odnosiła się do całego stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów. Skoro Sąd w powoływanym wyroku w sposób kategoryczny stwierdził, że skarżąca ma prawo zastosować stawkę podatku 0%, gdy kradzież towaru po jego wywozie z Polski potwierdzają dokumenty policyjne, to należało uznać, że w przypadku braku tych dokumentów skarżącej nie przysługiwała stawka 0%. Zatem z treści przedmiotowego wyroku wynikało iż w przypadku, gdy kradzież towarów potwierdzona jest innymi dokumentami niż dokumenty policyjne, skarżącej nie będzie przysługiwać stawka 0% procent. Z tych względów Sąd pierwszej instancji uznał, że ocena prawna zawarta we wcześniejszym wyroku odnosiła się do wszystkich okoliczności faktycznych powołanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Dlatego też na obecnym etapie postępowania należało stwierdzić, że stan związania Sądu wyrokiem z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3448/08 występował w zakresie wszystkich okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Tym samym, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia przez organ art. 153 popsa, gdyż zaskarżona interpretacja z dnia 26 listopada 2009 r. zawierała ocenę prawną wniosku o wydanie interpretacji zgodną z poglądami prawnymi zawartymi w powoływanym wyroku z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3448/08. Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną strona powołała naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 153 popsa poprzez oddalenie skargi, będące następstwem uznania przez Sąd, że organ wydający powołaną interpretację zastosował się w pełni do oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3448/08 i konsekwentnie, interpretacja ta nie narusza prawa w zakresie wskazanym w skardze wniesionej przez skarżącą, która to skarga została oddalona zaskarżonym wyrokiem. W uzasadnieniu strona zacytowała obszerne fragmenty pisemnych motywów obu wyroków, wydanych w rozpoznawanej sprawie. Jej zdaniem stanowisko Sądu z wyroku z dnia 3 sierpnia 2010 r., że jedynie protokoły policyjne, w przypadku kradzieży towarów, mogą być dokumentami uzasadniającymi zastosowanie stawki 0%, nie było zgodne z oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu z dnia 5 maja 2009 r. W innym przypadku, należałoby stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w chronologicznie wcześniejszym orzeczeniu zawarł wewnętrznie sprzeczną ocenę prawną, która w jednym miejscu dopuściła jakiekolwiek dokumenty potwierdzające, iż WDT miało miejsce, by następnie wskazać jako niezbędne dokumenty w postaci protokołów policyjnych. Ponadto strona uznała, że stwierdzenie o konieczności przedstawienia dokumentów policyjnych, w przypadku kradzieży, nie było oceną prawną sensu stricte w rozumieniu art. 153 popsa, a zatem nie można było a contrario wywodzić, iż brak tych dokumentów stanowił powód pozbawienia podatnika możliwości skorzystania ze stawki 0%. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Należy zauważyć, że skarga kasacyjna została oparta na jednym tylko zarzucie, a mianowicie zarzucie naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który to, jako niezasadny, nie mógł stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Stwierdzić trzeba, że stosownie do treści art. 153 popsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W piśmiennictwie (J.P.Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2006, str. 329) podkreśla się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie zarówno, gdy dotyczy to zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Nawet w wypadku sporu co do stanu faktycznego, będącego podstawą subsumpcji prawa, a więc i oceny prawnej albo nawet możliwości niezgodności oceny Sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej Sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 1999 r., I SA 1089/99, niepublikowany). W świetle powyższego skonstatować trzeba, że Minister Finansów nie mógł odstąpić od oceny prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartej w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3448/08. Przechodząc do pojęcia oceny prawnej zauważyć należy, że ma ona szersze znaczenie niż przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Ocena prawna nie oznacza bowiem wyłącznie wykładni prawa materialnego, albowiem obejmuje ona nie tylko wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych, ale również sposób ich stosowania wobec przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Stwierdzając zatem, że w przypadku kradzieży towarów poza terytorium kraju, udokumentowanie jej stosownym protokołem policyjnym, w sytuacji gdy wcześniej doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, jest warunkiem wystarczającym do skorzystania ze stawki 0%, Sąd pierwszej instancji wyraził ocenę prawną, która była wiążąca dla organu podatkowego. Należy zauważyć, że w ujęciu materialnoprawnym WDT została uregulowana w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jako, najogólniej rzecz ujmując, wywóz towaru do innego kraju Wspólnoty w następstwie dokonania jego sprzedaży. Formalnych przesłanek WDT ustawodawca polski nie określił, ograniczając się do sprecyzowania wymogów, które podatnik ma obowiązek spełnić by dostawa ta korzystała ze stawki 0%. Wśród nich, w myśl art. 42 ust. 1 pkt 2 uptu, wymienić należy udokumentowany fakt dostarczenia towarów do nabywcy. W wyroku z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3448/08 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sytuacji, w której będące przedmiotem dostawy towary ulegają kradzieży, z oczywistych względów nie ma możliwości by wykazać, że zostały odebrane przez nabywcę. Nie mniej jednak Sąd uznał, że jeżeli zaistnienie kradzieży zostanie poparte przedstawieniem stosownych raportów policyjnych, to strona i tak będzie miała prawo, przy spełnieniu pozostałych warunków, do skorzystania ze stawki 0%. Tym samym wskazane zostały okoliczności, w których jeden z warunków uregulowanych przez ustawodawcę w art. 42 uptu nie musi być spełniony. Należy podkreślić, że wbrew stanowisku kasatora, uzasadnienie omawianego wyroku, nie mogło być uznane za wewnętrzne sprzeczne, albowiem Sąd, w kontekście swojej konstatacji na temat otwartego katalogu dokumentów, o którym mowa w art. 42 uptu, miał prawo stwierdzić, że określone dokumenty potwierdzają niezbicie okoliczność kradzieży, a niektóre nie. W analizowanym wyroku, Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazał, które z wymienionych przez stronę dokumentów są wystarczające do potwierdzenia, że kradzież faktycznie miała miejsce. W kwestii pozostałych wymienionych dokumentów np. oświadczenia kierowcy o zaistniałym zdarzeniu, Sąd nie zajął jednoznacznego stanowiska, co nie pozwala jednak domniemywać, że uznał, iż ich przedstawienie byłoby wystarczające. Milczenie Sądu w tej kwestii należy traktować w sposób analogiczny jak uczynił to Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 3 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 681/10, co z kolei prowadzi do wniosku, że pozostałe dokumenty potwierdzające kradzież, z katalogu wskazanego przez stronę, wobec braku stosownego protokołu policyjnego, zostałyby uznane za niewystarczające. Prawidłowo zatem Minister Finansów, w świetle wywodów Sądu z prawomocnego wyroku z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3448/08, którymi był związany, odniósł się do możliwości skorzystania ze stawki 0%, w sytuacji gdy strona na potwierdzenie kradzieży przedstawiała dokumenty z katalogu, który wskazała we wniosku i nie było wśród nich stosownego raportu policyjnego. Prawidłowo również, w świetle wywodów tegoż Sądu, organ określił stawkę podatku VAT dla dokonanej dostawy, gdy stosowny protokół policyjny znajdował się w złożonej dokumentacji. Powyższe stwierdzenia prowadzą zatem do wniosku, że organ podatkowy w interpretacji, będącej następstwem prawomocnego wyroku z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3448/08 zastosował się w pełni do zawartej w nim oceny prawnej, co zostało właściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną orzeczeniu. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 popsa orzekł jak w sentencji.