II FSK 749/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 635/07 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w L. z dnia 10 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie) na rzecz radcy prawnego P. W. kwotę 2.196 (dwa tysiące sto dziewięćdziesiąt sześć złotych, na którą składa się kwota 1.800 zł stawki minimalnej plus 396 zł podatku od towarów i usług) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 lipca 2007 roku orzekającą o odpowiedzialności podatnika jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 10 kwietnia 2007 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. N. - prezesa zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "T." z tytułu zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2002 r. w kwocie 52.783 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 29.396 zł oraz kosztami egzekucyjnymi, wynoszącymi 2.243,01zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, nie wnosząc zarzutów co do rozstrzygnięcia, wyjaśnił jedynie, że w latach 1998-2000 spółka "T." wykonała prace izolacyjne w PPHU "H." A. W. Zakład Pracy Chronionej w M., zakończone i potwierdzone protokołem odbioru z dnia 4 maja 2000 r. Do chwili obecnej spółka nie otrzymała należności z tytułu wykonanych robót w wysokości 62.098 zł. Strona poinformowała również, że Sąd Rejonowy w Kielcach Wydział Gospodarczy na wniosek PPHU "H." postanowieniem z dnia 17 maja 2001 r. sygn. akt V ukł 17/00 zatwierdził układ z wierzycielami, który ze względu na uchylenia się dłużnika od jego wykonania został zerwany. Powyższe oznaczało powrót do należności głównej dla PPU "T." w wysokości 62.098 zł oraz odsetek liczonych od dnia 26 października 2000 r. Wskazał, że nie złożył wniosku o upadłość firmy "T." w związku z obawą utraty możliwości odzyskania należności od PPHU "H.". Po dokonaniu analizy całokształtu zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 10 lipca 2007 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 kwietnia 2007 r. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej "Ord. pod.") podniósł, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie fakt pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w wymagalną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Jednocześnie w myśl powołanej normy prawnej z odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki osoba trzecia może się uwolnić, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo też, że niezgłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło nie z jej winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu spółki "T." w okresie, za który jako osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe spółki. W ocenie organu odwoławczego nie budzi również wątpliwości spełnienie drugiej przesłanki dotyczącej odpowiedzialności strony jako członka zarządui, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W wyniku podjętych czynności egzekucyjnych wyczerpano możliwości ściągnięcia należności podatkowych z majątku spółki oraz innych wierzytelności podlegających zajęciu. Dokonane zajęcia rachunków bankowych nie przyniosły pozytywnych rezultatów i okazały się nieskuteczne ze względu na likwidację konta. Dalsze czynności podjęte przez organ egzekucyjny doprowadziły do zajęcia, a następnie sprzedaży samochodu marki Toyota Carina za kwotę 5.300 zł. Zapytania skierowane do innych organów odnośnie majątku spółki przyniosły negatywny skutek. Do protokołu o stanie majątkowym spółki "T." z dnia 8 listopada 2005 r. prezes zarządu J. N. oświadczył, że spółka nie posiada żadnych wierzytelności. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki zwalniające stronę z odpowiedzialności za zaległości podatkowe "T." spółki z o. o. Spółka ta nie wystąpiła bowiem z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania układowego. Strona nie wykazała również, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Samo posiadanie wierzytelności przez spółkę nie stanowi przeszkody do zgłoszenia upadłości firmy, jeżeli istnieją ku temu przesłanki. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, strona pomimo zawarcia w odwołaniu informacji o posiadaniu wierzytelności od PPHU "H.", nie wskazała mienia dłużnika, z którego egzekucja faktycznie byłaby możliwa. Samo twierdzenie, że spółka posiada wierzytelności, nie daje możliwości wszczęcia egzekucji w stosunku do wskazanego mienia, tym bardziej, że sama podatniczka jako wierzyciel nie była w stanie dokonać żadnych czynności zmierzających do wyegzekwowania swoich należności. Ponadto, podatnik nie przedstawił jednoznacznych dowodów świadczących o faktycznym istnieniu tej wierzytelności, ani jej wymagalności. Na powyższą decyzję J. N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie, a także o uchylenie decyzji organu l instancji. W uzasadnieniu podniósł, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji podał przyczyny niezłożenia wniosku o upadłość spółki oraz wskazał majątek ruchomy stanowiący zgodnie z umową z dnia 1 listopada 1998 r. własność spółki do czasu uiszczenia pełnej należności za wykonane roboty izolacyjne, jak również wierzytelność jej przysługującą, której wartość w sposób oczywisty przekracza kwotę roszczeń organu podatkowego. Wierzytelność ta wynika również z umowy z dnia 1 listopada 1998 r., której wykonanie potwierdzone zostało protokołem zakończenia robót izolacyjnych z dnia 4 maja 2000 r., jest także wyszczególniona w treści układu sądowego. Nieuregulowana należność główna wynosi 62.098 złotych, a należne odsetki ustawowe liczone od dnia 26 maja 2000 r. do dnia wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynoszą 73.175,69 złotych. Ponadto skarżący podkreślił, iż spółce przysługuje nie tylko wspomniane prawo majątkowe, lecz również zgodnie z § 11 powołanej wcześniej umowy do czasu uiszczenia pełnej należności za prace wykonane na rzecz PPHU "H.", jest ona właścicielem przedmiotu tego kontraktu zlokalizowanego w Rafinerii w G . Również z tych przedmiotów możliwe jest zaspokojenie roszczeń względem spółki. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę podatnika uznając, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 lipca 2007 roku odpowiada prawu. Sąd I instancji wskazał, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił przepis art. 116 §1 i 2 Ord. pod., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. W sprawie bezsporne jest, że spółka Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowe "T." w L. posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2002 r., które wynikają z deklaracji VAT-7K złożonej w dniu 4 lutego 2003 r. oraz, że w okresie, którego zaległości te dotyczą, skarżący był prezesem zarządu spółki. Bezspornym jest również, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. W stosunku do powyższej należności w dniu 30 kwietnia 2003 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr ..., w którym jako podstawę wydania organ wskazał wyżej podaną deklarację z dnia 4 lutego 2003 r. W toku postępowania egzekucyjnego organ w sposób ewidentny ustalił, że spółka "T." nie posiada żadnego majątku ruchomego, nieruchomego, ani wierzytelności mogących podlegać zajęciu (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2007 r., l FKS 508/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2006 r., III SA/Wa 2063/06, publ. wyd. Legalis). Przedmiotem sporu pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym jest kwestia związana z wykazaniem zaistnienia przesłanki zwalniającej podatnika od odpowiedzialności solidarnej ze spółką za powyższe zaległości, a mianowicie wskazania mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Sąd podzielił stanowisko organu, że możliwość uwolnienia się członka zarządu od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa uzależniona jest od wskazania przez niego takiego majątku spółki, z którego istnieje faktyczna możliwość zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych. Takim wskazaniem nie będzie jednostronne zapewnienie o istnieniu wierzytelności od konkretnego podmiotu, zwłaszcza, że powstanie tej wierzytelności datuje się na rok 2000 i nie jest ona potwierdzona ani przez dłużnika, ani wyrokiem sądu. Z przedstawionych przez skarżącego dokumentów (umowy z dnia 1 listopada 1998 r., kosztorysu powykonawczego i protokołu zakończenia robót izolacyjnych) nie wynika, że PPHU "H." ZPCh w M. jest dłużnikiem spółki "T." w L . Z dokumentów tych nie wynika również wysokość kwoty, jaka ewentualnie pozostała do zapłaty za roboty wykonane przez spółkę, a jedynie kwota należna za wykonane instalacje. Ponadto sam skarżący w trakcie prowadzonej egzekucji podał do protokołu o stanie majątkowym spółki (z dnia 8 listopada 2005 r.), że nie posiada ona żadnych wierzytelności ani majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich, do którego można skierować egzekucję. Przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ord. pod., ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku i chociaż nie oznacza to, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia, wynikającego z przepisów postępowania podatkowego, to jednak taki obowiązek spoczywa na organie w przypadku konieczności zweryfikowania wiarygodnych, a nie wszystkich twierdzeń podatnika związanych ze wskazaniem mienia spółki. W niniejszej sprawie, oświadczenie skarżącego o posiadaniu wierzytelności od PPHU "H." ZPCh w M. i prawa własności do części instalacji w G,, nie poparte żadnymi dowodami na ich istnienie, nie mogły być uznane za wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 Ord.pod.. Przedłożone przez skarżącego dokumenty świadczą jedynie o fakcie zawarcia i wykonania umowy o roboty izolacyjne pomiędzy wskazanymi stronami. Sąd podzielił również stanowisko organu, że samo posiadanie wierzytelności przez spółkę nie stanowi przeszkody do zgłoszenia upadłości firmy, jeżeli istnieją ku temu przesłanki. W sytuacji bowiem posiadania wierzytelności przez dłużnika, po ogłoszeniu jego upadłości, wierzytelności te są dochodzone w postępowaniu upadłościowym przez wskazanego przez sąd gospodarczy syndyka i w związku z tym nie zachodzi ryzyko utraty możliwości ich odzyskania. W związku z powyższym w ocenie sądu I instancji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że skarżący nie wykazał, by w sprawie zaistniała przesłanka zwalniająca go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. We wniesionej dnia 7 marca 2008 roku skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie przedmiotowej skargi. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- dalej "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 Ord pod w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 roku, w sytuacji niezaistnienia przesłanki w postaci bezskuteczności egzekucji wobec spółki. W uzasadnieniu skargi wskazał, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało ustawowo zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach normatywnych posługujących się tym pojęciem. Według jednego z poglądów bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub kodeksu postępowania cywilnego (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja Podatkowa. Komentarz,,Warszawa 2004, s. 403). Według poglądu przeciwnego organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części roszczeń, bez konieczności formalnego stwierdzenia bezskuteczności. Odwołując się do zasad wykładni funkcjonalnej autor kasacji wskazał na konieczność wąskiej interpretacji pojęcia bezskuteczności egzekucji, będącej warunkiem subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki. Wskazał także, że pogląd ten jest dominującym w judykaturze. Zgodnie z nim przez bezskuteczność egzekucji, na gruncie art. 116 § 1 Ord. pod., rozumieć należy sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA w Warszawie z 27.02.2007 r., I FSK 46/06, wyrok WSA w Warszawie z 1.08.2007 r., III S.A./Wa 176/2007, wyrok WSA w Warszawie z 19.02.2007 r., III S.A./Wa 2406/06). Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej podniósł, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wydały decyzję o odpowiedzialności podatkowej skarżącego w sytuacji, w której bezskuteczność egzekucji nie została stwierdzona w sposób nie budzący wątpliwości, a więc w sprawie doszło do co najmniej przedwczesnego zastosowania art. 116 § 1 Ord.pod. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Kwestią podstawową dla oceny zasadności przedmiotowej skargi kasacyjnej jest konstatacja, iż jest ona środkiem odwoławczym przysługującym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Istota funkcji sądów administracyjnych polega na sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ). Z uwagi na sformalizowany charakter środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna formułując jej zarzuty należy wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do pierwszej z wymienionych podstaw trzeba wskazać, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd I instancji treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, który może wyrażać się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego. Przy czym zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny. Wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. Zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się przy tym zgodnie, iż zarzut oparty na tej podstawie odnosić się winien do naruszenia przez sąd I instancji przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne. Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonej w art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niniejsza skarga kasacyjna został oparta na zarzucie określonym jako naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe - przedwczesne - zastosowanie art. 116 Ord. pod. polegające na wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego w sytuacji, w której bezskuteczność egzekucji wobec spółki nie została stwierdzona w sposób nie budzący wątpliwości. Wskazany przepis nie ma charakteru przepisu prawa materialnego, a zatem jego naruszenia nie można podnosić w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przepisy prawa materialnego regulują określone stosunki prawne, prawo procesowe zawiera zaś normy instrumentalne służące do urzeczywistniania norm prawnych (por. wyrok NSA z 8 września 2005 r. sygn. akt FSK 2215/04 niepubl.). W kontekście powyższego procesowy charakter jedynego przepisu powołanego w kontrolowanej skardze kasacyjnej nie powinien nasuwać wątpliwości. Przepis art. 116 Ord. pod. wskazuje w jakich okolicznościach organy podatkowe mogą wydawać decyzje o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej na członka jej zarządu. Analizując powyższy zarzut skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że jej autor w rzeczywistości kwestionuje dokonaną przez sąd I instancji ocenę stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy, a to jest naruszenie prawa procesowego. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 116 Ord. pod. autor kasacji wskazuje, że sąd I instancji wadliwie przyjął istnienie przesłanki w postaci bezskuteczności egzekucji. Kwestia bezskuteczności egzekucji leży w sferze ustaleń faktycznych sprawy, których nie można kwestionować zarzutem naruszenia prawa materialnego sformułowanym jako niewłaściwe zastosowanie art. 116 ord. pod. Strona próbuje podważyć ustalenia faktyczne organów podatkowych, przyjęte za podstawę orzekania sądu I instancji w drodze zarzutu sformułowanego jako naruszenie prawa materialnego. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu jak to zostało wskazane wyżej. Podniesione w uzasadnieniu tak sformułowanego zarzutu uwagi dotyczące braku postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki "T.", które w ocenie kasatora stanowi jedyny sposób potwierdzenia bezskuteczności egzekucji leżą w sferze ustaleń faktycznych sprawy. Podnosząc tę kwestię skarga kasacyjna w istocie kwestionuje dokonane w sprawie ustalenia i ocenę dowodów, nie wskazując przy tym na naruszenie przepisów w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego. Nie można wobec tego tak sformułowanego zarzutu uznać za skuteczny. Wskazana powyżej zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej determinuje kierunek działania badawczego sądu odwoławczego w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Skoro autor skargi kasacyjnej dopatruje się błędnego zastosowanie prawa materialnego w wadliwiej ocenie stanu faktycznego to zarzut taki należy uznać za oczywiście chybiony. Stwierdzenie, iż przedstawiony przez skarżącego zarzut należy kwalifikować, jako powołany w ramach podstawy zaskarżenia z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wywołuje z kolei inne doniosłe skutki dla oceny poprawności tak sformułowanej podstawy kasacyjnej i również nie pozwala na jego uwzględnienie. Jego adresatem jest bowiem organ podatkowy, a nie Wojewódzki Sąd Administracyjny. W wyniku skargi kasacyjnej ocenie podlega orzeczenie sądu administracyjnego i prowadzące do jego wydania postępowanie, uregulowane przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przepisami wykonawczymi. Zarzuty powinny więc być skierowane przeciwko wyrokowi Sądu I instancji, a nie decyzjom organów podatkowych ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2006, sygn. akt II FSK 782/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 274859 oraz wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12). Sądy administracyjne nie procedują na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, dlatego też nie mogą naruszać przepisów postępowania podatkowego, a jedynie wadliwie ocenić - w ramach dokonywanej kontroli legalności działania organów administracji publicznej- ich ewentualne naruszenie przez organy podatkowe i zastosować w związku z tym niewłaściwe środki przewidziane ustawą (naruszając normy procedury sądowoadministracyjnej). Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, to powinien wskazać przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszone przez sąd I instancji i powiązać je z przytoczonym w skardze przepisem Ordynacji podatkowej, wykazując jednocześnie, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podnosząc bowiem w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy bezwzględnie powołać w jego ramach odpowiednie przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (czego autor skargi kasacyjnej nie uczynił), które zostały naruszone przez Sąd I instancji w toku kontroli zaskarżonego aktu lub czynności, a ponadto wykazać istotny wpływ stwierdzonego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2004 r., sygn. GSK 73/04, "Monitor Prawniczy" 2004 r., nr 14, s. 632; wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, niepubl.). W związku z powyższym zarzuty naruszenia wskazanego w niniejszej skardze kasacyjnej przepisu Ordynacji podatkowej mógłyby być skuteczny jedynie wtedy gdyby został powiązany z odpowiednimi przepisami ustawy sądowoadministracyjnej, stosowanymi przez WSA. Jednym z takich przepisów jest powołany wprost w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku art. 151 p.p.s.a., na mocy którego oddalono skargę. W skardze kasacyjnej nie powołano jednak zarzutu naruszenia ani tego, ani innych jeszcze przepisów, których stosowanie przez sąd I instancji doprowadziło do wydania kwestionowanego obecnie orzeczenia. Powyższe przesądza zaś o wadliwości (konstrukcyjnej) powołanego w osnowie środka odwoławczego zarzutu kasacyjnego. W rozstrzyganej sprawie skarga kasacyjna kwestionuje istnienie jednej z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki tj. zaistnienie stanu bezskuteczności egzekucji, w sytuacji jednak w której nie zostały w niej skutecznie podważone ustalenia poczynione przez organy podatkowe i przyjęte jako prawidłowe przez sąd I instancji, z których wynika, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. W tych okolicznościach nie sposób podzielić zarzutu skargi kasacyjnej o przedwczesnym zastosowaniu art. 116 .Ord. pod. Zgodnie bowiem z art. 116 Ord. pod. za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy bądź wskazuje on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa wyżej, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu (art. 116 § 2 O.p.). W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.