II FSK 2866/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 46/11 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 9 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. na rzecz P. S.A. z siedzibą w K. kwotę 1800 zł (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 46/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie może ona być wykonana. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. uznając, że znajdujące się w obrębie stacji elektroenergetycznej G. B. droga lokalna i asfaltowa, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r., nr 9, poz. 84), powoływanej dalej jako: "u.p.o.l.". Decyzją z dnia 15 kwietnia 2010 r. Prezydent Miasta G. odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004. W następstwie wniesionego przez Spółkę odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie wskazując, że znaczenie dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości mają dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Stanowią one źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych. Podatek od nieruchomości winien być zatem ustalany w oparciu o dane wynikające z ewidencji, a organ dokonujący wymiaru podatku każdorazowo pozostaje związany jej zapisami i nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. W związku z powyższym organ stwierdził, że nawet w sytuacji obiektywnego istnienia budowli stanowiącej drogę (czy też istnienia obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu), która jednak została umiejscowiona na gruncie niesklasyfikowanym w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", budowla ta nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie jest ona - w sensie prawnym - zlokalizowana w "pasie drogowym", który powinien zostać zgłoszony do ewidencji gruntów i budynków i dopiero na podstawie dokonanego wpisu do ewidencji strona może ubiegać się o wyłączenie z opodatkowania posiadanych pasów drogowych wraz z budowlami dróg. Organ zauważył, że pozostające w użytkowaniu spółki nieruchomości gruntowe nie były w 2004 r. sklasyfikowane w ewidencji gruntów symbolem "dr", co oznacza, że nie znajdowały się w granicach pasów drogowych. W związku z powyższym, grunty te nie mogły podlegać wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego brak wydzielenia pasów drogowych i sklasyfikowania ich w treści ewidencji gruntów i budynków, jako użytki gruntowe stanowiące "tereny komunikacyjne" ("drogi"), prowadzi do wniosku, że pomimo istnienia (wybudowania) na określonej nieruchomości (działce) gruntowej budowli w rozumieniu ustawy (tj. drogi wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami) budowla taka nie podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie została zlokalizowana w "pasie drogowym". Bez znaczenia pozostaje zarzut Spółki, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu z oględzin celem stwierdzenia, czy na terenie stacji elektroenergetycznej znajdowała się droga wewnętrzna, gdyż niezależnie od stwierdzenia faktu rzeczywistego jej istnienia na tym gruncie, nie podlegała ona wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albowiem jej lokalizacja nie znajdowała się w pasie drogowym, oznaczonym w ewidencji gruntów symbolem "dr". W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 194 § 3 i art. 210 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.") oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zdaniem Spółki organ odwoławczy błędnie przyjął, że wyłączenie budowli drogi z opodatkowania podatkiem od nieruchomości uzależnione było wyłącznie od sposobu zaklasyfikowania znajdującego się pod nią gruntu w ewidencji gruntów i budynków, nawet gdy klasyfikacja ta nie odpowiada rzeczywistości. W ocenie strony drogi wewnętrzne nie podlegają w ogóle klasyfikowaniu w ewidencji symbolem "dr". Dlatego nie można odmawiać objęcia ich zwolnieniem z podatku od nieruchomości, o jakim mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Ponadto Spółka wskazała, że ewidencja nie stanowi podstawy dla ustalenia, czy posiadane drogi korzystały z wyłączenia od opodatkowania, gdyż dotyczy ona wyłącznie gruntów i budynków. Danych zawartych w ewidencji nie można stosować do dróg, które należy zakwalifikować do kategorii budowli. Dlatego przy ustaleniu podstaw opodatkowania organy powinny przyjąć rzeczywisty stan faktyczny istniejący na nieruchomości, a nie dane z ewidencji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną i uchylił decyzję SKO w G. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). W ocenie Sądu, zwolnienie, o jakim mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., odnosiło się do dróg publicznych jak i innych, w tym dróg wewnętrznych, czego wprost dowodzi jego literalna wykładnia. Przepis ten uległ zmianie i dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. w sposób nie budzący wątpliwości wyłączono z opodatkowania tylko te grunty, które zostały zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle. Nowelizacja dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. świadczy o tym, że dopiero z tym dniem wyłączenia z opodatkowania dotyczyły wyłącznie dróg publicznych. Sąd wskazał, że w świetle art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 21marca 1985r. o drogach publicznych (Dz.U. Nr 71,poz. 838 z późn.zm.), dalej jako "ustawa o drogach publicznych", "pasem drogowym" będzie wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, zaś "drogą" - budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowana w pasie drogowym. Powyższe oznacza, że pojęcie "drogi", o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., należy definiować jako budowlę. To pojęcie należy z kolei rozumieć, zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 1a pkt 2 u.p.o.l., a więc jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak wynika z treści § 68 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r.w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.nr 38,poz. 454), grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem – "dr". Akt ten nie wymienia pojęcia "pasa drogowego", a więc pojęcia występującego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, mają przy ustalaniu podatku od nieruchomości, charakter wiążący dla organu podatkowego. Podkreślenia wymaga jednak, że aby dane te były wiążące, winny klasyfikować kategorię gruntów zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. Nie jest bowiem klasyfikacją gruntu symbol "dr" (droga), gdyż droga na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z ustawą o drogach publicznych oznacza budowlę, a nie grunt. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006 wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania – pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2010r., Nr 193,poz. 1287 z późn.zm.), dalej jako :"p.g.k.", w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Ewidencja gruntów i budynków nie jest dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, które nie wystarczają do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga. Zgodnie z punktem 3 ppkt 7 lit. a) załącznika nr 6 do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. W dalszej części tego przepisu stwierdzono, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Sąd uznał, że organ podatkowy uzależniając zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. od oznaczenia gruntu zajętego pod drogę wewnętrzną w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" naruszył wskazany przepis w zw. z art. 21 p.g.k., ponieważ ewidencja gruntów i budynków nie przewiduje kategorii gruntu pod nazwą "pas drogowy", a symbol "dr" – droga, na gruncie prawa podatkowego oznacza budowlę, a nie grunt. Przyjęcie wykładni cytowanego przepisu, która uzależniałaby opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania pasów drogowych/gruntów, na których posadowione są drogi (budowle) od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oznaczałoby przyjęcie, że obowiązek podatkowy nie wynika z faktów/zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku, ale z okoliczności niezwiązanych z tymi faktami. Konkludując, Sąd stwierdził, że dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, jaką jest budowla, determinantem wymiaru tego podatku jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Znaczenie drugorzędne mają w tej mierze zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji przyjąć należy, że dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do stwierdzenia, że grunt oznaczony jako droga zwolniony jest z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Dla prawidłowego określenia zakresu wyłączenia dróg z opodatkowania tym podatkiem konieczne jest więc faktyczne ustalenie, czy na danym terenie znajduje się tego rodzaju budowla. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k.oraz § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) i ust. 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że o zasadności zastosowania uregulowanego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączenia podatkowego decyduje istnienie budowli drogi, gdyż jedynie w takim wypadku można mówić o gruncie jako pasie drogowym. Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o przekazanie sprawy do rozstrzygnięcia przez skład 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków. Należy zauważyć, że opodatkowanie dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym we wskazanym powyżej okresie wywoływało wątpliwości interpretacyjne. Zostały one wyjaśnione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 p.g.k. nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażone w uchwale zapatrywania. Uchwałę tą podjęto w składzie siedmiu sędziów NSA, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając w pełni stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale należy wskazać, że dokonana z dniem 9 grudnia 2003 r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, polegająca: (a) - na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia od podatku jedynie do kategorii dróg publicznych (co rozciągało się również na pas drogowy oraz związane z nim grunty), (b) - a także na dodaniu zwrotu "oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej datą. W rezultacie na podstawie przepisu ustawy podatkowej w 2004 r. wyłączeniem od opodatkowania objęte były zatem wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe, wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ponadto należy wskazać, że w świetle uchwały reguła związania danymi ewidencyjnymi na podstawie art. 21 ust.1 p.g.k. ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. W świetle powyższego NSA w uchwale uznał, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. W uchwale zauważono, iż w załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do Rozporządzenia MRRiB w punkcie 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Według natomiast postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) Rozporządzenia MRRiB, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt 3 Rozporządzenia MRRiB). W rezultacie, jak zauważono w uchwale, częste są przypadki, iż służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego, nie będzie mogła zostać oznaczana – stosownie do przedstawionej regulacji - symbolem "dr", ale np. symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane), czy też "Ba" (tereny przemysłowe) lub "Bp" (tereny zurbanizowane niezabudowane), jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych, oznaczonych takim właśnie symbolem. Dodatkowo NSA podkreślił, że Rozporządzenia MRRiB nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem – jak to wynika z wcześniejszych rozważań – "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych, należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu. W świetle powyższego należy stwierdzić, że Sąd I instancji trafnie uznał, że ewidencji nie można uznać za jedyny i wystarczający wyznacznik do ustalenia zakresu wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W związku z tym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego. Dodatkowo należy jednak podkreślić, że w punkcie 3.7. uzasadnienia uchwały w sprawie II FPS 2/13 wskazano, iż "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje również art. 8 ust. 1 ustawy. o drogach publicznych. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych, czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego w powołanej uchwale przyjęto, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, wskazanych wyżej cech drogi wewnętrznej, objętej wyłączeniem podatkowym, nie niweczy okoliczność, że jej głównymi (ale też i nie jedynymi) użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. W tym zatem zakresie należy uzupełnić wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do koniecznych ustaleń w przedmiocie statusu spornych budowli jako dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.1 pkt 1 lit.e i ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).