I FSK 1393/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 87/20 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 listopada 2019 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 87/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi W. sp. z o.o. w S. (dalej: Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 8 listopada 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach faktycznych sprawy – w świetle art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: ustawa o VAT) – istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Strona, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: - art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niezasadne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r., - art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie uzasadnionych przesłanek, które - zdaniem organu podatkowego - czynią zasadnym przedłużenie terminu wnioskowanego zwrotu podatku; II. przepisów prawa materialnego: a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez niezastosowanie przysługującego Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia. Wskazując na powyższe naruszenia, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.3. Kwestia poddana analizie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 listopada 2019 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16 sierpnia 2019 r., którym przedłużono termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. do dnia 30 marca 2020r. Mając tak zakreślone granice rozpatrywanego zagadnienia wskazać należy, że podniesione w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.4. Sąd pierwszej instancji, oddalając wniesioną skargę, zgodnie z prawem ustalił, że organy podatkowe, wydając na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienia w sposób wystarczający uzasadniły podstawy do przedłużenia terminu deklarowanego przez Skarżącą zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r. Powyższą ocenę podziela także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w rozpoznawanej sprawie. W zarzutach tych i uzasadnieniu powołanym na ich poparcie Skarżąca argumentowała, że zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji, nie wykazały żadnych przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu wnioskowanego zwrotu. W tym miejscu wskazać należy, że w świetle art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT organ podatkowy ma prawo przedłużyć determinowany datą złożenia deklaracji VAT-7 termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W takiej sytuacji kluczowe jest jednak wskazanie w postanowieniu wydanym w tym przedmiocie powodów, dla których przedłużenie tego terminu jest uzasadnione. W odpowiedzi na podniesione w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż z treści uzasadnień postanowień wydanych w niniejszej sprawie wynikały przyczyny, które wywołały wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu deklarowanej przez Skarżącą do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz potrzeby weryfikacji tego zwrotu. Sąd ten, biorąc pod uwagę fakt, że zaskarżone postanowienie jest kolejnym, wydanym - na etapie prowadzonego postępowania podatkowego - w zakresie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r. wskazał, iż mimo podejmowanych czynności do dnia wydania postanowienia wątpliwości dotyczące zasadności wnioskowanego zwrotu nie zostały usunięte. WSA odwołał się do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 12 września 2019 r., w którym organ ten w toku prowadzonego postępowania podatkowego zwrócił się do organów podatkowych właściwych dla podmiotów zaangażowanych w transakcje sprzedaży oleju rzepakowego do B. sp. z o.o. o udzielenie informacji o poczynionych ustaleniach w zakresie ich rzetelności i prawidłowości. Ponadto, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, w toku prowadzonego postępowania ustalono m.in., że wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wobec podmiotu Z. sp. z o.o. postępowanie podatkowe znajduje się na etapie gromadzenia i analizy materiału dowodowego. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. prowadzi kontrolę podatkową wobec T. sp. z o.o., która nie została zakończona. Natomiast przy piśmie z dnia 26 czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przesłał decyzję wydaną wobec S. sp. z o.o. (wystawcy faktur na rzecz B. sp. z o.o.), z której wynika, że ww. podmiot nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego działania sprowadzały się do wystawiania szeregu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd odwołał się także do informacji zawartej w piśmie organu pierwszej instancji z dnia 12 września 2019 r., z którego wynikało, że organ kontynuuje gromadzenie materiału dowodowego, a także, iż do dnia 12 września 2019 r. organ nie uzyskał odpowiedzi na pisma skierowane w toku prowadzonego postępowania podatkowego do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. Sąd słusznie zauważył, że przy podejrzeniu tzw. oszustwa karuzelowego, kontrola podatkowa wymaga zwykle sprawdzenia transakcji w podmiotach uczestniczących w różnych etapach łańcucha dostaw, przy czym zasadniczo to do organu podatkowego należy dobór metod i środków weryfikacji transakcji, o ile są zgodnie z prawem. Lektura uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego prowadziła w rezultacie do wniosku, że wykazano w nim potrzebę przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku w rozpoznawanej sprawie. Zasady przyjęte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT znajdują oparcie w treści art. 273 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Należy przy tym wskazać, że formą ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, jest wypłacenie podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. W świetle powyższego, przywołana przez Sąd pierwszej instancji potrzeba weryfikacji okoliczności dotyczących spornych transakcji Skarżącej mogła mieć wpływ na jej prawo do zwrotu deklarowanej różnicy podatku i uzasadniała zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Na to prawo wpływa całokształt okoliczności związanych z realizowanymi transakcjami i czynnościami podejmowanymi w trakcie postępowania. W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe, uzasadniał dalszą weryfikację zasadności zwrotu różnicy podatku. 3.5. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo wydał rozstrzygnięcie w oparciu o art. 151 p.p.s.a. przyjmując, że wydając zaskarżone postanowienia organy podatkowe wykazały w sposób przekonujący przyczyny, które spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, z uwagi na istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu. W skardze kasacyjnej natomiast, poza polemiką z tymi okolicznościami, w żaden sposób nie podważono tej oceny. W konsekwencji za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznać należało zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Ponownie podkreślić należy, że w sprawach mających za przedmiot kwestię przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko, jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT (por. np. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2022 r., I FSK 2469/21). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zgodnie z prawem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe dostatecznie wyjaśniły, powołując się na konkretne okoliczności, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji. Zgodzić się też należy z Sądem pierwszej instancji, że ani art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ani art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga dla przedłużenia terminu zwrotu, udowodnienia, iż zwrot jest bezzasadny. 3.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Marek Olejnik sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA