I SA/Łd 260/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: st. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) prowadzi działalność w sektorze energetyki wiatrowej i na terenie Gminy K. posiada farmę wiatrową składającą się z 10 elektrowni wiatrowych oraz towarzyszącej im infrastruktury. Wójt Gminy K. (dalej: Wójt) decyzją z dnia [...] r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2014 r. w kwocie 609.496 zł. Powyższa decyzja na skutek wniesionego odwołania została utrzymana decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. (dalej: SKO) z dnia [...] r. W dniu 4 października 2019 r. skarżąca złożyła do SKO wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, ze względu na naruszenie przepisów o właściwości oraz rażące naruszenie prawa, ponieważ części budowli w postaci linii kablowej, a co za tym idzie i kanalizacji kablowej, wewnątrz której biegnie rzeczona linia, łącząca położone na terenie Gminy K. elektrownie wiatrowe, z położonym na terenie Miasta K. Głównym Punktem Zasilania B przebiega przez obszar dwóch odrębnych gmin. Decyzją z dnia [...] r. SKO działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 1, pkt 3, art. 248 § 1, § 2 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej O.p.), odmówiło stwierdzenia nieważności ww. decyzji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, wskazano, że w sprawie nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. dające podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu wydania jej z naruszeniem przepisów o właściwości. Opierając się na przedstawionej przez skarżącą w postępowaniu nieważnościowym dokumentacji w postaci map geodezyjnych, w tym inwentaryzacji powykonawczej kabli energetycznych oraz szczegółowych wyliczeń matematycznych, co do alokacji kosztów na poszczególne gminy, organ uznał, że nie można jednoznacznie wywieść, iż część budowli, na którą składa się linia kablowa, w części położona jest na terenie Miasta K. Podobne stanowisko zajęła biegła K. C., która w toku postępowania nieważnościowego, udzieliła wyjaśnień do sporządzonej opinii, wskazując, że przedmiotem wyceny była objęta sieć położona na terenie Gminy K., a nie na terenie Miasta K. Ponadto uznano, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji nie może być również przesłanka zawarta w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Dla wykazania naruszenia art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. 2019 poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) polegającego na zawyżeniu wartości budowli, a konkretnie linii kablowych wchodzących w skład infrastruktury elektrycznej, konieczne byłoby przeprowadzenie w znacznej części postępowania podatkowego dotyczącego ustaleń w stanie faktycznym, co jest niedopuszczalne w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. odwołanie, na skutek którego organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z [...] r. W uzasadnieniu organ wskazał, że oparcie się przez Kolegium na innych dowodach niż wskazuje podatnik, nie oznacza, iż załączone mapy, nie były przedmiotem analizy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera odniesienie do załączonej przez Spółkę w postępowaniu nieważnościowym dokumentacji, które wskazuje, że z map geodezyjnych, w tym inwentaryzacji powykonawczej kabli energetycznych oraz szczegółowych wyliczeń matematycznych co do alokacji kosztów na poszczególne gminy nie można wywieść, że część budowli, na którą składa się linia kablowa, w części położona jest na terenie Miasta K. Nadto wszystkie dowody nadesłane przez Spółkę w toku postępowania nieważnościowego zostały przedstawione biegłej K. C. oraz Wójtowi Gminy K., celem zajęcia stanowiska. Kolegium dokonując oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przedmiotowych map, jak również wyjaśnień biegłej nie uwzględniło mapy z dokonanej inwentaryzacji powykonawczej kabli energetycznych i telekomunikacyjnych z dnia 27.08.2013 r. jako dowodu przesądzającego w sprawie. Za takim stanowiskiem przemawiał fakt, że biegła sporządzając w listopadzie 2015 r. opinię dotyczącą wartości obiektów elektrowni wiatrowej położonej w Gminie K. dysponowała m.in. mapami ewidencyjnymi z naniesionym przebiegiem sieci kablowej elektrowni wiatrowej, w tym mapami z inwentaryzacją powykonawczą. Nadto cała dokumentacja w oparciu o którą została sporządzona opinia, w tym 18 sztuk kopi materiałów z zasobu z inwentaryzacji powykonawczych zawartych w operacie technicznym pod nr [...] oraz [...], została ponownie udostępniona przez Kolegium biegłej, celem dokonania ponownej analizy sporządzonej opinii technicznej z [...]r. Biegła wskazała, że z udostępnionych podczas procesu wyceny dokumentacji wynikało, że przedmiotem wyceny była sieć położona na terenie Gminy K., a nie Miasta K. Po analizie udostępnionej dokumentacji, w szczególności powykonawczych map zasadniczych biegła potwierdziła, że podziemna linia kablowa SN usytuowana jest na terenie Gminy K. Biegła odniosła się również do map geodezyjnych załączonych przez Spółkę do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, w tym mapy obrazującej inwentaryzację powykonawczą kabli energetycznych i telekomunikacyjnych, której kopia została wykonana w dniu [...] r. wskazując, że zgodnie z zasadami opracowywania mapy zasadniczej, granice obrębu stanowi symbol linii przerywanej i kropki. Z tych właśnie powodów Kolegium oparło się na wyjaśnieniach biegłej uznając, że w procesie oceny dowodów ważna jest nie tylko wiedza organu podatkowego, ale istotna jest także wiedza specjalna. Ponieważ dowód w postaci wyjaśnień biegłej wskazujący położenie linii kablowej wyłącznie na terenie Gminy K. został uznany przez Kolegium za przekonujący, dlatego na nim oparte zostało przedstawione stanowisko. Zadaniem rzeczoznawcy, który posiada wiadomości specjalne, jest rozstrzygnięcie jakie dane geodezyjne należy przyjąć, a jakie odrzucić w procesie wyceny. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, w szczególności poprzez brak wyznaczenia nowego biegłego w celu oceny spornego zagadnienia organ wskazał, że Kolegium w postępowaniu nieważnościowym nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. W rozpatrywanej sprawie zostało ograniczone do ponownej analizy całej dokumentacji oraz uzyskania wyjaśnień od biegłej. Zlecenie w toku postępowania nieważnościowego sporządzenia nowej opinii przez innego rzeczoznawcę mogłoby przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym rozpatruje się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. decyzję, zarzucono SKO naruszenie: 1. art. 247 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 15 § 1-2, art. 16, art. 17 O.p. w związku z art. 4 ust. 9 u.p.o.l., poprzez ich niezastosowanie i tym samym utrzymanie w mocy decyzji SKO z [...] r. pomimo, że decyzja SKO z [...] r. została wydana z wyraźnym naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. z uwagi na niestwierdzenie nieważności decyzji [...] r. w sytuacji gdy zgodnie z ww. przepisami organ dysponował wszelkimi środkami prawnymi ażeby stwierdzić jej nieważność, 2. art. 180 § 1, art. 187 § 1, i § 2, art. 188, art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p., a także art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie i tym samym naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego jego rozpatrzenia, bowiem Organ wydając decyzję orzekł jedynie na podstawie selektywnie zgromadzonego materiału dowodowego (a konkretnie jednego dowodu) i uchybiając zasadzie dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej odmówił waloru dowodowego materiałom przedstawionym przez Spółkę, które wskazują, że jedyny dowód którym posługiwał się organ stoi w rażącej sprzeczności do wszystkich zgromadzonych uprzednio w sprawie dowodów, w tym także do wcześniejszych ustaleń biegłej rzeczoznawcy, której późniejsze wyjaśnienia stanowiły jedyny dowód. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] r., stwierdzenie nieważności decyzji SKO z [...] r. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Z kolei § 2 stanowi, że właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym obowiązek kontroli właściwości obejmuje wszystkie stadia postępowania. Pogląd ten wyraził najdobitniej Sąd Najwyższy w wyroku z 29 maja 1991 r. (III ARN 17/91) wyjaśniając, że z zasady przestrzegania przez organy administracji właściwości z urzędu wynika obowiązek "skrupulatnego badania właściwości przez organ w każdym stadium postępowania" . Jak trafnie wskazał WSA w Łodzi w wyroku z 14 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 514/13 - wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości w przypadku decyzji ostatecznej stanowi kwalifikowaną wadę określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., dającą podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych przepisy o właściwości mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a organy z urzędu muszą przestrzegać swej właściwości w każdym stadium postępowania, co wynika z art. 15 § 1 O.p. Organ niewłaściwy, to taki organ, któremu przepisy prawa nie zezwalają na prowadzenie danego postępowania. Naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia. W okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję SKO w S. z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej z [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy K. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. Podstawę wniosku stanowił zarzut, że organ orzekł o podatku od nieruchomości za 2014 r. w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania w części, wbrew właściwości organu (położonego poza terenem właściwości wójta), także z naruszeniem rażącym normy art. 4 ust. 9 ustawy o podatkach o opłatach lokalnych, który stanowił w 2014 r., że wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy. W ocenie sądu organ co najmniej przedwcześnie skonstatował, że decyzja będąca przedmiotem postępowania nieważnościowego nie zawiera wad kwalifikowanych, o jakich mowa w art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej. W swej ocenie organ oparł się w szczególności na wyjaśnieniach biegłej K. C. dotyczących sporządzonego w listopadzie 2015 r. operatu szacunkowego, z których wynika, że podziemna linia kablowa SN usytuowana jest na terenie Gminy K. oraz przedmiotem wyceny w operacie szacunkowym z listopada 2015 r. była jedynie część sieci kablowej położona na terenie Gminy K., a nie Miasta K., które kolejno stanowiły podstawę wydania obu decyzji w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nieważności. Organ całkowicie natomiast pominął argumentację strony i złożone przez nią dowody, w szczególności mapę z dokonanej inwentaryzacji powykonawczej kabli energetycznych i telekomunikacyjnych z 27 sierpnia 2013 r. oraz mapy poglądowej obrazującej przebieg linii kablowej. Organ stwierdził przy tym, że ocena dokumentów takich jak mapy wymaga wiadomości specjalnych, zaś zadaniem rzeczoznawcy, który posiada wiadomości specjalne, jest rozstrzygnięcie jakie dane geodezyjne należy przyjąć, a jakie odrzucić w procesie wyceny. Z tym twierdzeniem w ocenie sądu nie sposób się zgodzić. Organ dysponując mapami poglądowymi położenia linii kablowej, geodezyjną inwentaryzacją powykonawczą kabli energetycznych i telekomunikacyjnych, zaświadczającymi o jej przebiegu nie powinien uchylać się od ich oceny zasłaniając się koniecznością posiadania wiadomości specjalnych. W razie zaś niemożności dokonania samodzielnej oceny, winien rozważyć powołanie nowego biegłego specjalności pozwalającej na ustalenie gminy bądź gmin, na terenie których znajdują się przedmiotowe linie kablowe, a w konsekwencji stwierdzenie właściwości miejscowej organu podatkowego. Postępowanie podatkowe nie rządzi się formalną teorią dowodów, do czego nawiązuje de facto organ, odmawiając uznania dokumentów którymi dysponował za niewystarczające do zakomunikowania o naruszeniu przepisów o właściwości rozumianych jako zdolność do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Wręcz przeciwnie dążenie do dotarcia do rzeczywistych stosunków, wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego nakazuje zasada wyrażona w art. 122 O.p., a wywodzony stąd główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, albowiem efektem aktywności organu jest dotarcie do rzeczywistych stosunków, odtworzenie rzeczywistego obrazu sprawy i w ten sposób uzyskanie podstawy do trafnego zastosowania normy prawa materialnego. Zdaniem sądu rację należy przyznać stronie, która twierdzi, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie, bowiem organ wydając decyzję, orzekł jedynie na podstawie selektywnie zgromadzonego materiału dowodowego (a konkretnie - jednego dowodu) i uchybiając zasadzie dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej odmówił waloru dowodowego materiałom przedstawionym przez Spółkę (i znajdującym się w aktach sprawy), które wskazywały, że jedyny dowód, którym posługiwał się w toku całego postępowania Organ, stoi w rażącej sprzeczności do wszystkich zgromadzonych uprzednio w sprawie materiałów dowodowych, w tym także i do wcześniejszych ustaleń biegłej rzeczoznawcy, której późniejsze wyjaśnienia stanowiły jedyny dowód, któremu dał wiarę Organ. Tym samym zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 oraz art. 122 O.p. Z kolei wobec uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia postępowania, Sąd uznał za przedwczesne rozpoznanie pozostałych zarzutów i żądań skargi. W ponownie prowadzonym postępowaniu SKO zbada zatem, czy zachodzą podane przez skarżącą podstawy nieważności i podejmie stosowną decyzję – zgodnie ze wskazaniami i oceną prawną wynikająca z niniejszego wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. A.B.