I SA/Gd 654/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 marca 2016 r. Nr 2201-PT2.4213.28.2015, PT2/4213-324-328/15/10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. umarza postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2010 r. 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 4.911 (cztery tysiące dziewięćset jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Wyrokiem z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 109/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę O sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 16 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2010 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 16 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku (dalej organ pierwszej instancji) z 21 października 2015 r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2010 r. Sąd pierwszej instancji, przytaczając treść art. 115 i art. 116 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącej spółki do zwiększenia w sierpniu, wrześniu i październiku 2010 r. podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku z faktur VAT RR. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe wyjaśniły w sposób wystarczający okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich stanowi art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), a także nie naruszyły art. 191 tej ustawy. Organy te wykonały szereg czynności sprawdzających oraz zgromadziły pełną dokumentację pozwalającą dokonać właściwej oceny materiału dowodowego. Bezzasadny był zarzut skarżącej spółki dotyczący zaniechania przesłuchania jej jako strony oraz księgowej spółki i E. C. na okoliczność dokonania zapłaty w kwocie 899.000 zł, bowiem wszystkie niezbędne w tym zakresie okoliczności sprawy zostały wystarczająco wyjaśnione. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 54 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1641), przez niedokonanie kontroli legalności działalności administracji publicznej wskutek wydania orzeczenia wraz z jego uzasadnieniem bez zbadania całokształtu okoliczności sprawy, co spowodowało bezpodstawne oddalenie skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., przez bezpodstawne nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo tego, że w postępowaniu przed organem pierwszej oraz organem odwoławczym doszło do rażącego naruszenia art. 122, art. 123 i art. 191 O.p. ,które to naruszenie nie zostało dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji, a miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezpodstawnego wymiaru zobowiązania wobec skarżącej spółki, w oparciu o niemające zastosowania w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym sprawy przepisy prawa materialnego, czego przyczyną był ustalony wadliwie i z naruszeniem obowiązujących przepisów postępowania stan faktyczny; Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, przez błędne uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki uprawniające do zwiększenia VAT naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wynikający z faktur VAT RR. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 290/18, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Skarga kasacyjna, w opinii NSA, zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadny okazał się podniesiony zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu powyższego zarzutu skarżąca spółka argumentowała, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż "(...) o tym fakcie Strona działająca przez pełnomocnika nie została zawiadomiona". Podkreśliła, że "(...) zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało wysłane bezpośrednio do niej, a nie do pełnomocnika przez którego działała" (str. 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej). NSA podkreśla, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że "z dniem 17 września 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o czym podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 7 października 2015 r. (doręczenie zastępcze)". Nie zostało jednak, zdaniem NSA, ustalone czy istotnie – jak argumentowała skarżąca spółka – zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało wysłane bezpośrednio do niej, a nie do pełnomocnika, który reprezentował ją w postępowaniu podatkowym. NSA stwierdziło, że powyższe ustalenie było istotne, gdyż w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), rozstrzygnięto sporną do tej pory kwestię, kto powinien być adresatem zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, z którym związany jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), tj., czy powinien być zawiadomiony bezpośrednio podatnik, czy też jego pełnomocnik ogólny lub szczególny, jeżeli zawiadomienie to zostało doręczone po wszczęciu postępowania podatkowego, w którym strona była zastępowana przez pełnomocnika. W uchwale powyższej przesądzono, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Przyjęto także, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane, jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Skład orzekający, podzielając stanowisko przyjęte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18, nie znajduje w rozpoznawanej sprawie podstaw do tego aby ponownie przedstawić odpowiedniemu składowi powiększonemu zagadnienie dotyczące adresata zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, z którym związany jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe, zdaniem NSA, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem, jaki stan faktyczny został przyjęty do oceny spornej kwestii doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, tj. czy istotnie – jak utrzymywała skarżąca spółka – zawiadomienie takie należało doręczyć pełnomocnikowi, który reprezentował ją w postępowaniu podatkowym. NSA podkreśliło, że powyższą kwestię powinien wyjaśnić Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, mając na uwadze to, że zaskarżona decyzja została wydana 16 marca 2016 r. Sprawa dotyczy natomiast okresów rozliczeniowych od sierpnia do grudnia 2010 r., co oznacza, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od sierpnia do listopada 2010 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2015 r., natomiast za grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Kwestią sporną, jaką należało wyjaśnić ponownie rozpoznając sprawę było ustalenie kwestii doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. W świetle bowiem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Przyjęto także, że uchybienie w realizacji tego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 listopada 2013 r. prezes zarządu skarżącej spółki V.D. upoważniła B. W. doradcę podatkowego nr wpisu [...] (Kancelaria Doradztwa Podatkowego [...]) do reprezentowania ww. spółki przed organami kontroli skarbowej w szczególności w związku z zawiadomieniem odebranym w dniu 25 listopada 2013 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. (...). Doradca może przenieść pełnomocnictwo na zasadzie substytucji. Ponadto wyznaczono B. W. jako pełnomocnika do spraw doręczeń. Adres do doręczeń: [...] (k. 1135 akt podatkowych). W związku z udzieleniem przedmiotowego pełnomocnictwa doradcy podatkowemu, w świetle przywołanej na wstępie uchwały z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 stwierdzić należy, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego należało doręczyć pełnomocnikowi. Bezsporne w sprawie jest, że przedmiotowe zawiadomienie nie zostało doręczone pełnomocnikowi a skarżącej spółce, co ma ten skutek, że za okres od sierpnia do listopada 2010 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. Skutkiem powyższego, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, zaś na mocy art. 145 § 3 p.p.s.a. za okres od sierpnia do listopada 2010 r. Sąd umorzył postępowanie w sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę organ związany powyższym stanowiskiem Sądu dokona rozliczenia podatku VAT jedynie za grudzień 2010 r.