I FSK 1868/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi A. M. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 601/17 oddalającym skargę kasacyjną A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2787/15 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2010 r. do września 2011 r. oddala skargę o wznowienie postępowania. UZASADNIENIE 1. Pismem z dnia 27 września 2019 r. A. M. (dalej: skarżący, podatnik) wniósł skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem NSA z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 601/17, a to w związku z "wejściem w życie wyroku Trybunału (sprawa C-224/18) z dnia 2 maja 2019 r., opublikowanego w Dz.U.UE.C.2019/220/7 w dniu 1 lipca 2019 r.". 2. Wymienionym wyżej wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2019 r., I FSK 601/17 NSA oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2787/15 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2010 r. do września 2011 r. W wyroku tym NSA przyjął, że brak protokołu odbioru robót nie stoi na przeszkodzie w wycenie wykonanych prac, a w konsekwencji w ich rozliczeniu i zafakturowaniu. Brak protokołu zdawczo-odbiorczego nie świadczy o niezakończeniu robót. W konsekwencji możliwe jest wystawienie faktury bez podpisanego protokołu odbioru robót. O wykonaniu usługi decyduje moment jej faktycznego świadczenia, a nie sporządzenie dokumentów potwierdzających realizację świadczenia, a ustalenia stron umowy, w tym dotyczące sposobu rozliczania należności za usługę nie mogą prowadzić do przesunięcia w czasie chwili wykonania usługi. Nie można zatem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wykonanie usługi budowlanej może być stwierdzone wyłącznie protokołem zdawczo-odbiorczym, a zatem brak takiego protokołu oznacza, że nie zaistniał moment powstania obowiązku podatkowego. Pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu przepisów ustawy o VAT - zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako: ustawa o VAT) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Ponadto na podstawie art. 19 ust. 14 ustawy o PTU przepis ten stosuje się także do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Organy podatkowe są uprawnione do ustalania momentu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Protokół zdawczo-odbiorczy stanowi jeden z dowodów, na podstawie których możliwe jest stwierdzenie momentu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Brak protokołu zdawczo-odbiorczego nie może być jednak utożsamiony niewykonaniem usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Tym samym, brak protokołów zdawczo-odbiorczych nie implikuje niepowstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W rezultacie, odnosząc przedstawione rozumienie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, należy zgodzić się z organami podatkowymi oraz sądem I instancji, że momentem "wykonania usługi" budowlanej przez skarżącego na rzecz D. sp. z o.o. była chwila usunięcia skarżącego z placu budowy wykonywanej na rzecz D. sp. z o.o. Od tego momentu żadne usługi nie były bowiem świadczone. 3. Wnoszący skargę o wznowienie postępowania zakończonego ww. wyrokiem NSA, na zasadzie art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a.), jako podstawę wznowienia postępowania wskazał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 maja 2019 r., w sprawie C-224/18, zgodnie z którym: "Artykuł 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający". 4. W uzasadnieniu skargi o wznowienie strona wskazała, że wyrok TSUE akcentuje moment podpisania protokołu odbioru robót (formalny odbiór) - w przypadku braku wystawienia faktury lub też wystawienia jej z opóźnieniem, jeżeli okoliczność odbioru robót ustalona została w umowie pomiędzy stronami umowy o roboty budowlane, a odbiór stanowi zakończenie usługi i ustala wysokość kontraktu. Trybunał wskazał, że to rzeczywistość gospodarcza winna rozstrzygać o wysokości zobowiązania podatkowego, nie zaś szacunki przedsiębiorcy w tym zakresie, pozostające w oderwaniu od realiów obrotu gospodarczego. Przedmiotowy wyrok Trybunału wywiera wpływ na sytuację prawną skarżącego, stawiając w nowym świetle rozstrzygnięcie wydane przez NSA oraz WSA w Warszawie. Argumentacja przytoczona w przywoływanym wyroku Trybunału akcentuje argumenty podnoszone wcześniej w skardze kasacyjnej oraz w skardze, a odwołujące się do formalnego odbioru robót w formie protokołu lub innego podobnego w skutkach dokumentu. Wydaje się, że stan faktyczny sprawy I FSK 601/17 oraz rozpoznawanej w sprawie I FSK 65/16 są analogiczne, a zatem prawidłowe rozpoznanie (z zachowaniem zasady jednolitości orzecznictwa przy uwzględnieniu dorobku orzeczniczego sądów wspólnotowych) wymaga rozpoznania sprawy przy uwzględnieniu wyroku Trybunału wydanego w sprawie B. S.A./Minister Finansów Umowa zawarta między A. M. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "Z." A. M. a D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P., przewidywała w pkt 5.3 odbiór etapu robót, jak również w pkt 5.6 odbiór ostatecznego zakończenia budowy. Zatem strony umowy z dnia 23 maja 2009 r. o roboty budowlane wskazywały na obowiązek dokonania odbiorów prac, które to określać miały ich zakres, a tym samym ich wartość. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., nie uwzględnił postanowień ww. umowy z 2009 r., mimo że orzecznictwo TSUE obowiązujące już w dacie jej wydawania (inne niż wyrok C-224/18) wprost wskazywało na konieczność uwzględniania zapisów kontraktów budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że faktyczne wykonanie usługi rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT, a fakt braku dokonania odbioru robót, tj. sporządzenia protokołu odbioru lub innego podobnego w skutkach dokumentu (pomimo stosownych zapisów w umowie) pozostaje bez znaczenia dla zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął zatem wyłącznie deklaratoryjne rozumienie czynności odbiorczych (podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego), wbrew przepisom dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. W związku z powyższym, skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt: I FSK 601/17 oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. 5. Pismem z dnia 13 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł odpowiedź na skargę o wznowienie postępowania, wnioskując o jej oddalenie. W ocenie bowiem organu okoliczności, na które powołała się strona, nie stanowią takich, które implikowałyby wzruszenie wydanego w sprawie orzeczenia. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu. 6.2. Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania – z uwagi na fakt, że mimo wyrażonej w art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a.) zasady związania prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego, może doprowadzić do wzruszenia takiego orzeczenia – ma charakter nadzwyczajny. Oznacza to, że przepisu Działu VII ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, regulujące wznowienie postępowania, muszą być interpretowane ściśle. Regulacje art. 280-282 P.p.s.a. uzasadniają stwierdzenie, że wniesienie skargi o wznowienie postępowania powoduje uruchomienie dwufazowego postępowania; w pierwszej kolejności sąd rozstrzyga o dopuszczalności wznowienia, w drugiej -rozpoznaje sprawę. Jako podstawę skargi wskazano art. 272 § 3 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne, w uchwale z 16 października 2017 r., sygn. akt I FPS 1/17, stwierdził, że: "Podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 P.p.s.a. może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania". Wskazać wypada, że ustawa z 18 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 54) dodała do art. 272 P.p.s.a. § 2a przewidujący możliwość wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie TSUE, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia. Dodany do art. 272 P.p.s.a. § 2a określa zarówno krąg podmiotów uprawnionych do wystąpienia z żądaniem o wznowienie postępowania, jak i termin, w którym można skorzystać z tego uprawnienia. 6.3. Gdy nie zachodzi podstawa do odrzucenia skargi o wznowienie postępowania (skarga jest dopuszczalna, została wniesiona w terminie i istnieje powoływana w niej podstawa wznowienia), rozpoczyna się drugi etap postępowania, w którym sąd rozpoznaje sprawę merytorycznie. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że skarga w niniejszej sprawie jest dopuszczalna, ale niezasadna. 6.4. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, TSUE wyjaśnił, że "Art. 66 akapit pierwszy lit. c dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający". W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał odniósł się do znaczenia postanowień umownych w ustalaniu momentu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych. Zwrócił w szczególności uwagę, że "w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji podlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić" (pkt 27 i powołane tam orzecznictwo). Mając na względzie postanowienia umowne odzwierciedlające rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, Trybunał wyjaśnił, że "usługa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności" (pkt 29). Trybunał wyjaśniając, jakie okoliczności w jego ocenie przemawiają za koniecznością uwzględnienia postanowień umownych, zauważył, że ponieważ warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru przez zamawiającego następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie usługodawcy ewentualnych wad, które powinien on skorygować, by usługa budowlana lub budowlano-montażowa była zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbiorem" (pkt 32). Trybunał przypomniał, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika (pkt 33). Podkreślił, że w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem (pkt 34). Dlatego też Trybunał uznał, że "(...) w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana" (pkt 35). Jednocześnie Trybunał zaznaczył, że inne formalności, takie jak w szczególności sporządzenie formalnego rozliczenia poniesionych kosztów lub ostatecznego świadectwa płatności "nie mogą mieć znaczenia dla określenia momentu, w którym usługa jest wykonywana, ponieważ nie są one jako takie objęte usługą i w związku z tym nie są decydujące dla stwierdzenia, że została ona rzeczywiście dokonana" (pkt 36). Z powyższego wyroku Trybunału wynika, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana. W sprawie, w której zostało zadane pytanie prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 65/16 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), przyjął, że "Uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art.106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT". 6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma jednak decydującego wpływu na rozstrzygnięcie NSA wydane w sprawie I FSK 601/17. Wyrok TSUE w sprawie C-224/18 (wbrew wywodom skarżącego) nie rozstrzyga bowiem pre se wszystkich możliwych spraw dotyczących określenia chwili powstania obowiązku podatkowego, a mających w tle problematykę faktycznego wykonania usługi/formalnego odbioru usługi. Wyrok Trybunału zapadł na tle sporu o interpretację, a także w sytuacji, gdy wysokość ostatecznego wynagrodzenia była uzależniona od zaakceptowania wykonanych prac budowlanych oraz ewentualnego dokonania koniecznych zmian czy skorygowania ewentualnych wad, co jest realizowane już po wykonaniu robót, a przed ich ostatecznym odbiorem (co zostało podkreślone w pkt 31 i 32 wyroku). TSUE podkreślił, iż w konsekwencji w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych, podatek nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem (pkt 34). W ocenie NSA, w uzasadnieniu swego wyroku TSUE dokonał określenia istotnych elementów stanu faktycznego, które powodują, że wyrok ten będzie miał znaczenie tylko w takich, określonych w nim sytuacjach (por. pkt 35 wyroku). Przedmiotem rozważania przez TSUE było rozstrzygnięcie momentu powstania obowiązku podatkowego, gdy potwierdzenie wykonania/zakończenia usług budowlanych uzależnione było od sporządzenia dokumentu, np. protokołu odbioru przez zamawiającego. Protokół taki jest co do zasady sporządzany dopiero po upływie terminu, który jest konieczny dla usunięcia nieprawidłowości czy wad, co z kolei skutkuje zapewnieniem kompletności usług (robót) budowlanych czy budowlano-montażowych. Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z taką sytuacją, to jest z koniecznością określenia wynagrodzenia z uwzględnieniem dodatkowych prac celem dokonania ewentualnych korekt przed ostatecznym odbiorem robót. W rozpatrywanej sprawie doszło bowiem do sporu dotyczącego realizacji inwestycji. Jest też sporne między skarżącym a spółką D., czy w relacjach stron obowiązującą była umowa o roboty budowlane, na podstawie której skarżący oparł swoje powództwo w postępowaniu przed sądem powszechnym, tj. umowa z dnia 23 maja 2009 r. (karta 405, tom II akt adm.) czy też umowa powoływana przez D. sp. z o.o., tj. umowa z dnia 25 marca 2009 r. (k. 105, tom I akt adm.). Umowy te różnią się zaś zasadniczo co do kwoty ustalonego wynagrodzenia przysługującego podatnikowi za wykonanie prac. Skarżący wskazuje, że umowa, na którą powołuje się D. sp. z o.o., tj. umowa z dnia 25 marca 2009 r. miała charakter umowy pozornej i że wiążąca jest umowa z dnia 23 maja 2009 r. Tak więc w niniejszej sprawie zleceniodawca (D. Sp. z o.o.) oraz generalny wykonawca (skarżący) na wykonanie tego samego obiektu posiadają umowy różniące się datą ich zawarcia oraz wartością przedmiotu umowy. W oparciu o zgromadzone w postępowaniu dowody organy określiły zakres wykonanych robót i ich wartość, a także termin zakończenia prac. Natomiast do potwierdzenia zakończenia robót budowlanych nie doszło. Stąd bezcelowe byłoby oczekiwanie na podpisanie protokołu odbioru robót dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że wyrok TSUE C-224/18 nie ma decydującego wpływu na rozstrzygnięcie NSA wydane w sprawie I FSK 601/17 ze względu na istotne odrębności w zakresie stanu faktycznego. Zauważenia wreszcie wymaga, że wyrok TSUE z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 odnosi się do przepisów art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 1, 2 i 7 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), tj. przepisów które nie obowiązywały w okresie objętym niniejszym postępowaniem. Zgodnie z ww. art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1. Natomiast w niniejszej sprawie zastosowano przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zgodnie z którym w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Ze wskazanego wyżej przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że w przypadku powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, podstawowe znaczenie ma zapłata, a w przypadku jej braku obowiązek podatkowy powstaje z upływem 30 dnia licząc od dnia wykonania usługi. 6.6. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a., oddalił skargę o wznowienie postępowania. Agnieszka Jakimowicz Bartosz Wojciechowski (spr.) Janusz Zubrzycki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA