II FSK 3177/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Dominik Gajewski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 512/19 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 512/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów postepowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku wadliwie przeprowadzonej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej, pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 122 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia kondycji finansowej B. sp. z o.o. (dalej także: spółka) w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu we wskazanej spółce; - art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej B. sp. z o.o. w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu we wskazanej spółce oraz zobowiązania świadków do przedłożenia ksiąg podatkowych prowadzonych przez B. sp. z o.o. w okresie od 2009 r. do 2011 r., sprawozdania finansowego B. sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. oraz za okres od 1 stycznia 2011 r. do 1 grudnia 2011 r. wraz z uchwałami Zgromadzenia Wspólników zatwierdzającymi przedmiotowe sprawozdania finansowe, zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku od osób prawnych CIT-8 za 2010 r. oraz za 2011 r. i dopuszczenia dowodu z tych dokumentów, a w konsekwencji zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego występującego w sprawie; b) art. 190 P.p.s.a poprzez zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji innej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. aniżeli tej przedstawionej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 113/17, którym sprawa została przekazana Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na niezasadnym przyjęciu, iż stan majątkowy B. sp. z o.o. w okresie sprawowania przez skarżącego mandatu w jej Zarządzie, z uwagi na fakt, iż spółka w tym okresie czasu miała tylko jednego wierzyciela, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia czy wobec skarżącego zachodziła przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości B. sp. z o.o. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zostały w niej postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., jednak jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy ma wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., jako że to ten przepis determinuje zakres postępowania dowodowego. Podkreślić należy, że przy dokonywaniu wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak i Sąd pierwszej instancji, związany jest wyrażonym w tym zakresie stanowiskiem zawartym w wyroku z dnia 9 stycznia 2019 r., I FSK 113/17. Przypomnieć trzeba, że w przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie można skutecznie złożyć wniosku o upadłość w sytuacji, gdy podmiot ma tylko jednego wierzyciela oraz że obiektywny brak możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na istnienie wierzytelności tylko jednego wierzyciela, nie oznacza wykazania przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, lecz stwarza sytuację, w której członek zarządu z tej przesłanki egzoneracyjnej skorzystać nie może. Sąd odwoławczy uznał, że "w stanie faktycznym sprawy, mając jednego wierzyciela [...] skarżący nie będzie mógł powołać się na przesłanki egzoneracyjne przewidziane w art. 116 § 1 pkt 1) O.p.". Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się w omawianym wyroku, czy w tej sytuacji organ podatkowy zobowiązany jest czynić ustalenia faktyczne na okoliczność sytuacji finansowej spółki. Według autora skargi kasacyjnej organ podatkowy zobowiązany był ustalić stan majątkowy spółki w czasie, kiedy skarżący był jej członkiem zarządu, a w szczególności ustalić czy kondycja finansowa spółki stwarzała po stronie skarżącego obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Gdyby bowiem sytuacja finansowa spółki była dobra, to skarżący nie miał obowiązku wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości, a tym samym nie może ponosić winy za niezłożenie wniosku i co więcej, powinien zostać ekskulpowany z odpowiedzialności. Natomiast Sąd pierwszej instancji uznał, że w sytuacji, gdy członek zarządu nie może skorzystać z przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a) O.p., ponieważ nie jest możliwe skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ze względu na istnienie wierzytelności tylko jednego wierzyciela, to nawet wykazanie braku podstaw do ogłoszenia upadłości pozostaje bez znaczenia dla stosowalności przepisów o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 116 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Pozostaje ono bowiem w zgodzie z postanowieniami art. 116 § 1 pkt 1 O.p. oraz stanowiskiem wyrażonym w wyroku z dnia 9 stycznia 2019 r., I FSK 113/17. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) O.p. ustawodawca zdecydował, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wyłącznie w trzech przypadkach, tj., jeżeli wykaże, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie (lit. a) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (lit. b), bądź wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (lit. c). W orzecznictwie i literaturze przedmiotu określone tym przepisem przesłanki zwane są negatywnymi, jako że wystąpienie którejkolwiek z nich uwalnia od odpowiedzialności członka zarządu. Inaczej mówiąc, organ nie może orzec o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, jeżeli ten wykaże wystąpienie co najmniej jednej przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., nawet jeśli zostaną spełnione określone w zdaniu pierwszym art. 116 § 1 tzw. przesłanki pozytywne, tj. członek zarządu pełnił obowiązki członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki i egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Katalog przesłanek negatywnych i pozytywnych jest zamknięty, co oznacza, że nie można tworzyć innych niż wymienione w art. 116 § 1 O.p. w drodze dedukcji, co w rzeczy samej uczynił autor skargi kasacyjnej. Według przedstawionego w skardze kasacyjnej toku rozumowania, o czym już wcześniej wspomniano, obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie kondycji finansowej spółki, ponieważ jeśli była ona dobra w okresie kiedy skarżący był członkiem jej zarządu, to nie był on zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i tym samym nie może ponosić winy za niezłożenie wniosku we właściwym czasie; wręcz powinien być uwolniony od odpowiedzialności. Autor skargi kasacyjnej z negatywnej przesłanki (stanowiącej o zwolnieniu od odpowiedzialności, jeśli członek zarządu wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy) wyprowadził nową przesłankę i to pozytywną, bo nie prowadzącą do zwolnienia od odpowiedzialności, ale uzależniającą możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki od wystąpienia takiej okoliczności, jak dobra sytuacja finansowa spółki w okresie, gdy sprawowana była funkcja członka zarządu przez dany podmiot (tu: przez skarżącego). Ciężar wykazania jej wystąpienie wnoszący skargę kasacyjną przerzucił na organ podatkowy, tak jak uczynił to ustawodawca przy przesłankach pozytywnych określonych w art. 116 § 1 zdanie pierwsze. Nie dość więc, że autor skargi kasacyjnej stworzył nieprzewidzianą w art. 116 O.p., ani żadnym innym przepisie prawa przesłankę przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, to jeszcze nałożył na organ podatkowy nowy obowiązek. Przypomnieć należy, że z art. 116 O.p. wprost wynika, iż na organach podatkowych spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych, zaś ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Przepis ten określa wyjątek od zasady, zgodnie z którą ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Wprawdzie organ podatkowy powinien poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanki (przesłanek) uwalniającej od odpowiedzialności, a jeśli dla wykonania tych czynności konieczne jest przeprowadzenie dowodu, to taki dowód przeprowadzić, ale istnienie tego obowiązku nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyroki NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Stwierdzić zatem należy, że prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Podanych w jego ramach kryteriów nie można przyporządkować do żadnej z przesłanek art. 116 § 1 O.p., a to przecież właśnie ten przepis określa zasady przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej na członka zarządu i przesłanki uwalniające go od tej odpowiedzialności. Podkreślenia przy tym wymaga, że niniejsza sprawa jest rozpoznawana w warunkach związania stanowiskiem wyrażonym w wyroku z dnia 9 stycznia 2019 r., I FSK 113/17, dlatego przesądzające znaczenie dla jej wyniku ma zawarte w tym wyroku stwierdzenie, że skarżący nie może powołać się na przesłanki egzoneracyjne przewidziane w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Zatem wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. oraz wskazanych w jej petitum przepisów postępowania, których naruszenie wiązano z błędną wykładnią tego przepisu prawa materialnego. Dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. jest zgodna z przedstawioną w wyroku z dnia 9 stycznia 2019 r., I FSK 113/17. Jak już powiedziano, odnośnie do kwestii spornej na obecnym etapie postepowania, nie wypowiedział się w tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.