II GSK 3673/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Anna Witczak po rozpoznaniu w dniu 24 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Po 189/17 w sprawie ze skargi M.F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Po 189/17 oddalił skargę M. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] października 2016 r., wydaną na podstawie art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 471; dalej: u.g.h.), którą organ pierwszej instancji wymierzył M. F. karę pieniężną w wysokości 36000 zł z tytułu urządzania gry na trzech automatach HOT FUN o następujących numerach: [...],[...] i [...] poza kasynem gry, to jest w lokalu "[...]" przy ul. Ż. [...] w J. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że skarżący podejmował aktywne działania świadczące o jego udziale w urządzaniu nielegalnych gier hazardowych, a zatem był podmiotem urządzającym gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. M. F. zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia oraz rozpoznania skargi co do istoty na mocy art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Skarżący, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego: 1) przede wszystkim art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia urządzającego gry w świetle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie skarżącego zakresem podmiotowym normy określonym art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzenia gier na automatach poza kasynem gry; 2) art. 65 § 1 i 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.; dalej: k.c.) w związku z art. 659 § 1 i § 2 k.c. poprzez dokonanie przez Sąd (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy skarżącym a A. Sp. z o.o. a tym samym nieuprawnionego przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla skarżącego prawa i obowiązki sytuujące skarżącego jako urządzającego gry istotnie odmienne niż wynikające ze zwykłej umowy najmu lub dzierżawy powierzchni, w tym zwłaszcza: a) czerpanie korzyści z umów w postaci zryczałtowanego czynszu czy "uatrakcyjnienia lokalu", b) dostarczanie energii elektrycznej, c) zgoda na zamontowanie na wydzierżawionej powierzchni automatu, d) możliwość dostępu do wydzierżawionej powierzchni nieograniczonej liczbie osób, podczas gdy treść umowy ani powołane okoliczności nie świadczą o podejmowaniu przez skarżącego jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem urządzania gier, ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy najmu, lecz może o tym wyłącznie przesądzać rodzaj przedsiębranego zachowania; 3) niezależnie także art. 8 oraz art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (Dz. U. UE Nr L 204 z 1998 r., str. 37 ze zm.; dalej: dyrektywa 98/34/WE) w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię przepisu z art. 14 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz wyżej wymienionych przepisów dyrektywy 98/34/WE, wyrażającą się mylnym założeniem, że kara pieniężna określona art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. mogła być zastosowana względem skarżącego, podczas gdy przepisy te wskutek zaniechania przez Rzeczpospolitą Polską obowiązku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, jako nienotyfikowana "regulacja techniczna" nie mogą być stosowane, a tym samym nie mogą być prawną podstawą nałożenia na skarżącego ujemnej sankcji finansowej; z powyższym błędem wiąże się zaś mylne niezastosowanie przez Sąd wynikającej z przepisów dyrektywy 98/34/WE w świetle wykładni TSUE sankcji bezskuteczności względem art. 14 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., co przesądza o niezasadności wymierzonej kary pieniężnej. Nadto wyrokowi zarzucono mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez aprobatę nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy rzeczywistej roli skarżącego w niniejszym postępowaniu, w tym zwłaszcza oparcie się przez organy oraz WSA wyłącznie na literalnym brzmieniu umowy, nieprawidłowo zinterpretowanej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia podstaw kasacyjnych, co zgodnie z art. 176 p.p.s.a. oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienie ich naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się ani przyczyn ani też intencji formułowania określonego zarzutu. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji). Jeżeli chodzi o formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenia przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; z 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04; z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04; z 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05; z 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06; z 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06). Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., nie został w ogóle uzasadniony. Za uzasadnienie omawianego zarzutu nie można bowiem uznać ogólnego twierdzenia skarżącego o wadliwym zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji dokonanego przez organy ustalenia rzeczywistej jego roli. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono przede wszystkim, na czym konkretnie polegało naruszenie wymienionych przepisów postępowania, ale również jaki to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Nie każde bowiem uchybienie przepisom postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną. Może nią być jedynie, co wymaga wykazania przez skarżącego, takie naruszenie przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć podniesione naruszenie konkretnych przepisów postępowania. Należy zauważyć, że ani w treści zarzutu, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono stosownej argumentacji z tym związanej. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżący obowiązany jest w uzasadnieniu wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania to treść wyroku byłaby inna (por. wyrok NSA z 19 listopada 2013 r., sygn. akt I GSK 54/13). W tej sytuacji, i wobec wyżej przedstawionych rozważań na temat prawidłowej konstrukcji i formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, należało uznać, że w omawianym zakresie skarga kasacyjna była dotknięta, wynikającym z naruszenia art. 176 p.p.s.a., brakiem formalnym, polegającym na braku uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej. Ten brak formalny uniemożliwiał zaś merytoryczną ocenę zarzutu, którego dotyczył. W konsekwencji należy uznać, że ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzeczenia nie zostały podważone i były wiążące przy rozpoznaniu zarzutów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest zarzut błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Należy zauważyć, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji urządzającego gry, jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że urządzanie gier hazardowych to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Takiej wykładni pojęcia urządzający gry dokonał również WSA, nie ograniczając rozumienia tego pojęcia - wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej - do podmiotu, który jedynie wynajął powierzchnię lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty i który nie dokonywał żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier. Niezasadny okazał się również zarzut błędnego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez uznanie skarżącego za urządzającego gry poza kasynem gry i wymierzenie mu za to kary pieniężnej. W świetle niepodważonych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez WSA, działania skarżącego nie ograniczały się bowiem tylko do wynajęcia części powierzchni lokalu dysponentowi automatu do gier hazardowych, lecz świadczyły o aktywnej postawie skarżącego we wspólnym z dysponentem automatów przedsięwzięciu. Zgodnie z tymi ustaleniami, skarżący zawarł [...] listopada 2014 r. umowę najmu części powierzchni lokalu z A. sp. z o. o. W umowie tej wskazano, że jej celem jest udostępnienie części powierzchni lokalu na zainstalowanie automatów do gier (art. 2 ust. 2 umowy). Wynajmujący zobowiązał się, że w trakcie trwania umowy nie udostępni powierzchni użytkowej lokalu innym przedsiębiorcom świadczącym gry na automatach (art. 2 ust. 3 umowy). Zgodnie z art. 3 ust. 3 umowy, płatność czynszu była uzależniona od eksploatacji automatu. W konsekwencji przyjęcia takiego warunku w umowie, skarżący kasacyjnie był niewątpliwie nie tylko świadomy, ale i ekonomicznie zainteresowany tym, aby gry na wstawionych automatach, były faktycznie organizowane. Uzasadnione jest więc przyjęcie, że skarżący nie był tylko podmiotem wynajmującym powierzchnię lokalu, ale czerpał korzyści z zainstalowanych u niego automatów. Skarżący zobowiązał się też do dostarczania energii elektrycznej, która umożliwiała działanie automatu (art. 4 ust. 4 umowy) oraz do zapewnienia swobodnego dostępu przedstawicielom spółki do urządzenia i zawiadamiania spółki o planowanej zmianie czasu otwarcia lokalu (art. 4 ust. 5 umowy). Poza tym, organy ustaliły, że umowa przewidywała również odpowiedzialność odszkodowawczą wynajmującego za uszkodzenie automatu lub utracone z jego winy przychody spółki (art. 6 ust. 4 umowy). Powyższe ustalenia, dokonane na podstawie umowy zawartej przez skarżącego ze spółką A. wskazują, że na skarżącym ciążyły konkretne obowiązki zapewnienia stosownych warunków do prowadzenia niezakłóconej działalności w zakresie gier na automatach, charakterystyczne dla umowy współpracy – w tym przypadku podmiotów organizujących działalność hazardową - a nie tylko ograniczały się do udostępnienia części powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automat. Wspólne przedsięwzięcie polegało na połączeniu składników majątkowych, a mianowicie lokalu użytkowego oraz automatów do gier, które dopiero razem umożliwiały uruchomienie gier na tych automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich urządzanie, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Podkreślenia wymaga, że w świetle przyjętej w tej sprawie, a niekwestionowanej, wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., urządzanie to również stwarzanie komuś odpowiednich warunków, co w rozpatrywanej sprawie wprost i bezpośrednio odnieść należy do tworzenia warunków do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to przez odpłatne udostępnienie miejsca ich urządzania oraz udział w utrzymywaniu urządzeń w stanie gotowości do eksploatacji. Chybiony okazał się również postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA przepisów Kodeksu cywilnego przy interpretacji postanowień umowy, które łączyły skarżącego z dysponentem automatów do gry. Zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu administracyjnym w rozpoznawanej sprawie regulują - stosownie do art. 8 u.g.h. - przepisy Ordynacji podatkowej. Działając zgodnie z tymi przepisami, organy, a także kontrolujący ich działalność WSA, nie dokonywały klasyfikacji umowy i analizy jej zgodności z przepisami prawa cywilnego, a prawidłowo zwróciły uwagę na te elementy umowy, które były istotne z punktu widzenia norm prawa administracyjnego i wyznaczonego nimi zakresem niezbędnych ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również stanowiska skarżącego odnoszącego się zarówno do technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jak i zależności jaka, w ocenie skarżącego, zachodzi pomiędzy tym przepisem, a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 u.g.h. Kwestia ta była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W punkcie pierwszym powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie, na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. jest związany tą uchwałą. Powołany ostatnio przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14). Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 oraz art. 1 ust. 11 dyrektywy nr 98/34/WE w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz wyżej wymienionych przepisów dyrektywy 98/34/WE, okazał się chybiony. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.