I FSK 1326/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA: Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA: Krzysztof Stanik, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1188/06 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 sierpnia 2006 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1188/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 sierpnia 2006 r. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności omówił przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach stwierdził, że M. S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji na temat stawki podatku od towarów i usług obowiązującej w przypadku, gdy "przedmiotem sprzedaży jest przyłącze kanalizacyjne wraz ze studnią do niego i działka budowlana". Odnotował też pogląd wnioskodawcy, zgodnie z którym zastosowanie powinna znaleźć stawka 7%, przeznaczona według niego "dla gruntu i dla usługi związanej z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu", ponieważ przedmiotem wspomnianej sprzedaży "jest przyłącze kanalizacyjne wraz ze studnią do niego i działka budowlana, co mieści się w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535)". Sąd nawiązał również do zawartego we wniosku poglądu, iż rozpatrywana transakcja "ma charakter jednolity, a wykonane w ramach tej umowy roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą nie mają charakteru pobocznego, ani pomocniczego, lecz mają charakter dominujący". Zwrócił też uwagę, że wnioskodawca odwołał się do wyroku Europejskiego Trybunału Europejskiego wydanego w dniu 27 października 2005 r., w sprawie C41/04. W kolejnej części uzasadnienia Sąd odnotował, że ani Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w postanowieniu z dnia 15 maja 2006 r., ani Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, wydanej na skutek wniesienia zażalenia od tego postanowienia, nie podzielili stanowiska strony. W ocenie organów bowiem "możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku dotyczy robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą, a nie dostawy budowli stanowiącej tę infrastrukturę". Sąd podkreślił przy tym, iż zdaniem organu drugiej instancji "bez znaczenia pozostaje fakt, że uzbrojenie (...) działki nastąpiło na zlecenie wnioskodawcy, bowiem efektem końcowym zawartej umowy jest zakup uzbrojonej działki, a nie odrębnie budowli w postaci wykonanego przyłącza kanalizacyjnego i działki". Następnie Sąd nawiązał do skargi, w której sformułowane zostały zarzuty naruszenia art. 29 ust. 5 i art. 146 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 120-122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. W uzasadnieniu wyroku nie oznaczono tej ustawy w sposób należyty, ograniczono się jedynie do nigdzie nie wyjaśnionego skrótu "O.p."). Odnotował w szczególności, że w ocenie skarżącego organy "nie wyjaśniły wszystkich okoliczności w przedmiocie stanu faktycznego i prawnego", nieprawidłowo ujmując zwłaszcza przedmiot rozpatrywanej transakcji. Przytoczył też jego tezy, że przyłącze kanalizacyjne stanowi budowlę, która "wraz ze studnią jest częścią składową budynku, co stanowi przesłankę do stosowania 7 % stawki podatku VAT przy jego sprzedaży wraz z gruntem". Odnosząc się do skargi, Sąd na wstępie podniósł, że to osoba wnosząca o wydanie interpretacji prawa podatkowego zobowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. W konsekwencji, według niego, "organy podatkowe nie mają obowiązku wszczęcia postępowania podatkowego i przeprowadzenia postępowania dowodowego – dokonują jedynie interpretacji przepisów w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym". Następnie Sąd podkreślił, że zgodnie ze wskazanym przez stronę stanem faktycznym "przedmiotem dostawy nie jest obiekt budownictwa mieszkaniowego (art. 2 pkt 12 ustawy o VAT), nie są też roboty budowlano-montażowe związane z infrastrukturą towarzyszącą, lecz jedynie efekt tych robót (tj. studnia i przyłącze kanalizacyjne wraz z działką budowlaną)". Odwołał się zarazem do art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm., obecnie Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych /PKOB/ (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), zgodnie z którymi uzbrojenie terenu jest budowlą, a rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków (w tym stacje pomp, stacje filtrów lub ujęć wody) grupowane są w sekcji "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej". W konsekwencji Sąd skonstatował, że przepis art. 146 ustawy o podatku od towarów i usług, na który powołuje się strona skarżąca, przewiduje preferencyjną stawkę podatkową dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego i robót związanych z infrastrukturą budowlaną, a nie dostawy budowli stanowiących tę infrastrukturę. W końcowym fragmencie uzasadnienia Sąd ponownie ustosunkował się do treści wniosku o wydanie interpretacji i stwierdził, iż "przedmiotem dostawy jest grunt i w tym przypadku ma zastosowanie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym grunt jest towarem", podlegającym opodatkowaniu stawką 22%. Wyraził zarazem pogląd, że "przyłącze kanalizacyjne, podobnie jak inne elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, jest integralną częścią gruntu i skutki podatkowe sprzedaży są identyczne, czyli takie jak w przypadku sprzedaży gruntu". M. S., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2007 r., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik stwierdził, że na podstawie art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "oparł" skargę kasacyjną "na następujących przesłankach: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędna jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy". Następnie, nawiązując do orzecznictwa i literatury, sformułował dłuższy wywód na temat zasad sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji publicznej, określonych w art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz poinformował, że w skardze do Sądu pierwszej instancji w stosunku do zaskarżonej decyzji "podniesiono zarzuty, iż wskazana decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa, mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: I) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), II) art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)". W dalszym fragmencie skargi kasacyjnej jej autor wyjaśnił, że "zarzuty w tym zakresie w odniesieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2007 r. są analogiczne jak w odniesieniu do organów procesujących omawianą sprawę" (s. 8, pierwszy akapit) oraz że Sąd ów "mimo obowiązku wynikającego z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) nie dostrzega tego rażącego naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik procesowanej sprawy", wobec czego "takie działanie wspomnianych organów doprowadza w konsekwencji również do naruszenia prawa materialnego w zakresie podanym na wstępie niniejszej skargi" (s. 10, akapit drugi). Napomknął również, iż w zaskarżonym wyroku rażąco naruszono także art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (s. 12, akapit 5). Przechodząc do uzasadnienia swojego stanowiska, pełnomocnik na wstępie zarzucił organom podatkowym naruszenie uregulowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Jego zdaniem "zarówno organ I instancji, jak i II instancji nie podjął się trudu przeanalizowania okoliczności faktycznych przytoczonych przez podatnika w całym postępowaniu przed tymi organami, jak i następnie w skardze", nie wzywając nawet strony do złożenia ewentualnych wyjaśnień w tym zakresie. Powołując się na orzecznictwo, pełnomocnik stwierdził, że organy nie powinny poprzestać na ocenie wniosku strony jedynie według "dosłownej treści". W tym kontekście zarzucił organom, że "nie chcą dostrzec", iż we wniosku w istocie mowa jest o dwóch odrębnych czynnościach prawnych. Chodzi bowiem o wykonanie robót związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą na podstawie umowy o prowadzeniu wspólnej inwestycji oraz o sprzedaż działki po zrealizowaniu tej inwestycji. Polemizując z kolei z przeprowadzoną przez Sąd wykładnią art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, pełnomocnik zwrócił uwagę na znaczenie wykładni językowej i gramatycznej. W tym kontekście przytoczył definicję słownikową słowa "roboty" oraz poglądy wyrażone w orzecznictwie, zgodnie z którymi "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu", a "wykładnia językowa stanowi nadużycie, jeżeli prowadzi do absurdu". Jego zdaniem sytuacja taka zachodzi w przypadku wykładni zaprezentowanej przez organy podatkowe, gdyż według niej "wykonywane roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą nie powinny być zakończone", co prowadzi w praktyce do tego, iż "nie powstanie obiekt budowlany, którym to pojęciem organy podatkowe posługują się we wszystkich argumentach". W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że "zarówno działki budowlane, jak i cały teren wokół przyległy jest przeznaczony według planu zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe". Następnie zaś, korzystając szeroko z dorobku judykatury i doktryny, sformułował obszerne uwagi na temat zasady przyzwoitości stosowania prawa, proceduralnych wymogów demokratycznego państwa prawnego, moralnych aspektów prawa podatkowego, sprawiedliwości podatkowej oraz psychologicznej szkoły podatkowej. Podsumowując te spostrzeżenia, stwierdził, że "rozumowanie przyjęte we wnioskowaniu organów podatkowych prowadzi do absurdalnej tezy, która brzmi: "kto jest uprawniony do celu, ten nie jest uprawniony do działania prowadzącego do tego celu". Jak zaznaczył bowiem, "w żadnym przepisie prawa podatkowego, a przede wszystkim w omawianej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie reguluje się pojęcia rozpoczęcia budowy, a w szczególności od jakiego rodzaju działań (robót) należy zacząć budowę domu mieszkalnego". W związku z tym pełnomocnik postawił pytanie: "dlaczego więc jest nie do przyjęcia przez organy podatkowe procesujące w sprawie, że przyłącze wodociągowe czy też kanalizacyjne wchodzące w dom nie jest jego częścią składową (w ujęciu przepisów Kodeksu cywilnego tak jest)". Rozważył zarazem problematykę praktyki redagowania polskich tekstów prawnych w zakresie odnoszącym się do definicji ustawowych, konstatując, że "odwołanie się przez Sąd w cytowanym wyroku do art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego oraz do pojęć ujętych pod symbolem 2212 PKOB stanowi nadużycie w zakresie interpretacji prawa mającego zastosowanie w procesowanej sprawie, ponieważ u.p.t.u. zawiera definicję infrastruktury towarzyszącej bez odsyłania do PKOB". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik organu nie zgodził się z zarzutami skargi kasacyjnej, które jego zdaniem wskazują zarówno na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten pogląd w znacznym stopniu sięgnął po argumentację przywołaną wcześniej tak przez organy podatkowe, jak przez Sąd pierwszej instancji. Reasumując zaś swoje wywody, powtórzył, że "w rozpatrywanej sprawie przedmiotem dostawy jest grunt wraz z wybudowanym na nim złączem", zaznaczając, że "twierdzenie, iż jest odwrotnie, tzn. że przedmiotem sprzedaży jest przyłącze z działką, jest nielogiczne i ma na celu uzasadnienie zastosowania preferencyjnej stawki VAT 7%". Podkreślił zarazem, że jego zdaniem "nie ma (...) znaczenia fakt, czy ma miejsce dostawa działki budowlanej z uzbrojeniem, czy też bez uzbrojenia", gdyż "przyłącze kanalizacyjne (...) – podobnie jak inne elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu – stanowi integralną część gruntu i bez względu na sposób określenia przedmiotu sprzedaży w umowie cywilnoprawnej skutki podatkowe są każdorazowo takie, jak w przypadku sprzedaży gruntu". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z przyczyn leżących w niej samej. Jej podstawy zostały bowiem sformułowane w sposób wadliwy i ten stan rzeczy w istocie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pełną kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Rozważając to zagadnienie już w punkcie wyjścia podkreślić trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji wspomniana kontrola instancyjna orzeczenia sądu pierwszej instancji sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które wyznaczają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Oznacza to, innymi słowy, że zarzuty skargi kasacyjnej wywierają nader doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, nierzadko już w punkcie wyjścia przesądzając o tym, czy skarga kasacyjna może w ogóle zostać uwzględniona, czy też nie. Zaznaczyć przy tym wypada, że dla prawidłowego sformułowania podstawy kasacyjnej nie wystarcza powołanie się na art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym, który te podstawy wymienia, lecz koniecznym jest także wskazanie – poprzez oznaczenie numeru artykułu, paragrafu, ustępu czy innej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego – przepisu lub przepisów naruszonych przez Sąd, a nadto wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 377 oraz cytowane przezeń postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1997 r., sygn. akt III CKN 13/97, OSNC 1997, nr 8, poz. 114). W orzecznictwie, odnoszącym się zarówno do postępowania sądowo-administracyjnego, jak i do postępowania cywilnego, dobitnie podkreśla się, iż wspomniane wskazanie powinno być uczynione w sposób wyraźny, tak aby sąd kasacyjny nie musiał domyślać się, który przepis skarżący miał na uwadze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt GSK 86/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 37 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1997 r., sygn. akt III CKN 29/97, OSN 1997, nr 6-7, poz. 96), i niejako za niego formułował zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Odnosząc ostatnio poczynione uwagi do rozpatrywanej skargi kasacyjnej, powtórzyć wypada, że jej podstawy zostały skonstruowane wadliwie. Ta jej część, która poprzedza uzasadnienie, zawiera bowiem wyłącznie ogólną wzmiankę, iż skarga opiera się na obu wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "przesłankach", czyli naruszeniu i prawa procesowego, i materialnego, oraz informację o zarzutach, jakie zamieszczono w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji. Informację tę zresztą pełnomocnik organu odwoławczego – wbrew jej treści – potraktował w odpowiedzi na skargę kasacyjną jako wskazanie zarzutów skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianej części skargi kasacyjnej nie skonkretyzowano jednak przepisów, których zarzuty te mają dotyczyć. Co więcej, brakiem precyzji dotknięte jest również uzasadnienie skargi kasacyjnej, w której zarzuty skierowane przeciwko rozstrzygnięciom organów podatkowych niejako przeplatają się z tymi, które wymierzone zostały przeciwko orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, nierzadko w stopniu uniemożliwiającym jasne ustalenie ich adresata. Zarzuty te, o czym była już mowa wyżej, są przy tym nie tylko ogólnikowe ale w swoisty sposób "rozproszone" po różnych fragmentach uzasadnienia skargi. Oznacza to, że próba ich doprecyzowania wymagałaby pracochłonnej rekonstrukcji przez Sąd dokonujący kontroli kasacyjnej. Ten stan rzeczy sprawia, że wyłączona została możliwość oceny istoty rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do dokonywania konkretyzacji zarzutów pod adresem wojewódzkiego sądu administracyjnego, wyszukiwania i łączenia tych treści uzasadnienia, które mogą stanowić, zwłaszcza dopiero w połączeniu, podstawę kasacyjną, na której oparta została skarga (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 759/07). Tylko zatem na marginesie odnotować można, że nawet gdyby przyjąć, że treść skargi kasacyjnej pozwala na dostateczne sprecyzowanie zawartych w niej zarzutów, w szczególności poprzez uznanie, iż skarżący postawił Sądowi pierwszej instancji takie same zarzuty jak te, które wcześniej wyraził w stosunku do organów podatkowych, to i tak skarga ta nie mogłaby odnieść skutku. Całkowicie chybiony byłby bowiem, na co trafnie zwrócił uwagę pełnomocnik organu, zarzut naruszenia prawa procesowego, ograniczający się do przywołania art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Podkreślić trzeba w tych ramach, że art.174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w którym mowa jest o naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stanowi podstawę zaskarżenia naruszenia przepisów tylko tej ustawy, czyli stosowanych przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów procedury podatkowej, których ów Sąd nie stosuje, oceniając tylko prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2411/04, LEX nr 173081). Innymi słowy więc, adresatem zarzutów skargi kasacyjnej może być jedynie Sąd pierwszej instancji (por. B. Gruszczyński [w:] Prawo..., s. 378), gdyż skarga ta stanowi środek prawny skierowany nie przeciwko decyzji administracyjnej czy innemu aktowi administracyjnemu, lecz przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12 oraz z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005, nr 3, poz. 57). Nie sposób byłoby również podzielić zaprezentowanej przez pełnomocnika skarżącego wykładni prawa materialnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie mógł znaleźć zastosowania do transakcji opisanej we wniosku o interpretację. Jej przedmiot miał przecież stanowić grunt z przyłączem, natomiast w przywołanej regulacji w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. przewidziano preferencyjną stawkę podatkową w wysokości 7 % w odniesieniu jedynie do: robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą (a) i obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych (b). Bezsprzecznie zaś gruntu takiego niepodobna uznać ani za obiekt budownictwa mieszkaniowego, czyli stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. za budynek mieszkalny stałego zamieszkania sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, lub za jego część, ani tym bardziej za wspomniane roboty budowlano-montażowe, remonty czy roboty konserwacyjne. Na marginesie jedynie podkreślić wypada, że szczególnie niejasna jest argumentacja przywołana w tym ostatnim zakresie przez pełnomocnika skarżącego, który, jak trafnie ujął to Sąd pierwszej instancji, podjął całkowicie niezrozumiałą próbę utożsamienia robót z obiektem wytworzonym w rezultacie wykonania tychże robót. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.