II FSK 3581/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. i W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 155/14 w sprawie ze skargi J. K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. i W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (zw. dalej: WSA, Sądem I instancji) wyrokiem z 10 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 155/14 oddalił skargę J.K. i W.K. (zw. też dalej: skarżącymi, stronami) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że skarżący w dniu 31 maja 2010 r. na podstawie aktu notarialnego rep. A numer [...] sprzedali nieruchomość - lokal mieszkalny położony w S., przy ul. [...]. Wartość nieruchomości strony określiły na kwotę 205.000 zł. Opłaty notarialne z tytułu sprzedaży ww. lokalu zostały poniesione przez kupujących. Nieruchomość ta została nabyta przez strony w dniu 8 listopada 2007 r. od Spółdzielni Mieszkaniowej w S. w wyniku ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia prawa własności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) stwierdził, że skarżący sprzedali nieruchomość przed upływem 5 lat od dnia jej kupna, w związku z czym stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.), zw. dalej: "u.p.d.o.f.", odpłatne zbycie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z tym strony powinny za 2010 r. obliczyć i wykazać podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w latach 2007-2008, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Organ ustalił, że strony w dniu 14 kwietnia 2011 r. złożyły zeznanie podatkowe PIT-37, które 4 lutego 2013 r. skorygowały poprzez złożenie korekty zeznania podatkowego PIT-36. W korekcie nie wykazały podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty jej nabycia. W konsekwencji Naczelnik US wszczął z urzędu postanowieniem z 29 sierpnia 2013 r. postępowanie podatkowe w stosunku do skarżących w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W odpowiedzi na wezwanie, strony wskazały, że decyzją zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej w S. w dniu 20 listopada 1991 r. skreślono z rejestru członków S.K. i przyjęto w poczet członków W.K. Z zaświadczenia o wymeldowaniu z Urzędu Miejskiego w S. wynika, że W.K. był zameldowany od 5 grudnia 1988 r. do 29 czerwca 2010 r. we wskazanym powyżej lokalu, a J.K. była zameldowana od 1991 r. Dodały, że zostały przez nich spełnione warunki uprawniające ich do skorzystania z ulgi meldunkowej. W toku czynności sprawdzających organ I instancji ustalił, że strony nie dopełniły warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, albowiem nie złożyły oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w wymaganym terminie, tj. do dnia 2 maja 2011 r. W wyjaśnieniach i w zarzutach do protokołu z czynności sprawdzających skarżący podnieśli, że w ich ocenie powinni mieć prawo do skorzystania ze zwolnienia, bowiem sam fakt niezłożenia oświadczenia, potwierdzającego ich zameldowanie w nieruchomości, nie może przesądzać o braku możliwości do skorzystania z ulgi meldunkowej. Decyzją z 24 września 2013 r. nr [...] Naczelnik US określił stronom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 38.784 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że skarżący nie złożyli oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie, w związku z czym nie spełnili wszystkich warunków. Tym samym, powinni podatek z odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości nabytej w 2007 r. wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-36, 36L lub 38 i wpłacić go do organu podatkowego. Na podstawie informacji uzyskanych od strony organ I instancji ustalił koszty uzyskania przychodów w kwocie 872,90 zł, a podstawę opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 204 127,10 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego od ww. decyzji odwołania, Dyrektor IS orzeczeniem z 29 listopada 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wynika, że skorzystanie z "ulgi meldunkowej" uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków łącznie: 1) zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, 2) terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Za zasadne uznał podwyższenie przez Naczelnika US na podstawie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów (koszty opłat notarialnych poniesionych przy nabyciu nieruchomości) o wskazane wskaźniki wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłoszone przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym "Monitor Polski". Dodał, że nabycie mieszkania przez strony nie nastąpiło w momencie ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa w dniu 20 listopada 1991 r., lecz w dniu zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia prawa własności lokalu, tj. w dniu 8 listopada 2007 r. Według Dyrektora IS przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowi przychód podlegający opodatkowaniu stawką 19 % (art. 30e ust. 1 w związku z ust. 4 u.p.d.o.f.). W skardze do WSA skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucili: 1) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, 2) naruszenie prawa do obrony, 3) naruszenie zaufania obywatela do państwa w sytuacji, gdy skarżący uzyskali w urzędzie skarbowym informację, że oprócz przedłożonych dokumentów nie muszą już przedkładać nic innego a aktualnie dowiedzieli się, że w określonym terminie na piśmie mieli złożyć stosowne oświadczenie. Ich zdaniem należy dać im wiarę, albowiem ustnie zgłosili oni w terminie wniosek, że chcą skorzystać z ulgi o czym świadczy to, że przedłożyli dokumenty, które przedstawione były w określonym celu, 4) naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust 21 u.p.d.o.f. oraz art. 9 ust 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 litera a-d u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i brak zastosowania. Nadto, strony wyraziły wątpliwość czy sam fizyczny brak pisemnego wniosku skarżącego, który de facto spełnia wszelkie przesłanki do skorzystania z ulgi i ustnie o to się ubiegał, a jego należny podatek (z uwzględnieniem tej ulgi został rozliczony), winien skutkować nałożeniem zapłaty i naliczeniem zobowiązania i czy zapis ustawy co do braku możliwości przywrócenia terminu do zgłoszenia wniosku nie narusza zasady zaufania obywatela do Państwa i czy regulacja w tym zakresie nie powinna ulec zmianie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł jej o oddalenie. Sąd I instancji wyrokiem z 10 lipca 2014 r. oddalił skargę skarżących. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm.). Wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Dodał jednak, że zgodnie z art. 21 ust. 21 tej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednocześnie zaznaczył, że stosownie do postanowień art. 8 ust. 3 ww. ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Sąd podkreślił, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości było łączne spełnienie 2 warunków, tj. podatnik musiał być zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz musiał złożyć do urzędu skarbowego oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Podkreślił, że nie ma znaczenia z jakich powodów nie zostało złożone w terminie oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia. Brak tego oświadczenia złożonego w czasie określonym ustawą jest równoznaczny z brakiem prawa do zwolnienia. Co do formy złożenia oświadczenia Sąd wyjaśnił, że jedną z ogólnych zasad postępowania wynikającą z art. 126 Ordynacji podatkowej jest zasada pisemności. Oświadczenie winno być zatem złożone na piśmie. Celem zasady piśmienności jest bowiem gwarancja pewności ustaleń w toku postępowania. Dodał, że ustawa dopuszcza możliwość złożenia tego oświadczenia ustnie do protokołu (art. 172 O.p.). Sąd zaznaczył, że skarżący nie złożyli oświadczenia o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w prawem przewidzianej formie – pisemnej w wymaganym terminie tj. do dnia 2 maja 2011 r. (30 kwietnia 2011 r. wypadał w sobotę). W tym terminie złożyli zeznanie o wysokości uzyskanego dochodu w 2010 - PIT-37, w którym wykazali tylko dochody uzyskane ze stosunku pracy W.K., odliczenia od dochodu i podatku z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz odliczenia z tytułu ulgi prorodzinnej. W korekcie tego zeznania także nie wykazali podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty jej nabycia. Sąd podniósł, że choć skarżący w lokalu byli zameldowani kilkanaście lat, to nie złożyli w formie pisemnej w urzędzie skarbowym oświadczenia, a jedynie poinformowali o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej. Na tę okoliczność nie został jednak sporządzony protokół, a więc w świetle prawa nie złożyli skutecznie stosownego oświadczenia. W ocenie Sądu prawidłowo organ przyjął też, że skarżący 31 maja 2010 r. sprzedali lokal mieszkalny, który nabyli 8 listopada 2007 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] w wyniku ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia własności, a cenę sprzedaży lokalu mieszkalnego ustalili w kwocie 205.000,00 zł. Nabycie mieszkania przez skarżących nie nastąpiło w momencie ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa w dniu 20 listopada 1991 r., lecz w dniu zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia prawa własności lokalu, tj. w dniu 8 listopada 2007 r. W związku z tym pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., należało liczyć od końca 2007 roku, co też organ uczynił. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości ewentualnie o jego zmianę poprzez uznanie zarzutów za uzasadnione oraz uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, a w szczególności tego, że 7 lipca 2010 r. skarżący złożyli ustnie oświadczenie o tym, że spełniają przesłanki do skorzystania z ulgi i przez cały okres od ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego nie uzyskali potwierdzenia pisemnego od Naczelnika US że taki fakt miał miejsce. Według nich nielogicznym jest bowiem, aby w sytuacji, gdy spełniali przesłanki merytoryczne do skorzystania z ulgi, nie złożyliby oświadczenia że spełniają te przesłanki. Przepisy prawa winny być wykładane tak, aby spełniały funkcje założone w swej istocie oraz zgodnie z zasadami racjonalnego myślenia; 2. naruszenie prawa do obrony; 3. naruszenie zaufania obywatela do Państwa w sytuacji, gdy skarżący powzięli w Urzędzie Skarbowym informację, że oprócz przedłożonych dokumentów nie muszą już przedkładać nic innego, a obecnie powzięli wiedzę, że w określonym terminie na piśmie mieli złożyć stosowne oświadczenie. Autor skargi kasacyjnej dodał, że należy dać wiarę skarżącym albowiem ustnie zgłosili oni w terminie wniosek że chcą skorzystać z ulgi o czym świadczy to, że przedłożyli określone dokumenty, które przedkładane były w określonym celu; 4. naruszenie prawa materialnego tj. art.21 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f. oraz art.21 ust. 21 tej ustawy oraz art.9 ust 1, art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d poprzez błędną ich wykładnię i brak zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto w niniejszej sprawie w ocenie wnoszących skargę kasacyjną zachodzi pytanie o charakterze zagadnienia prawnego: czy co do zasady sam fizyczny brak pisemnego wniosku przez skarżącego , który de facto spełnia wszelkie przesłanki do skorzystania z ulgi i ustnie o to się ubiegał i tak jego należny podatek (z uwzględnieniem tej ulgi został rozliczony) winien skutkować nałożeniem zapłaty i naliczeniem zobowiązania i czy zapis ustawy co do braku możliwości przywrócenia terminu do zgłoszenia wniosku nie narusza zasady zaufania obywatela do Państwa i czy regulacja w tym zakresie nie powinna ulec zmianie jako niezgodna z konstytucją. W uzasadnieniu podnieśli, że wnoszą o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunku meldunku, albowiem jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika. Dodali, że spełniali i spełniają przesłanki do skorzystania ze zwolnienia a fakt złożenia informacji, o której Urząd Skarbowy miał wiedzę z treści sporządzonych aktów notarialnych postawił by ich w sytuacji naliczenia niewspółmiernie wysokiego zobowiązania. Wskazali, że w sprawie oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej zostało złożone w formie ustnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw; Stosownie do art. 183 § 1 Ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku sądu I instancji. Zgodnie z art. 174 Ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 Ppsa). W sytuacji przytoczenia w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy, albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. W judykaturze nie budzi wątpliwości pogląd, wedle którego prawidłowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, o jakim stanowi art. 176 Ppsa wymaga, aby wskazać konkretne przepisy naruszone zdaniem strony przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Tylko prawidłowe opracowanie skargi kasacyjnej pozwala na wyznaczenie granic, w ramach których nastąpi rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro skarga kasacyjna musi spełniać wymogi ustawowe określone w art. 176 Ppsa, to w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2014 r., II OSK 455/13, LEX nr 1572733). Uwzględniając powyższe wywody przyjdzie uznać, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze skargą kasacyjną, która dotknięta jest wadami w zakresie przetoczenia podstaw prawnych i ich uzasadnienia. Mianowicie, w jej petitum autor postawił zarzuty wobec decyzji organu podatkowego miast zaskarżonego wyroku (tj. nie wyszczególnił przepisów, którym uchybił sąd I instancji). Nadto, co równie istotne, w punktach 1-3 skargi kasacyjnej nie wskazał w sposób konkretny jakie przepisy prawa procesowego zostały naruszone. Brak też jest w tym względzie uzasadnienia, jak również wyjaśnienia jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Wobec takiego stanu rzeczy koniecznym jest przypomnienie, że sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W konsekwencji, brak ten uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe jednocześnie oznacza, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie został skutecznie podważony i zatem był on miarodajny dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego. Jak zostało powiedziane powyżej, zgodnie z art. 174pkt 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego polega na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Zarzut "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on zastosowany. Z kolei, zarzut błędnej wykładni wymaga od autora skargi kasacyjnej wyjaśnienia, na czym polega błędne rozumienie zastosowanego przepisu prawa. W przedmiotowej sprawie powyższym wymogom skarga kasacyjna nie odpowiada. Nie wyjaśniono na czym polegał błąd Sądu I instancji przy interpretacji wskazanych przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny mając jednakże na względzie treść uzasadnienia skargi kasacyjnej i problem którego dotyczy niniejsza sprawa, wyjaśnia co następuje. Spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy skarżący nabyli prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej w związku ze sprzedażą 31 maja 2010 r. nieruchomości - lokalu mieszkalnego położonego w S., przy ul.[...], nabytego przez nich 8 listopada 2007 r. od Spółdzielni Mieszkaniowej w S. w wyniku ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia prawa własności]. Bezspornie, w/w odpłatne zbycie stanowi źródło przychodów, o czym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Podlega ono opodatkowaniu. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r., do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Z kolei, art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., stanowi, że przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie są wolne od podatku dochodowego, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Natomiast art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., stanowi, że powyższe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Stosownie zaś do treści art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, podatnicy do których mają zastosowanie ust. 1 lub 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust.1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, termin 14-dniowy określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Zatem, jak wynika z przedstawionych powyżej regulacji, aby podatnik mógł skorzystać z określonego w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienia musi wykazać, że w zbywanym lokalu lub budynku był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w wymaganym przez ustawę terminie złożyć stosowne oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym, czego podstawę prawną stanowi art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r., oraz art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, jak słusznie wyjaśnił WSA w zaskarżonym wyroku było łączne spełnienie obu w/w warunków. Brak spełnienia choćby jednego z nich skutkował utratą prawa do ulgi. W tym, miejscu podkreślić należy, że analiza norm art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., dowodzi, że nie mają znaczenia powody jakie legły podstaw nie złożenia w terminie przedmiotowego oświadczenie. Tym samym, na możliwość zastosowania tych przepisów w analizowanej sprawie nie może wpłynąć podnoszony przez skarżących w skardze kasacyjnej argument, że w terminie zgłosili ustny wniosek, że chcą skorzystać z ulgi, a świadczyć ma o tym to, że przedłożyli dokumenty, które przedstawiane były przez nich w określonym celu. Analiza akt sprawy dowodzi, że nie znajduje się w nich dokument złożony w ustawowym terminie - to jest przed 2 maja 2011 r. - w jednej ze wskazanych powyżej form, zawierający oświadczenie skarżących o treści wskazanej w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. To zaś oznacza, że skarżący obowiązani byli do opodatkowania dochodów ze sprzedaży opisanej powyżej nieruchomości. Fakt stawienia się przez skarżących w Urzędzie Skarbowym oraz przeprowadzenie rozmowy z pracownikiem tego urzędu dotyczącym ulgi meldunkowej nie mogą, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r., stanowić podstawy do nabycia prawa do zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z w/w sprzedaży nieruchomości. Z uwagi na podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty należy dodać, że art. 126 O.p., który wyraża zasadę pisemności jest normą regulującą postępowanie podatkowe, podobnie jak przepis art. 168 § 1 O.p. stosownie do którego, podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu (oba przepisy zostały umieszczone w Dziale IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe"). Chociaż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują szczególnej formy, właściwej do złożenia w sposób skuteczny wymaganego art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oświadczenia, to jednak mając na uwadze regulację art. 126 O.p., a także art. 168 § 1 O.p., za słuszne należy uznać twierdzenie organów podatkowych, że oświadczenie o którym mowa, aby mogło wywrzeć zamierzone skutki prawne, powinno zostać złożone ustanie do protokołu bądź pisemnie i zawierać treść potwierdzającą spełnienie ustawowych przesłanek nabycia ulgi meldunkowej. Na kanwie niniejszej sprawy pojawił się również problem możliwości przewrócenia uchybionego terminu do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Mając na względzie argumenty skargi kasacyjnej koniecznym jest podkreślenie, że regulowana art. 162 § 1 O.p. instytucja przywrócenia terminu wiąże się z jego uchybieniem. Przez uchybienie terminu należy natomiast rozumieć sytuację, w której strona postępowania podatkowego nie dokonała czynności w wyznaczonym dla niej czasie – terminie. Usytuowanie wskazanego przepisu w Dziale IV Ordynacji podatkowej (Postępowanie podatkowe), wyraźnie świadczy o tym, że regulowana nim instytucja odnosi się do terminów procesowych, tzn. przewidzianych przepisami regulującymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Inny natomiast charakter mają terminy regulowane normami zaliczanymi do prawa materialnego. Instytucja przywrócenia terminu została stworzona wyłącznie w celu zapewnienia stronie obrony swoich praw w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Terminem materialnym jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego, np. w zakresie zobowiązań podatkowych. Terminem procesowym jest okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania lub uczestników postępowania. Z uwagi na możliwość zawierania w określonych ustawach zarówno norm materialnych jak i procesowych, dla zakwalifikowania określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinien decydować tylko przedmiot regulacji, a zatem czy dotyczy terminu kształtowania praw lub obowiązków, czy dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego (por. Ordynacja Podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; Komentarz 2010, UNIMEX, str. 96, także wyrok NSA z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 748/11). Jeżeli procedura to synonim postępowania, to przepisami proceduralnymi są te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania, tj. od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia - w postępowaniu jurysdykcyjnym - decyzją ostateczną. Inne przepisy - a w konsekwencji i terminy z nich wynikające - mają charakter materialnoprawny (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 748/11). Złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie wskazanym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Charakter prawny tego terminu powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie, podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia. W konsekwencji uznać należy, że niedopełnienie obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia i to w terminie wynikającym z art. 8 ust.3 ustawy zmieniającej, powoduje wygaśnięcie, a w efekcie utratę prawa do zwolnienia od podatku. Należy zauważyć, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Ustawodawca, posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z ulgi podatkowej. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, o czym świadczy użyty w tym przepisie, zwrot: "zasad przyznawania ulg". Ustalenie przez ustawodawcę możliwych do spełnienia przez podatnika warunków formalnych, od których ziszczenia uzależnione jest powstanie lub utrzymanie prawa do ulgi podatkowej, żadną miarą nie może naruszać (jak postrzega to strona skarżąca) norm konstytucyjnych wymienionych w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej. Przytoczona uprzednio treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz 8 ust. 3 ustawy zmieniającej jest jasna i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim przez ustawodawcę zwrotów i sformułowań. Jak już podniesiono, regulacja ta nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, nie koliduje również z innymi normami rangi ustawowej, w tym zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powstanie prawa do ulgi podatkowej zostało powiązane ze ściśle określonymi warunkami formalnymi wynikającymi zarówno z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jak i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Jedynie ich łączne spełnienie warunkuje prawo do skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej. Nie ulega natomiast wątpliwości, że warunku notyfikacji we właściwym urzędzie skarbowym uprawnienia do skorzystania z ulgi podatkowej skarżący nie dokonali w terminie wynikającym z ustawowych regulacji o charakterze materialnoprawnym. Termin taki, co wyżej zostało wykazane, nie może zostać przywrócony na zasadach określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, ponieważ przewidziany tym przepisem tryb zastrzeżony został wyłącznie do terminów procesowych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że przyznanie skarżącym prawa pomocy (art. 244 § 1 p.p.s.a.) na mocy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie dotyczyło zwolnienia od kosztów sądowych (art. 211 p.p.s.a.). Podkreślić należy, że zwolnienie nie obejmuje natomiast zwrotu kosztów postępowania między stronami, o czym jest mowa w rozdziale 1 działu V, a przede wszystkim w art. 200–204 p.p.s.a., jak również w art. 248 p.p.s.a. Dlatego też przyznanie stronie prawa pomocy nie chroni jej przed odpowiedzialnością finansową za wynik postępowania, o której sąd administracyjny orzeka stosownie do art. 209 p.p.s.a. (zob. także postanowienie NSA z dnia 11 sierpnia 2008 r., II FSK 259/07, LEX nr 485347). Do niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, które mogą podlegać zwrotowi od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej, należy zaliczyć również zwrot kosztów związanych z przygotowaniem odpowiedzi na skargę kasacyjną przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 179 zdanie pierwsze p.p.s.a.). W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 4/12, Sąd, odpowiadając na pytanie prawne Prezesa NSA, wywołane rozbieżnością w orzecznictwie, stwierdził, że "Art. 204 i art. 205 § 2–4 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. wraz z właściwymi przepisami odrębnymi, do których odsyła art. 205 § 2 i 3 tej ustawy, stanowią podstawę do zasądzenia zwrotu kosztów za wniesienie sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną". W związku z powyższym o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez organ orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 Ppsa.