II FSK 3065/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3223/14 w sprawie ze skargi E.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2014 r. nr IPPB1/415-358/14-4/IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3223/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi E.M. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 23 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że w dniu 13 grudnia 2012 r. zawarła wraz z mężem umowę o podział majątku dorobkowego, na mocy której spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w K. zostało podzielone na dwie równe części i przydzielone małżonkom. W dniu 13 grudnia 2012 r. Skarżąca i jej mąż - w formie aktu notarialnego -zawarli oświadczenie o zrzeczeniu się spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w K. na rzecz [...] Spółdzielni Mieszkaniowej (dalej jako "Spółdzielnia"). Wartość rynkowa lokalu została określona na kwotę 228 608 zł. Po potrąceniu opłat związanych ze zbyciem mieszkania, ustalono przysługującą Skarżącej kwotę w wysokości 113 154,48 zł. Od tej kwoty została potrącona wymagana kwota 101 503,20 zł na nowonabyty przez Skarżącą lokal w O. (zgodnie z umową o budowę lokalu mieszkalnego z dnia 8 lutego 2012 r.). Całkowity koszt zakupionego od Spółdzielni lokalu w systemie deweloperskim wyniósł 145 004,58 zł. W lutym 2014 r. Skarżąca otrzymała PIT-8C na kwotę 113 974,57 zł, wystawiony przez Spółdzielnię z tytułu zwrotu wartości rynkowej lokalu - po odjęciu w nominalnej wartości wniesionego wcześniej wkładu budowlanego za lokal w K. W piśmie z dnia 30 maja 2014 r. Skarżąca doprecyzowała, że od dnia 10 lutego 1988 r. przysługiwało jej, jako członkowi Spółdzielni, lokatorskie prawo do mieszkania w K. o pow. 60,16 m² - przydział z dnia 18 stycznia 1988 r. Od dnia 13 grudnia 1989 r. Skarżącej i jej małżonkowi przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w K. Decyzją Zarządu Spółdzielni lokal w K. został przekształcony, po wniesieniu całkowitego kosztu budowy tego lokalu w dniu 4 listopada 1989 r., w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Decyzja dotycząca zgody na przekształcenie prawa do lokalu z lokatorskiego na własnościowe została podjęta na wniosek Skarżącej z dnia 20 października 1989 r. W dniu 7 stycznia 2013 r. Skarżąca wraz z mężem wymeldowali się, opróżnili mieszkanie w K. i z tą datą przekazali je do dyspozycji Spółdzielni. Zgodnie z umową zawartą ze Spółdzielnią, kwotę, która będzie Skarżącej przysługiwała po rozliczeniu lokalu w K. - Spółdzielnia przeleje na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego w O., który Skarżąca zakupiła od Spółdzielni. Za lokal w K. przysługiwała Skarżącej kwota 113 154, 48 zł. Umowę o sprzedaż lokalu o pow. 33,65 m² Skarżąca zawarła ze Spółdzielnią w dniu 8 lutego 2012 r. Całkowity koszt budowy lokalu w O. wyniósł 145 004,58 zł - w stanie deweloperskim. Skarżąca wpłaciła: I ratę 20 lutego 2012 r. w wysokości 14 500,46 zł, II ratę 25 kwietnia 2012 r. w wysokości 29 000,92 zł, zaś III rata w wysokości 101 503,20 zł została przelana z wkładu budowlanego po przejęciu i rozliczeniu przez Spółdzielnię lokalu w K. Różnicę w wysokości 11 651,28 zł Spółdzielnia przekazała na konto osobiste Skarżącej. Różnica ta powstała, ponieważ Skarżąca wcześniej wpłaciła kwotę 43 501,38 zł (dwie pierwsze raty). W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania. 1) Czy jest zobowiązana do zapłaty podatku od dochodu z wystawionego przez Spółdzielnię w PIT-8C w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."? 2) Czy stosuje się w powyższej sytuacji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - analogicznie jak przy dochodach uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowanych na własne cele mieszkaniowe? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że upłynęło ponad 20 lat między nabyciem, a zbyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w K., zaś otrzymane od Spółdzielni środki nie stanowią przychodu, który podlega opodatkowaniu, gdyż zostały przeznaczone na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, które wykonała zgodnie z zawartą ugodą mediacyjną. W ocenie Skarżącej, zrzeczenie się przez nią własnościowego prawa do lokalu na rzecz Spółdzielni także stanowi odpłatne zbycie. Skoro upłynęło ponad 20 lat, nie powinna ona otrzymywać od Spółdzielni PIT-8C. Podkreśliła, że w momencie nabycia prawa do lokalu w K. nie było odrębnej własności, tylko spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Zdaniem Skarżącej, w zaistniałej sytuacji ewentualne zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nadto zaznaczyła, że zbywając mieszkanie w żaden sposób nie wzbogaciła się. Do 113 154, 48 zł otrzymanych za sprzedaż lokalu w K. musiała bowiem dołożyć 31 850,10 zł. Skarżąca, mając powyższe na uwadze, zapytała retorycznie: "Co za różnica czy sprzedałam wspólnie z mężem nasze mieszkanie ([...]) Spółdzielni czy przysłowiowemu Kowalskiemu? Ostateczny efekt jest taki sam." We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Na tej podstawie wywiódł, że uzyskany przez Skarżącą przychód w związku ze zwrotem wkładu mieszkaniowego w wysokości wartości rynkowej lokalu stanowi, co do zasady, przychód podatkowy, przy czym do wysokości uprzednio wniesionego wkładu korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Natomiast nadwyżka pomiędzy uzyskanym przychodem, tj. kwotą wynikającą z waloryzacji wkładu (kwotą wypłaconą przez Spółdzielnię), a nominalną wartością wniesionego wkładu, stanowi przysporzenie majątkowe, tj. przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Ministra Finansów, kwotę przychodu wskazaną w informacji PIT-8C Skarżąca była zatem obowiązana wykazać i opodatkować łącznie z innymi dochodami według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, zgodnie z art. 45 ust. 1 tej ustawy. Odnosząc się do możliwości skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., Minister Finansów stwierdził, że ww. przepis nie przewiduje zwolnienia przychodu otrzymanego z tytułu zwrotu wkładu mieszkaniowego, zaliczonego do innych źródeł, w związku z jego wydatkowaniem na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup innego lokalu mieszkalnego. W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 i pkt 9, a także art. 21 ust. 1 pkt 50 i pkt 131 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie odniósł się na wstępie do wyrażonego przez Ministra Finansów poglądu, zgodnie z którym "czym innym jest wygaśnięcie prawa, a czym innym jego zbycie". Dodał, że różnica między tymi pojęciami była dla Ministra Finansów "oczywista". Tymczasem w ocenie Sądu, pogląd Ministra Finansów nie może być uznany za poprawny w każdych okolicznościach faktycznych, gdyż te okoliczności wskazywać mogą na wystąpienie rzeczywiście istotnej różnicy pomiędzy zbyciem, a wygaśnięciem prawa, ale mogą też wskazywać, że pojęcia te należy w konkretnej sprawie utożsamić. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "zbycie" musi być interpretowane szeroko - obejmuje ono nie tylko sprzedaż, ale także każdą czynność prawną, która - patrząc z punktu widzenia podmiotu zbywającego prawo - powoduje jego utratę i przeniesienie na inny podmiot. Sąd podkreślił, że na potrzebę szerokiego interpretowania omawianego pojęcia wskazuje nie tylko gramatyczne, słownikowe rozumienie wyrazu "zbyć", ale i uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11, orzecznictwo sądowoadministracyjne, a w końcu ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że jakkolwiek z punktu widzenia spółdzielni mieszkaniowej, która przejmuje od swojego członka prawo do lokalu, przejęcie tego prawa nie może być uznane za jego nabycie (nie jest możliwe, aby temu samemu podmiotowi służyło względem tej samej rzeczy ograniczone prawo rzeczowe, jak i prawo własności, co powoduje, że skupienie w jednym podmiocie tych dwóch praw automatycznie prowadzi do wygaśnięcia ograniczonego prawa rzeczowego wskutek konfuzji), to jednak ocena, czy nastąpiło zbycie, musi być podejmowana z punktu widzenia podatnika. Z kolei, odwołując się do wykładni literalnej, jak i celowościowej, Sąd przyjął, że dla tego podatnika zbyciem jest każda czynność, która prowadzi do utraty dotychczas przysługującego mu prawa, przy zachowaniu wymogu odpłatności. Ta "odpłatność", zdaniem Sądu, także wymaga wykładni szerokiej, uwzględniającej intencję ustawodawcy. Zatem - jeśli z punktu widzenia podatnika przysługujące mu prawo przeniesione zostało (odpłatnie) na inny podmiot, to należy uznać, że nastąpiło zbycie tego prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaś dalsze losy zbytego prawa (czy i komu ono dalej przysługuje, albo czy ono w ogóle istnieje) jest kwestią prawnie nieistotną. Następnie Sąd stwierdził, że w piśmie uzupełniającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca trafnie zauważyła, że opisanej transakcji zrzeczenia się spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie należy dla potrzeb sprawy traktować inaczej, niż transakcji polegającej na sprzedaży tego prawa osobie trzeciej na wolnym rynku. Jedna i druga transakcja prowadzą bowiem ekonomicznie do identycznego skutku, tj. utraty dotychczas przysługującego ograniczonego prawa rzeczowego dotyczącego mieszkania oraz do uzyskania - w zamian za to prawo - kwoty pieniędzy równej rynkowej wartości mieszkania. Trudno, w ocenie Sądu, zaakceptować rozumowanie, według którego te identyczne skutki ekonomiczne ustawa podatkowa traktuje tak zasadniczo różnie, iż w pierwszym przypadku upatruje w transakcji zrzeczenia się prawa do mieszkania zdarzenia skutkującego opodatkowanym przychodem (choć, jak wynika ze stanowiska Ministra Finansów, jedynie ponad wartość zwróconego wkładu), zaś w przypadku utraty tego prawa, za tę samą wartość, na rzecz osoby trzeciej, a nie spółdzielni, ustawa podatkowa w ogóle nie identyfikuje po stronie podatnika żadnego przychodu. W świetle powyższego Sąd postanowił wyjaśnić relację, w jakiej pozostają względem siebie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 50 tej ustawy. Doszedł do wniosku, że jakkolwiek obydwa te przepisy dotyczą sytuacji, w której podatnik otrzymać może określoną, tę samą kwotę pieniędzy, jako ekwiwalent zwracanego wkładu, to jednak zasadniczą cechą zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest to, iż dotyczy ono mieszkania lub innej rzeczy (np. domu), jaka zaspokajała mieszkaniowe potrzeby podatnika. Ta kwalifikowana cecha pozwala, zdaniem Sądu, na wniosek, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym względem art. 21 ust. 1 pkt 50 tej ustawy, a przez to niejako "wyprzedza" zastosowanie tego drugiego przepisu. Art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. znajduje zatem zastosowanie dopiero wtedy, kiedy otrzymane na jego podstawie przychody wypłacone są w związku ze zwrotem wkładu niezwiązanego z żadnym celem mieszkaniowym albo co prawda wypłacone są w związku ze zwrotem wkładu dotyczącego celu mieszkaniowego, ale w sytuacji, kiedy nie można mówić o zbyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. np. wtedy, gdy to nie podatnik - spółdzielca zrzeka się prawa do lokalu na rzecz spółdzielni, lecz zostaje tego prawa pozbawiony wskutek długotrwałego niewywiązywania się z obowiązków obciążających go na mocy prawa lub statutu spółdzielni. Sąd stanął zatem na stanowisku, że skoro kwalifikowaną cechą transakcji, którą Skarżąca przeprowadziła w dniu 13 grudnia 2012 r., tj. zrzeczenia się prawa do lokalu na rzecz Spółdzielni, było to, że prawo to przedmiotowo dotyczyło mieszkania, to w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ponieważ nabycie przez Skarżącą tego prawa miało miejsce jeszcze w latach osiemdziesiątych ubiegłego wieku (późniejsze zawarcie majątkowej umowy małżeńskiej i podział majątku dorobkowego nie zmieniło rodzaju tego prawa - nadal było to spółdzielcze własnościowego prawo do lokalu, z tym, że przed zawarciem umowy małżeńskiej prawo to przysługiwało obydwojgu małżonkom na zasadzie wspólności łącznej, a po umowie - na zasadzie wspólności udziałowej), to zbycie przez Skarżącą swojego udziału na rzecz Spółdzielni nastąpiło po upływie wskazywanego okresu 5 lat. Skarżąca nie osiągnęła zatem przychodu zrzekając się swojego prawa (w stosownej części), co doprowadziło Sąd do wniosku, iż niezależnie od tego, czy, kiedy i w jaki sposób wydatkowała otrzymaną kwotę 113 974,57 zł, nie ma obowiązku zapłaty podatku uwidocznionego w sporządzonym przez Spółdzielnię formularzu PIT - 8C. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 i pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50 tej ustawy, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w sprawie dochodzi do odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdy w rzeczywistości nie dochodzi do zbycia, a uzyskany przychód w związku ze zwrotem wkładu mieszkaniowego stanowi przychód podatkowy, przy czym do wysokości uprzednio wniesionego wkładu korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, a nadwyżka pomiędzy kwotą wypłaconą przez Spółdzielnię, a nominalną wartością wniesionego wkładu stanowi przychód z innych źródeł. Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjne jest niezasadna. W jedynym zarzucie tej skargi Minister Finansów zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 i pkt 9 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Zdaniem Ministra Finansów, w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym Skarżąca uzyskała przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (przychód z innych źródeł) z uwzględnieniem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Natomiast według Sądu pierwszej instancji, za punkt odniesienia do oceny podatkowej kwalifikacji uzyskanych przez Skarżącą środków finansowych - w konsekwencji zrzeczenia się na rzecz spółdzielni mieszkaniowej, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - powinien służyć art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji w punkcie wyjścia do dalszych rozważań prawnych zasadnie zwrócił uwagę, że interpretacja wchodzących w rachubę co do ich zastosowania przepisów podatkowych powinna uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy. Jednym ze źródeł przychodów na gruncie u.p.d.o.f., abstrahując od aksjologicznego uzasadnienia obowiązywania takiego rozwiązania w systemie podatkowym, uczyniono, m.in. odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. (wśród nich wymienione także zostało spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego), przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Ustawodawca uznał zatem, że zbycie tych rzeczy lub praw przed upływem tego terminu należy opodatkować. Jak podała Skarżąca, w jej przypadku okres, jaki dzielił nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego od jego wyzbycia się (zrzeczenia), wynosił ponad dwadzieścia lat. Okoliczność tę niewątpliwie należało mieć na uwadze dokonując wykładni stosownych przepisów. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, powołując się w tej mierze na orzecznictwo sądów administracyjnych, że użyte w analizowanym przepisie pojęcie "odpłatnego zbycia" należy rozmieć szeroko, a więc nie tylko jako sprzedaż, ale także jako każdą inną czynność prawną, która powoduje wyzbycie się danej rzeczy lub prawa. Szczególną okolicznością rozpoznawanej sprawy jest to, że Skarżąca nie sprzedała przysługującego jej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (ułamkowej części tego prawa) innej osobie, co było oczywiście prawnie dopuszczalne, lecz mając w perspektywie nabycie innego lokalu mieszkalnego od Spółdzielni, wyzbyła się na jej rzecz tego prawa. Mając na uwadze specyfikę prawa spółdzielczego oraz tego rodzaju ograniczonego prawa rzeczowego, jakim jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, przybrało to w tym konkretnym przypadku formę prawną zrzeczenia się tego prawa na rzecz Spółdzielni, co spowodowało jego wygaśnięcie. W tej sytuacji, uwzględniając treść art. 17(11) ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116, z późn. zm.), Spółdzielnia wypłaciła Skarżącej wartość rynkową lokalu. Specyfika ta powodowała również i to, że w takim przypadku nie można było twierdzić, że Spółdzielnia stała się nabywcą tego prawa. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, iż analizując tę "transakcję" na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należało poddać ją ocenie z punktu widzenia osoby mogącej być uznaną za podatnika z tego tytułu, a więc osoby zbywającej prawo, czyli w tym przypadku Skarżącej. Pozostając na gruncie wykładni językowej, a więc w granicach możliwego sensu użytych słów, przez odpłatne zbycie, o którym mowa w tym przepisie, można także rozumieć dokonane w szczególnych okolicznościach tej sprawy, na warunkach ekwiwalentności, zrzeczenie się przez Skarżącą na rzecz Spółdzielni przysługującego jej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Z tej więc pespektywy, a więc źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należało w tej sprawie dokonać oceny istnienia podstaw prawnych do opodatkowania Skarżącej z tytułu otrzymania przez nią od Spółdzielni kwoty stanowiącej wartość rynkową lokalu. Skoro, jak już o tym wspomniano, ustawodawca uznał, że należy opodatkować odpłatne zbycie, m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, dokonane przed upływem wskazanego w tym przepisie pięcioletniego terminu, liczonego o końca roku, w którym nastąpiło nabycie, to wyzbycie się tego prawa po upływie ponad dwudziestu lat od jego nabycia, konsekwencji takich powodować nie powinno. Konkluzji takiej nie może zmienić istnienie przepisu, który przewiduje zwolnienie od podatku przychodów związanych ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółdzielni do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Wyprowadzanie bowiem wniosku o opodatkowaniu określonego zdarzenia z przepisu ustawiającego zwolnienie podatkowe, jest zabiegiem ryzykownym i może prowadzić do mylnych wniosków. Sąd pierwszej instancji odniósł się także do powoływanych przez Ministra Finansów wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie wyjaśniając, iż dotyczyły one innych stanów faktycznych. Stanowisko Sądu pierwszej mieści się w granicach prawa, a ponadto, poprzez zastosowaną wykładnię, eliminuje mogące nasuwać się wątpliwości, na co Sąd ten również zwrócił uwagę, co do oceny tej sytuacji w świetle art. 32 Konstytucji RP, a więc czy zrzeczenie się na rzecz spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w zamian za wypłaconą przez tę spółdzielnię wartość rynkową lokalu z jednej strony oraz ze strony drugiej zbycie tego prawa osobie trzeciej na wolnym rynku (obie te możliwości są prawnie dopuszczalne), są na tyle różniącymi się od siebie stanami, aby mogło to uzasadniać powstanie tak diametralnie różnych konsekwencji podatkowych, w pierwszym przypadku - obowiązek uiszczenia podatku obliczonego od postawy opodatkowania wynoszącej ponad 113 tys. zł (według wystawionej przez Spółdzielnię informacji PIT- 8C) i w drugim przypadku brak opodatkowania. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.