II FSK 3452/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1634/13 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 8 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie kosztów opinii biegłego w sprawie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 14 maja 2014 r., I SA/Gd 1634/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. M. (zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 8 maja 2013 r. w przedmiocie kosztów opinii biegłego. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący i jego żona pierwotnie nie wykazali do opodatkowania żadnych budowli znajdujących się na nieruchomości. Dopiero wezwani przez organ podatkowy wykazali jako budowlę wiatę o wartości 5.000 zł. Organ podatkowy na podstawie art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.- dalej: u.p.o.l.) powołał biegłego w celu ustalenia wartości nieruchomości. Kosztami wynagrodzenia biegłego w kwocie 1.845 zł obciążył skarżącego i jego żonę na podstawie postanowienia z dnia 18 marca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 8 maja 2013 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. SKO wskazało, że skoro skarżący wykazali jedynie jako budowlę wiatę o wartości 5.000 zł, to organ podatkowy był zobowiązany i uprawniony do powołania biegłego, który ustalił jakie budowle występują na nieruchomości oraz określił ich wartość na 110.478 zł. Zaszła zatem przesłanka określona w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. do obciążenia podatników kosztami ustalenia wartości budowli przez biegłego. 3. Powyższemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie: art. 264, art. 265 § 1 pkt 3, art. 217 § 1 i 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219, a także art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.) w związku z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Skarżący wskazał, że niezbędne jest dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości i dokonanie nowych pomiarów powierzchni nieruchomości. Ponadto konieczne jest dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii nowego biegłego w celu weryfikacji prawidłowości wyliczeń i wyceny zawartych w operacie szacunkowym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że co do zasady kosztami postępowania obciążony jest podmiot prowadzący postępowanie, a obciążenie strony kosztami postępowania podatkowego jest odstępstwem od tej reguły. W konsekwencji strona może ponosić tylko takie koszty postępowania podatkowego, które wyraźnie przewidują odrębne przepisy. Odstępstwem od tej zasady jest art. 267 § 1 pkt 4 ord. pod., zgodnie z którym stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Do takich przepisów niewątpliwie należy powołany przez organ art. 4 ust. 7 u.p.o.l., stanowiący uregulowanie lex specialis. O tym, jakie wydatki i czy mają bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy, decyduje organ podatkowy. Bez znaczenia jest natomiast fakt, z czyjej inicjatywy koszty powstały - na wniosek czy z urzędu. W przypadku procedury z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. powołanie biegłych jest uzależnione od nieokreślenia przez stronę wartości budowli lub wskazania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej. Strona postępowania ma więc świadomość, w jakich okolicznościach (ściśle określonych przez powołany przepis) poniesie koszty sporządzenia opinii przez biegłego lub biegłych. Art. 4 ust. 7 u.p.o.l. nie zawiera żadnych ograniczeń i zasad ustalania wysokości wynagrodzenia biegłego lub powołanych biegłych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że bez wątpienia w sprawie zastosowanie znalazło uregulowanie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przewidujące, iż jeżeli wartość budowli ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. W sprawie biegły był powołany, jego opinia została wykorzystana w postępowaniu, a wartość ustalona w tej opinii przekraczała 33% wartości wskazanej przez podatnika (strona wskazała wartość budowli w wysokości 5 000 zł, biegły kreślił ich wartość na 110.478 zł). Prawidłowo zatem organ obciążył stronę skarżącą kosztami opinii, którą wydał biegły rzeczoznawca. 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 264, art. 265 § 1 pkt 3, art. 267 § 1 pkt 4 ord. pod. w związku z art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż został bezzasadnie co do zasady i wysokości obciążony kosztami sporządzenia opinii biegłego, 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 w związku z art. 198 § 1 i art. 197 § 1 ord. pod. w związku art. 4 ust. 7 u.p.o.l. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe obydwu instancji bezzasadnie zaniechały weryfikacji prawidłowości ustaleń opinii biegłego i związanych z tym kosztów sporządzenia opinii poprzez przeprowadzenie nowych oględzin nieruchomości i sporządzenia opinii przez innego biegłego względnie zespół innych biegłych, 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu z urzędu przez sąd I instancji, który nie był związany zarzutami i wnioskami skargi, że organy podatkowe obydwu instancji w nieprawidłowej wysokości ustaliły koszty sporządzenia opinii biegłego i bezzasadnie obciążyły nimi skarżącego. Skarżący wskazał, że opinia została sporządzona bezpodstawnie, koszty jej sporządzenia są zawyżone i w żadnej części nie powinny obciążać skarżącego, 4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 ord. pod. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi. Tymczasem skarżący wykazał, że organy podatkowe obydwu instancji błędnie uzasadniły swoje postanowienia, 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację nieprawidłowych ustaleń organów podatkowych obydwu instancji dotyczących wysokości kosztów sporządzenia opinii biegłego i obciążenia nimi skarżącego, 6) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 264, art. 265 § 1 pkt 3, art. 267 § 1 pkt 4, art. 197 § 1 ord. pod. w związku z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym sąd I instancji błędnie uznał, że organy podatkowe obydwu instancji w prawidłowej wysokości ustaliły koszty sporządzenia opinii biegłego i zasadnie obciążyły nimi skarżącego. Tymczasem opinia została sporządzona bezpodstawnie, jej ustalenia nie zostały zweryfikowane przez innych biegły, koszty jej sporządzenia są zawyżone i w żadnej części nie powinny obciążać skarżącego. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: - uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Wydział z dnia 14 maja 2014 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, - wstrzymanie wykonania w całości postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 8 maja 2013 r. oraz poprzedzającego je postanowienia burmistrza z dnia 18 marca 2013 r., - zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). Skarżący zakwestionował obciążenie go kosztami sporządzenia opinii biegłego co do zasady i wysokości, gdyż dowód ten został dopuszczony przez organ I instancji. Nie było potrzeby wyceny rzeczy wymienionych w treści opinii biegłego bowiem nie powiększają one powierzchni nieruchomości. Wskazał ponadto, że opinia jest wadliwa, a koszty jej sporządzenia nie odzwierciedlają nakładu pracy biegłego. Zaznaczył, że koszty powinny obciążyć miasto gdyż "nie zostały poniesione w interesie skarżącego". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzeć. Za dowód może uznać wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 ord. pod.). Ustawodawca przyjął otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest bez wątpienia wartość budowli, o której mowa w przepisach. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. Wartość budowli powinna być określona przez podatnika. Tymczasem ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji (str. 4 uzasadnienia wyroku) wynika, że skarżący z małżonką "nie wykazali w informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. do opodatkowania budowli znajdujących się na nieruchomości. Następnie wezwani przez organ wykazali jako budowlę wiatę o wartości 5. 000 zł". Zatem wartość naniesień w pierwszej kolejności opierać się powinna na danych podanych przez podatnika. Dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej, organ zobligowany jest powołać biegłego. Nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Jednocześnie co do zasady koszty postępowania podatkowego – zgodnie z art. 264 ord. pod., ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Odstępstwa od tej zasady regulują m. in. przepisy art. 267 ord. pod., zawierające zamknięty katalog kosztów postępowania podatkowego obciążających wyłącznie stronę tego postępowania. Zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 ord. pod. stronę postępowania podatkowego obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Takim odrębnym przepisem w niniejszej sprawie jest przepis art. 4 ust. 7 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Skoro w niniejszej sprawie organ podatkowy uznał, że skarżący nie wykazali do opodatkowania wszystkich budowli i mimo wezwań organu - nie określili wartości naniesień w sposób prawidłowy - to zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. organ ten był zobowiązany do powołania biegłego, który tę wartość ustali. Z brzmienia przepisów nie można wyprowadzić wniosku, że podatnik - kwestionując możliwość opodatkowania przez organ podatkowy podatkiem od nieruchomości konkretnych przedmiotów opodatkowania - jest uprawniony do odmowy określenia wartości przedmiotu opodatkowania. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skarżących należy obciążyć kosztami opinii sporządzonej przez biegłego. Zatem zarzut skarżącego, że "został bezzasadnie co do zasady i wysokości obciążony kosztami sporządzenia opinii biegłego" należy uznać za bezpodstawny. Wartość wiaty skarżący podali w wysokości 5.000 zł. Tymczasem biegły w operacie zwrócił uwagę na metalowe ogrodzenie, schody wyłożone kostką, drewniane wykończenie budowli, kryształowy żyrandol i wskazał, że wartość naniesień wynosi 110.478 zł. Niewątpliwie różnica między tymi kwotami przewyższała co najmniej o 33% wartość określoną przez podatnika. Dlatego zasadnie organ obciążył podatników kosztami sporządzenia opinii biegłego, bez względu na to, na czyj wniosek ten dowód został sporządzony. 7. Odpierając zarzuty dotyczące opinii sporządzonej przez biegłego należy wskazać, że wpis na listę biegłych traktować należy jako rękojmię należytego wykonywania obowiązków biegłego oraz posiadania odpowiedniego doświadczenia. Biegły w operacie szacunkowym w sposób spójny, szczegółowy podał materiał dowodowy na jakim operat został oparty (str. 24 i nast. operatu, stanowiącym część akt sprawy). Zasadniczym elementem opinii są wnioski, które zawierają wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, ze wskazaniem toku rozumowania biegłego przy dochodzeniu do przedmiotowych wniosków, zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej. Operat szacunkowy był poddany ocenie organu, co zasadnie zaaprobował sąd pierwszej instancji. Organ niewątpliwie wyciągnął poprawne wnioski z analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a WSA trafnie zaakceptował to stanowisko. 8. Mając powyższe na uwadze należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i w związku z tym skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.