I GSK 1032/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 1291/20 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz [...] 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 lutego 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1291/20 po rozpoznaniu sprawy ze skargi (...) Spółka jawna z siedzibą w Białymstoku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z (...) r. nr (...) w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję. W pkt 2 zasądził od organu na rzecz strony 980 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W zgłoszeniu celnym MRN (...) z (...) r. został zgłoszony do procedury wywozu towar w postaci pudełek kartonowych. Nadawcą towaru była (...) Spółka jawna z siedzibą w Białymstoku (dalej: Strona lub Spółka), zgłaszającym "(...)" sp. z o.o. z siedzibą w (...), a odbiorcą (....) AG ze Szwajcarii. Deklarowanym w zgłoszeniu urzędem wywozu był Oddział Celny I w Pruszkowie (PL...), a urzędem wyprowadzenia był niemiecki urząd celny (DE...). Ostatnim dniem dostarczenia towaru do urzędu wyprowadzenia był (....) r. Z uwagi na brak dowodu zakończenia operacji wywozowej ,Oddział Celny I w Pruszkowie wysłał zapytanie w formie komunikatu elektronicznego (...) do urzędu wyprowadzenia. Odpowiedzią był komunikat IE(...), w treści którego był kod G02 tzn. AWIZACJA. W systemie wysłano również komunikat IE(...), zwracając się jednocześnie do zgłaszającego o przedstawienie dowodów potwierdzających wyprowadzenie towaru poza obszar celny UE, i na ten komunikat nie otrzymano odpowiedzi. Następnie urząd wyjścia wysłał komunikat IE(...) (zapytanie do urzędu wyprowadzenia zadeklarowanego przez zgłaszającego), jednak otrzymano komunikat IE(...) (odpowiedź negatywna na komunikat IE(...). Organ poinformował zgłaszającego, iż w związku z brakiem informacji o wyprowadzeniu towaru objętego procedurą wywozu wg MRN (...) poza obszar Unii Europejskiej może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dokumenty potwierdzające, że towary opuściły obszar celny Unii Europejskiej. Strona przedłożyła kserokopie faktury eksportowej nr (...) z (...) r., dokumentu CMR z (...), poświadczenia przekazania z (...) r., potwierdzenia dostawy z (...) r., faktury nr (...) z (...) r., wyciąg z rachunku bankowego z (...) r. oraz wydruk zgłoszenia wywozowego MRN (...) z (...) r. Organ I instancji poinformował stronę, że przedstawione przez nią dokumenty są niewystarczające na potwierdzenie zamknięcia zgłoszenia celnego nr (....) z (...) r. w procedurze wywozu i wezwał spółkę do przedstawienia dodatkowych dokumentów potwierdzających, iż towar objęty ww. zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny UE. Następnie strona przesłała wydruk potwierdzenia wykonania przelewu z (...) r. na kwotę 2 170 EUR. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie decyzją z (...) unieważnił zgłoszenie celne wywozowe MRN(...) z (...) r. Orzekając na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z (...)r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, urząd celny wywozu nie otrzymał informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. W sprawie towar został zgłoszony do procedury wywozu wg zgłoszenia celnego MRN (...), jednak urząd celny wyprowadzenia DE0(...) nie potwierdził wyprowadzenia tego towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej. Strona nie przedstawiła dowodów alternatywnych, które potwierdziłyby wywóz towaru z obszaru celnego UE, podczas gdy obowiązek wykazania wyprowadzenia towaru objętego zgłoszeniem celnym wywozowym poza obszar celny Unii Europejskiej spoczywa na zgłaszającym. Organ II instancji wskazał, że przedstawione przez Spółkę w postępowaniu dokumenty nie mogą być uznane za wiarygodne dowody alternatywne, gdyż są to głównie kserokopie, które nie zostały uwierzytelnione przez upoważnione do tego podmioty. Zdaniem Organu kserokopię dokumentu można uznać za uwierzytelnioną, gdy zawiera dwa niezbędne elementy, tj. adnotację "za zgodność z oryginałem" oraz podpis osoby upoważnionej. Niemniej organ odwoławczy dokonał merytorycznej oceny przedłożonych kserokopii dokumentów stwierdzając, że nie wynika z nich, iż towar został wywieziony z obszaru celnego Unii Europejskiej. Z wydruku zgłoszenia wywozowego MRN(...) z (...) r. nie wynika, iż objęty nim towar został wywieziony z obszaru celnego Unii Europejskiej, gdyż brak jest na nim potwierdzenia wywozu towaru przez urząd wyprowadzenia. Dokument ten potwierdza jedynie zgłoszenie do procedury wywozu towaru w postaci pudełek kartonowych. W zgłoszeniu tym wskazano masę brutto towaru: 300,00 kg, masę netto towaru 285,00 kg oraz wartość towaru: 2 170,00 PLN. Kserokopia faktury eksportowej nr (...) z (...) r. potwierdza jedynie przeprowadzenie transakcji pomiędzy Stroną a podmiotem mającym siedzibę w Szwajcarii, ale nie stanowi jednoznacznego dowodu potwierdzającego wywóz towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej. W miejscu przeznaczonym na podpis osoby upoważnionej do odbioru faktury VAT brak jest podpisu osoby upoważnionej. Organ II instancji podniósł, że na fakturze nr (...) z (...) r. brak jest daty otrzymania oraz czytelnego podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury jak również brak jest podpisu osoby upoważnionej do wystawienia faktury. Dokumenty płatnicze w postaci wyciągu z rachunku bankowego z (...) r. i wydruk potwierdzenia przelewu z (...)r. potwierdzają jedynie dokonanie operacji finansowej, co nie jest równoznaczne z wyprowadzeniem towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Co do kserokopii międzynarodowego listu przewozowego CMR, Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że został on wystawiony (...) r., a zatem przed zgłoszeniem towaru do procedury wywozu. W dokumencie tym w polu 16 brak jest nazwy i adresu przewoźnika i nie zostały podane numery rejestracyjne środka transportu przewożącego towar. Ponadto w polu 24 (przesyłkę otrzymano) brak jest daty i podpisu odbiorcy towaru. Z kolei z kserokopii potwierdzenia dostawy z (...) r. wynika, że potwierdzenie wydane zostało na potrzeby dostawcy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zgodnie ustawą o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podniósł, że skoro przedłożone przez Spółkę potwierdzenie dostawy dotyczy towarów dostarczonych na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, to tym samym nie może stanowić potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej do kraju trzeciego. Z kolei wydruk poświadczenia przekazania został wystawiony na druku firmy "(...)", natomiast fakturę za usługę spedycyjną nr (...) z (...)r. wystawiła firma "(...)" sp. z o.o. W dokumencie tym nie została wskazana faktura eksportowa nr (...) z (...) r. i nie została podana w polu przeznaczonym na cenę zakupu cena jednostkowa. W dokumencie tym brak jest też stempla firmy "(...)" potwierdzającego odbiór towaru. Dokument ten zawiera jedynie nieczytelny nieoryginalny podpis. W rezultacie przedłożone przez Spółkę dokumenty alternatywne nie są dowodami świadczącymi o tym, że towar został wyprowadzony poza obszar Unii. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji, WSA w Warszawie podkreślił, że narusza ona art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: op) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące tylko częściowe potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym, albowiem zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.). Sąd I instancji podniósł, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy celne w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa miały podstawę do stwierdzenia, że brak było dowodów jednoznacznie potwierdzających, iż towar objęty procedurą wywozu został faktycznie wyprowadzony poza obszar celny UE, co w konsekwencji doprowadziło do unieważnienia zgłoszenia celnego w procedurze wywozu. Sąd przytoczył treść art. 335 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L 343 z 29 grudnia 2015 r. s. 558 ze zm., dalej: rozporządzenie nr 2015/2447 lub rozporządzenie) i wskazał, że ze względu na użycie przez prawodawcę unijnego w analizowanym przepisie terminu "w szczególności", katalog w nim wymieniony jest otwarty. Wobec czego zgodnie z art. 180 § 1 op dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowód ten musi pozwalać na identyfikację towaru, tak aby można było jednoznacznie stwierdzić, że towar w nim wykazany jest to ten sam towar, który został zgłoszony do procedury wywozu. Zgodnie z art. 247 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego, aby poświadczyć wyprowadzenie towarów, urzędowi celnemu można przedstawić dowody potwierdzające, że towary opuściły obszar celny Unii, stosując środki inne niż techniki elektronicznego przetwarzania danych. Sąd I instancji podniósł, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego jest wadliwa z uwagi na jej dowolność. Organ nie wziął pod uwagę pełnej treści przedstawionych przez stronę dokumentów, a jedynie ich dowolnie wybrane elementy, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Organ nie rozpatrzył też w sposób całościowy materiału dowodowego, oceniając każdy dokument odrębnie w kontekście ustalenia, czy potwierdza on wyprowadzenie towaru z obszaru UE. Organ nie wziął po uwagę, że w wystawionym przez spedytora potwierdzeniu dostawy z (...) r. zostało podane miejsce dostawy poza obszarem UE, wobec czego samo zawarte w tym dokumencie sformułowanie, że potwierdzenie wydaje się na potrzeby dostawcy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zgodnie z przepisami ustawy o VAT, nie może dyskwalifikować tego dokumentu jako dowodu alternatywnego, o którym mowa w art. 335 ust. 4 rozporządzenia nr 2015/2447. Organ pominął też okoliczność, że w treści poświadczenia przekazania z (...) r. wskazana została Strona jako wysyłający oraz podany został odbiorca towaru tożsamy ze wskazanym w fakturze, poleceniu przelewu i liście przewozowym, jak również został wskazany numer listu przewozowego (CMR) tożsamy z numerem dokumentu CMR wystawionego na przewóz przesyłki przez firmę (...) sp. z o.o. i dokładnie opisany towar tożsamy z towarem podanym w zgłoszeniu celnym wywozowym. W treści poświadczenia przekazania z (...) jest wprawdzie nieczytelny podpis osoby wystawiającej pokwitowanie, ale obok niego jest podane nazwisko tej osoby. Sama okoliczność, że analizowane poświadczenia przekazania zostało sporządzone na druku firmy, z którą strona nie zawierała umowy przewozu, nie podważa wiarygodności tego dokumentu dla potrzeb rozpoznawanej sprawy, ponieważ jak wynika z faktury wystawionej stronie przez (...) sp. z o.o., firma ta świadczyła usługi spedycyjne, co nie wyklucza że mogła się ona posłużyć przy wykonywaniu przewozu firmą (...), jako podwykonawcą. Organ nie wziął również pod uwagę, że w piśmie z (...)r. skierowanym do Wielkopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Poznaniu (....) sp. z o.o. podała, że przesyłka przekroczyła granicę w UC (...) - (...) r. i została odprawiona i dostarczona do odbiorcy (...)r. W tych okolicznościach organ mógł też skorzystać za środków wymiany informacji innych niż techniki elektronicznego przetwarzania danych, zwracając się do organów celnych niemieckich o potwierdzenie wyprowadzenia towarów z obszaru UE. Sąd I instancji wskazał, że wnioski wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów przez organ wydający zaskarżone rozstrzygnięcie, nie odpowiadają wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a tym samym wykraczają poza zasadę swobodnej oceny dowodów. Stanowi to naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 op, które niewątpliwie miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Konieczność takiej całościowej oceny można także wywieść z art. 335 ust. 4 rozporządzenia nr 2015/2447, który wymienia jako przykładowe dowody m. in. dowód zapłaty czy fakturę, podczas gdy co do zasady żaden z takich dokumentów zwykle nie potwierdza samodzielnie wyprowadzenia towarów z obszaru UE. WSA zauważył, że organy nie pouczyły też Strony w sposób prawidłowy w jakiej formie powinna złożyć dowody z dokumentów, wskazując jedynie, że aby zostały one uznane za wiarygodne, powinny mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. Organy nie poinformowały strony o wnikającym z art. 194a § 2 op wymogu uwierzytelnienia odpisów dokumentów przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. Strona, występująca w postępowaniu przed organem I instancji bez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła w postępowaniu przed organami celno-skarbowymi kserokopie dokumentów potwierdzone przez nią samą za zgodność z oryginałem, które według organu odwoławczego nie mogą być uznane za wiarygodne dowody alternatywne, gdyż nie zostały uwierzytelnione przez upoważnione do tego podmioty. Takie zachowanie organów narusza konstytucyjną zasadę praworządności, wynikającą art. 2 Konstytucji RP, gdyż organy konsekwencje własnych zaniedbań w sposobie prowadzenia postępowania usiłują przerzucić na stronę. Tym samym wobec złożenia przez Stronę nieprawidłowo uwierzytelnionych kserokopii dokumentów organ powinien był wezwać ją do złożenia odpisów spełniających wymogi z art. 194a § 2 op lub oryginałów dokumentów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ wezwie stronę do złożenia prawidłowo uwierzytelnionych odpisów lub oryginałów dokumentów i po upływie wyznaczonego stronie terminu dokona ponownej kompleksowej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz zrzekł się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 poz. 1369 dalej: ppsa), w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 op poprzez uznanie przez Sąd, że wnioski wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów nie odpowiadają wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a tym samym wykraczają poza zasadę swobodnej oceny dowodów, w sytuacji gdy organ II instancji dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności, bez przekroczenia granic ustawowych poddając rzetelnej analizie i ocenie te dowody, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 191 op w związku z art. 335 ust. 4 rozporządzenia 2015/2447 przez uznanie przez Sąd, że Strona w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji przedstawiła kserokopie dokumentów, które mieszczą się w kategorii dowodów wskazanych w art. 335 rozporządzenia 2015/2447, w sytuacji gdy dokumenty nadesłane przez Stronę nie mogły zostać uznane za wiarygodne dowody alternatywne gdyż nie pozwalały na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, co zgłoszony do procedury wywozu; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 ppsa, w związku z art. 122, art. 187 § 1 op poprzez uznanie przez Sąd, że organ powinien skorzystać ze środków wymiany informacji innych niż techniki elektronicznego przetwarzania danych zwracając się do organów celnych niemieckich o potwierdzenie wyprowadzenia towarów z obszaru UE, w sytuacji gdy to na Stronie spoczywał ciężar udowodnienia wyprowadzenia towaru za obszar UE; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że organy naruszyły zasadę praworządności przerzucając konsekwencje własnych zaniedbań w sposobie prowadzenia postępowania na Stronę, w sytuacji gdy dowody przedstawione przez Stronę w postaci kserokopii zostały prze organy poddane merytorycznej ocenie, co nie spowodowało żadnych negatywnych konsekwencji dla Strony Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Nie wnosiła o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 182 § 2 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. W skardze kasacyjnej postawiono tylko zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jak wynika z art. 174 pkt 2 ppsa zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczny, jeśli zostanie nie tylko stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, ale jeśli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinien wykazać wnoszący skargę kasacyjną. Zasadniczy i wymieniony jako pierwszy zarzut naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który uchylił zaskarżoną decyzję ze względu na uznane przezeń naruszenie przez Organ art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Art. 122 op wyznacza zasadę prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek podejmowania przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Konkretyzacja tej zasady znajduje swoje rozwinięcie m.in. w art. 180 § 1 op nakazującym dopuszczenie w postępowaniu wszystkich dowodów niesprzecznych z prawem, a mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, oraz w art. 187 § 1 op zobowiązującym organ do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 op wyznacza zasadę swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów nie oznacza nieskrępowanej niczym dowolności oceny przez organ oceny dowodów. Organ tę ocenę dowodów musi oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu, w sposób pozwalający organowi drugiej instancji czy sądowi na ocenę, czy organ nie przekroczył granic tej swobodnej oceny. Swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie pewne oparcie w materiale dowodowym, materiał ten zawiera pewne przesłanki do wyciągania wniosków na potwierdzenie przyjętych przez organ przesłanek do ustalenia stanu faktycznego, jednak potwierdzenie to jest niekompletne, wynika z niepełnego rozpatrzenia materiału dowodowego, nieuzasadnionego przyjęcia przewagi znaczenia jednych dowodów nad innymi, świadczącymi na korzyść strony. Organ, na którym ciąży w przeważającej mierze obowiązek ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza stojącego w opozycji do twierdzeń strony popartych wskazywanymi przez stronę dowodami, musi być szczególnie powściągliwy i rzetelny w negowaniu twierdzeń Strony korzystnych dla niej, zwłaszcza gdy Strona powołuje się na materiał dowodowy nawet niewystarczający dla bezsprzecznego udowodnienia jej twierdzeń, jednak wskazujący na przesłanki pozwalające uznać jej twierdzenia za prawdziwe. Przepis art. 335 ust. 4 rozporządzenia 2015/2447 nie wpływa przy tym na zmniejszenie obowiązujących organ rygorów wynikających z omówionych przepisów ordynacji podatkowej, gdyż wskazuje jedynie przykładowy katalog dowodów mogących potwierdzić wywiezienie towaru poza obszar celny Unii. W przedmiotowej sprawie Skarżąca przedstawiła dowody mające potwierdzić wywóz towaru. Jednak Organ uznał te dowody za niewiarygodne, podkreślając kilkakrotnie, że przyczyną uznania tych dokumentów za niewiarygodne było to, że nie zostały one dołączone w postaci oryginału lub kserokopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem zgodnie z wymogami art. 194a § 1 i § 2 op. Wprawdzie Organ wskazał trafnie, że kserokopia faktury eksportowej nie stanowi jednoznacznego dowodu potwierdzającego wywóz towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej, co jest stwierdzeniem trafnym, podobnie jak samo potwierdzenie zapłaty przez podmiot szwajcarski nie stanowi samo w sobie takiego potwierdzenia. Dodatkowo Organ wskazał też na brak potwierdzenia na fakturze daty otrzymania i czytelnego podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury. Nie wskazał jednak, z jakich przyczyn te uchybienia podważają wiarygodność tego dokumentu. Nie wyjaśnił też, z jakich przyczyn data wystawienia międzynarodowego listu przewozowego CMR wcześniejsza niż zgłoszenie towaru do procedury wywozu podważa wiarygodność tego dokumentu. Również brak na tym dokumencie nazwy i adresu przewoźnika nie musiał podważać jego wiarygodności w sytuacji, gdy niewielka waga (300 kg) towaru i stosunkowo niewielka wartość, wskazywać mogła na przewożeniu go jako niewielkiej partii ładunku przewożonego jednym pojazdem wraz z innymi towarami. Organ powinien ocenić dowody w ich całokształcie i wzajemnej korelacji. To, że poszczególne z nich same w sobie mogły być uznane za niewystarczające do jednoznacznego wykazania wywozu towaru poza obszar Unii, nie stanowiło przeszkody do uznania, że w swoim całokształcie mogły wystarczająco potwierdzać prawdziwość twierdzeń Skarżącej związanych z wywozem. Trafne jest więc stanowisko Sądu I instancji, że Organ nie rozpatrzył też w sposób całościowy materiału dowodowego, oceniając każdy dokument odrębnie. W sposób przekonujący WSA wskazał też na to, że Organ nie wziął po uwagę, że w wystawionym przez spedytora potwierdzeniu dostawy z 20 marca 2018 r. zostało podane miejsce dostawy poza obszarem UE, wobec czego samo zawarte w tym dokumencie sformułowanie, że potwierdzenie wydaje się na potrzeby dostawcy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zgodnie z przepisami ustawy o VAT, nie może dyskwalifikować tego dokumentu jako dowodu alternatywnego, o którym mowa w art. 335 ust. 4 rozporządzenia nr 2015/2447. Nie budzi też wątpliwości prawidłowość konstatacji WSA co do zbieżności w treści poszczególnych dokumentów co do określenia towaru i jego przeznaczenia (poświadczenia przekazania z (...) r., treść kserokopii faktury, dokument CMR, treść zgłoszenia celnego wywozowego, dowód zapłaty za towar). Zasadnie też Sąd I instancji wskazał, że poświadczenia przekazania mogło zostało sporządzone na druku firmy, z którą strona nie zawierała umowy przewozu, gdyż spedytor, któremu Skarżąca przekazała towar do przewozu (.... sp. z o.o.), mógł się posłużyć przy wykonywaniu przewozu firmą (...), jako podwykonawcą. Trafnie też Sąd I instancji wskazał na uchybienie. Organu polegające na nie poinformowaniu Strony o wnikającym z art. 194a § 2 op wymogu uwierzytelnienia odpisów dokumentów przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. Skutkiem tego uchybienia było uznanie przez Organ (na niekorzyść Strony) braku uwierzytelnienia jako jednej z zasadniczych przesłanek braku wiarygodności nieuwierzytelnionych kopii. Wobec powyższego, stanowisko Sądu I instancji co do stwierdzenia naruszenia przez Organ art. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej w zw. z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy było uzasadnione i stanowiło podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa przez uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji nie naruszył przy tym art. 133 § 1 ppsa, gdyż wydał wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, zgodnie wymogami tego przepisu. Nie naruszył też art. 141 § 4 ppsa, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wskazane w tym przepisie wymogi zarówno w sensie formalnym jaki w zakresie zawartości merytorycznej pozwalającej na kontrolę instancyjną przez przeanalizowanie przesłanek, na których oparł się WSA wydając zaskarżony wyrok. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność uchylenia decyzji naruszającej prawo stanowi o naruszeniu zasady praworządności wynikającej z art. 2 Konstytucji, do przestrzegania której zobowiązane są organy władzy publicznej przy stosowaniu prawa. Zatem zarzuty naruszenia wskazane w pkt 1, 2 i 4 petitum skargi kasacyjnej nie były zasadne. Nie jest też trafy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 ppsa, w związku z art. 122, art. 187 § 1 op poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że organ powinien skorzystać ze środków wymiany informacji innych niż techniki elektronicznego przetwarzania danych zwracając się do organów celnych niemieckich o potwierdzenie wyprowadzenia towarów z obszaru UE. Brak takiego działania nie był uznany przez Sąd I instancji za przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji. WSA nie nakazał też Organowi podjęcia takich działań. Sąd I instancji zwrócił tylko uwagę na możliwość skorzystania ze środków wymiany informacji innych niż techniki elektronicznego przetwarzania danych dla wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Biorąc to wszystko pod uwagę, uznając że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa i art. 205 § 2 ppsa, w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).