II FSK 150/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Marek Olejnik Sędzia NSA Jerzy Płusa Protokolant Konrad Kapiński po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 863/19 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. UZASADNIENIE Wyrokiem z 23 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 863/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2019 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej w skrócie "CBOSA"). Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego: 1. art. 153 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 1 i ust. 3 lit. a) i b) Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p."), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 4. art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do jej wniesienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o zobowiązanie organu do wydania decyzji w zakresie umorzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie oraz zwrotu pobranego podatku wraz z odsetkami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Prezentowane w sprawie stanowisko organów podatkowych, wyrażone najpierw w wydanej decyzji, a następnie podtrzymane we wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skardze kasacyjnej, oparte jest na prostej, literalnej treści art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. i art. 27 ust. 9 tej ustawy w zestawieniu z Konwencją pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r. Organ twierdzi, że skoro w przepisie określającym zdarzenie podlegające opodatkowaniu mowa jest o wypłaconym wynagrodzeniu z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku morskim, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, a A. K. nie był rezydentem brytyjskim dla celów podatkowych (przy czym dochód uzyskany z tytułu umów z armatorami nie podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii ani też na Kajmanach) to w konsekwencji nie można wskazać kolizji, które mogłaby rozwiązać umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przez wyłączenie tego opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie stanowisko takie zakwestionował, wskazując, iż nie do końca zostało wykonane zalecenie ustalenia (na mocy poprzednich wyroków wydanych przez NSA i WSA w tej sprawie) istnienia ograniczonego obowiązku podatkowego z ewentualnym zwolnieniem Skarżącego z podatku w Wielkiej Brytanii w ramach zwolnienia kierowanego do marynarzy. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do podnoszonej w wydanej decyzji argumentacji organów podatkowych, nawiązującej do uzupełnionych dowodów w sprawie, trafnie zwracał uwagę, że wyjaśnienia administracji brytyjskiej (HMRC) są "nadal niejasne oraz wewnętrznie sprzeczne". Z jednej strony bowiem podano, że zwolnienie kierowane do marynarzy obowiązuje w prawie brytyjskim dopiero od 2012 r. (pismo z dnia 7 listopada 2018 r.), ale jednocześnie nie wykluczono zastosowania wobec Skarżącego tego zwolnienia (pismo z dnia 14 stycznia 2019 r.). Ponadto z jednej strony administracja brytyjska wskazuje, że Skarżący, jako nierezydent świadczący pracę na statku, co prawda brytyjskim, ale nie operującym na wodach terytorialnych Zjednoczonego Królestwa, w ogóle nie miał obowiązku podatkowego, ale z drugiej strony – podawane są wszelkie warunki zwolnienia, jakie musiałyby zostać spełnione, aby istniejący, co do zasady obowiązek podatkowy – nie skutkował faktycznym zobowiązaniem. Przede wszystkim jednak Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdza, iż definitywnie nie ustalono, czy Skarżący był obciążony obowiązkiem podatkowym i (jak sam twierdzi) podlegał zwolnieniu kierowanemu do tej specyficznej grupy zawodowej, czy też z racji braku tego obowiązku nie znalazły zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 2 pkt a Konwencji wobec niekonkurencyjności systemu prawa podatkowego Polski i Wielkiej Brytanii. Niejasnym w konsekwencji pozostaje, czy Skarżący miałby wówczas nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, nie modyfikowany przez umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, co z kolei wykluczałoby stosowanie metody wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.). Przesądzającą okolicznością dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest fakt, że w odniesieniu do spornej kwestii – tj. zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r – wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 6 marca 2018 roku, sygn. akt III SA/Wa 162/18 (poprzednie orzeczenie WSA zostało uchylone wyrokiem WSA z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt. II FSK 2471/15 i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania). W przywołanym wyżej orzeczeniu, sąd – formułując wskazania co do dalszego postępowania – wyraził pogląd, że organy podatkowe nie podołały zadaniu ustalenia istnienia wobec Skarżącego obowiązku podatkowego w Wielkiej Brytanii. Sąd wskazał na braki formalne zaświadczenia wydanego Skarżącemu w 2012 r. (nie zawierało podstaw prawnych wystawienia oraz żadnych elementów pozwalających na jednoznaczną kwalifikację jego ewentualnej mocy dowodowej) oraz na brak precyzji i wewnętrzną sprzeczność informacji uzyskanych od brytyjskich organów podatkowych w 2013 r. Ocena prawna wyrażona w tym wyroku wiązała organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie stwierdził, że organ odwoławczy nie wykonał całkowicie zaleceń WSA w Warszawie, sformułowanych w wyroku z 10 czerwca 2017 r. Oceniając ponownie uzupełniony materiał dowodowy dotyczący obowiązku podatkowego Skarżącego, organ powinien był zaprezentować jego wnikliwą ocenę, czego – wbrew wyraźnym zaleceniom Sądu administracyjnego – nie uczynił. Słusznie zaakcentowano w motywach zaskarżonego wyroku, iż "w dalszym postepowaniu niezbędne będzie uzyskanie w pełni jednoznacznych, bezwarunkowych, niehipotetycznych wyjaśnień administracji brytyjskiej co do tego, czy na Skarżącym spoczywał brytyjski obowiązek podatkowy, zaś brak zapłaty podatku wynikał ze zwolnienia kierowanego do marynarzy (Seafarers Earning Allowance), czy też na Skarżącym w ogóle nie spoczywał obowiązek podatkowy (str. 11 uzas.). Naczelny Sąd Administracyjny podziela spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, iż gdyby zaaprobować ocenę Dyrektora, że w sprawie wystąpiła sytuacja zarówno braku obowiązku podatkowego w Wielkiej Brytanii, jak i braku podstaw do zastosowania Konwencji, to niezrozumiałe pozostaje konsekwentne wskazywanie przez administrację brytyjską w opisanej korespondencji – że właśnie Konwencja ta znajduje zastosowanie. W tym stanie rzeczy, jako oczywiście chybione należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym. Skuteczny nie mógł się okazać zawarty w skardze kasacyjnej zarzut sugerujący naruszenie art. 141 § 1 P.p.s.a., gdyż motywy wyroku zostały dostatecznie jasno i precyzyjnie sporządzone. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Wobec napotkanych przez organy podatkowe obiektywnych trudności związanych efektywną współpracą z brytyjskimi organami podatkowymi – na podstawie art. 206 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.