II FSK 3188/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Andrzej Jagiełło, NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Ilona Makaruk, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1175/13 w sprawie ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r., nr ITPB1/415-395b/12/AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1175/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Szczecinie oddalił skargę A. Ż. (dalej jako: "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. WSA podał, iż we wniosku o wydanie interpretacji skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący do dnia 31 grudnia 2011 r. był wspólnikiem spółki jawnej (dalej jako: "spółka"), która tego dnia uległa rozwiązaniu wskutek wypowiedzenia złożonego przez drugiego wspólnika. Wyrokiem sądu z dnia 16 lipca 2012 r. skarżący przejął na podstawie art. 66 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako: "K.s.h.") całość majątku spółki jawnej, stając się ogólnym następcą prawnym spółki. Ponieważ w spółce jawnej było tylko dwóch wspólników, skarżący prowadzi przedsiębiorstwo jednoosobowo. Wyrokiem Sądu skarżący został zobowiązany do rozliczenia się z byłym wspólnikiem zgodnie z art. 65 K.s.h., tj. poprzez wypłatę jego udziału kapitałowego, rozumianego jako odpowiednia część wartości zbywczej majątku spółki ustalonego na ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia. Stosownie do przepisu art. 65 K.s.h. został również zobowiązany do corocznej wypłaty na rzecz byłego wspólnika kwot stanowiących udział w zysku uzyskanym ze spraw niezakończonych na dzień 31 grudnia 2011 r. Należność tytułem spłaty należnego byłemu wspólnikowi udziału kapitałowego została wypłacona stosownie do wartości wskazanej w bilansie sporządzonym przez biegłego rewidenta. Zgodnie z porozumieniem byłych wspólników spłata ta była wypłacana w postaci zaliczek w 2012 r., natomiast ostateczne rozliczenie nastąpiło po sporządzeniu bilansu w 2013 r. Należność tytułem udziału w zysku ze spraw niezakończonych za 2012 r. nie została ostatecznie ustalona. Zgodnie z porozumieniem byłych wspólników na poczet udziału w zysku ze spraw niezakończonych skarżący dokonywał zaliczkowych wypłat na rzecz byłego wspólnika w 2013 r. Ostateczna spłata będzie wymagalna w terminie 14 dni od dnia ustalenia wyniku finansowego za dany rok. Należności z tego samego tytułu za kolejne lata także mają charakter warunkowy, albowiem nie wiadomo czy sprawy niezakończone na dzień 31 grudnia 2011 r. przyniosą jeszcze zyski. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący zapytał: 1. Czy wypłata dokonywana przez skarżącego na rzecz byłego wspólnika, tytułem udziału w zyskach ze spraw niezakończonych na dzień 31 grudnia 2011 r. należnego byłemu wspólnikowi na zasadach określonych w art. 65 K.s.h. stanowi dla skarżącego koszt uzyskania przychodu? 2. Czy koszty opisane w pytaniu 1 są potrącalne w dniu ich poniesienia (ujęcia w księgach rachunkowych), czy też są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. przychody z niezakończonych spraw, których wypłaty dotyczą, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 22 ust. 5a i 5b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.")? Zdaniem skarżącego wydatki poniesione na spłatę udziału kapitałowego byłego wspólnika spółki jawnej na zasadzie art. 65 i 66 K.s.h. są kosztem uzyskania przychodu przedsiębiorcy, który kontynuuje działalność gospodarczą w oparciu o przejęty majątek spółki jawnej. Skarżący podniósł, że w sytuacji upoważnienia jednego ze wspólników do przejęcia majątku rozwiązanej spółki jawnej na podstawie art. 66 K.s.h. wspólnik, który upoważnienie takie otrzymał, nabywa z mocy prawa cały majątek rozwiązanej spółki. Nie przeprowadza się w takim przypadku likwidacji spółki, a wspólnik przejmujący majątek zobowiązany jest do rozliczenia ze wspólnikiem ustępującym na zasadach określonych w art. 65 K.s.h. Skarżący wywodził, iż z ekonomicznego punktu widzenia wspólnik kontynuujący działalność przedsiębiorstwa spółki jawnej uzyskuje przychody z tego samego źródła co przed rozwiązaniem spółki, ale prawo do tego źródła musi w sensie ekonomicznym nabyć. Zatem, wydatek poniesiony na spłatę udziału kapitałowego byłego wspólnika jest wydatkiem koniecznym dla zachowania przez podatnika prawa do prowadzenia działalności w oparciu o przejętą masę majątkową i w tym sensie jest wydatkiem koniecznym dla zachowania źródła przychodów. Dlatego też stanowi on koszt uzyskania przychodu z tego źródła. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, obowiązek wypłacenia stosownej kwoty jest wynikiem wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki, a zatem jest to realizacja zobowiązania spółki wobec występującego ze spółki wspólnika wynikająca z wyroku Sądu oraz z uregulowań Kodeksu spółek handlowych. Wzajemne rozliczenia pomiędzy wspólnikami są zaś obojętne podatkowo w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych wspólników, stosownie do posiadanego udziału w zyskach spółki, albowiem nie wpływają w żaden sposób na uzyskiwane przychody, bądź na zabezpieczenie czy zachowanie tego źródła przychodu. Co do zasady wartość udziału przysługującego wspólnikowi powinna zostać pokryta z majątku spółki (składników majątkowych czy też środków obrotowych). Organ wskazał, że wydatek poniesiony przez skarżącego na spłatę wspólnika służył zakończeniu jego bytu prawnego w spółce, a co za tym idzie nie poniesiono go w celu osiągnięcia przychodu Minister Finansów uznał, że z uwagi na zajęte przezeń stanowisko odnośnie do pytania 1, pytanie 2 stało się bezprzedmiotowe. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. We wskazywanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia, by wypłacenie stosownej kwoty wspólnikowi w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki jawnej służyło zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, iż celem poniesienia omawianego wydatku jest uregulowanie i przebudowa struktury osobowej spółki. Jest to więc realizacja zobowiązania spółki wobec występującego ze spółki wspólnika wynikająca z umowy czy też, jak w niniejszym przypadku, z wyroku Sądu oraz z uregulowań Kodeksu spółek handlowych. Poniesiony wydatek nie był nakierowany na osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Sąd zauważył, że podmiot działający w obrocie gospodarczym ponosi różne wydatki, ale nie oznacza to, że wszystkie na gruncie ustawy podatkowej wywołują skutki prawne. Zdaniem Sądu wspólnicy podejmując decyzje dotyczące finansów spółki powinni liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z tych decyzji, a zachowując się racjonalnie powinni mieć na uwadze ryzyko związane z prowadzeniem spółki. W ramach tego ryzyka winni również przewidzieć ewentualne finansowe efekty swych działań. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego: 1) art. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu, że z kategorii kosztów uzyskania przychodów wykluczyć należy wydatki przynależące do bliżej niezdefiniowanej kategorii "rozliczeń pomiędzy wspólnikami", podczas gdy prawidłowa wykładania ww. przepisu ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, iż kosztem uzyskania przychodu są wszelkie, racjonalnie oceniane wydatki ponoszone przez przedsiębiorcę, o ile potencjalnie mogą one przyczynić się do uzyskania przychodu względnie mogą służyć zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła uzyskania przychodu; 2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, iż wydatki ponoszone przez przedsiębiorcę, który przejął majątek spółki jawnej w trybie art. 66 K.s.h. tytułem należnego byłemu wspólnikowi udziału w zyskach ze spraw niezakończonych na zasadzie art. 66 K.s.h. w zw. z art. 65 K.s.h., nie służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, podczas gdy zarówno na płaszczyźnie prawnej jak i ekonomicznej, stanowią one cenę nabycia przez podatnika udziałów w prawach majątkowych, które zysk ten przyniosły, a celem ich poniesienia jest kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskanie przychodu z nabytych prawa majątkowych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."), o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej Ministra Finansów i określenie, iż nie może być wykonana w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Ewentualnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. U podstaw występującego w rozpoznanej sprawie sporu legło stanowisko organu interpretacyjnego, podzielone przez Sąd pierwszej instancji, iż w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, kwota wypłacana przez skarżącego na rzecz jego byłego wspólnika w spółce jawnej, stanowiąca udział w zysku uzyskanym ze spraw niezakończonych na dzień 31 grudnia 2011 r. nie stanowi dla skarżącego kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, stanowisko to narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zarówno poprzez błędną wykładnię tego przepisu, jak i jego niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest niezasadny. Sąd pierwszej instancji przedstawił prawidłową wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co warto podkreślić - ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem wydatek musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a to oznacza, iż do tej kategorii zaliczyć można wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy tym pozostawanie danego wydatku poza katalogiem określonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uprawnia do przyjęcia domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w tym przepisie są z mocy prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Niezmiennie trzeba mieć na uwadze zasadniczy kwalifikator, jakim jest wpływ wydatku na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż wystąpienie tego wpływu (związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem) należy oceniać (badać) ad casum. W przypadku opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżący wyrokiem sądu z dnia 16 lipca 2012 r. przejął na podstawie art. 66 K.s.h. całość majątku spółki jawnej i mocą tego wyroku został zobowiązany m.in. do corocznej wypłaty na rzecz byłego wspólnika kwot stanowiących udział w zysku uzyskanym ze spraw niezakończonych na dzień 31 grudnia 2011 r. Skarżący został więc zobowiązany do dzielenia się zyskiem w określonym zakresie z byłym wspólnikiem, a zobowiązanie to pozostaje w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki i przejęciem przez skarżącego majątku spółki (art. 66 i 65 K.s.h.). Zauważenia wymaga, że to ustawodawca mocą art. 65 § 5 K.s.h. zdecydował, iż pomimo przejęcia majątku spółki - wspólnik, który przejął ten majątek nie może wejść w posiadanie całego zysku ze spraw niezakończonych, lecz musi się nim dzielić nadal ze wspólnikiem występującym. Z kolei wspólnik występujący, mocą tego samego przepisu, uczestniczy w stracie ze spraw jeszcze niezakończonych. Omawiana regulacja nakłada obowiązki zarówno na wspólnika przejmującego majątek spółki, jak i wspólnika występującego ze spółki, a każdy z tych obowiązków jest powiązany ze sprawami niezakończonymi. Istnieje więc pewien rodzaj symetrii w obowiązkach ciążących na wspólniku przejmującym i występującym, których wystąpienie jest zależne od potencjału spraw niezakończonych. Okoliczność, iż skarżący nie zachowa całego zysku, lecz jest zobowiązany do dzielenia się nim, nie może być utożsamiana z poniesieniem kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wypłata części zysku byłemu wspólnikowi nie wpływa ani na osiągnięcie przychodu, ani zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Co najwyżej zmniejsza wysokość osiągniętego przychodu, ale nie warunkuje jego osiągnięcia. Dzielenie zysku i jego wypłata, czy to na rzecz wspólnika przejmującego, czy też na rzecz wspólnika występującego nie może służyć zabezpieczeniu źródła przychodów, a tym bardziej jego zachowaniu. W sytuacji występującej w niniejszej sprawie nie jest więc spełnione żadne kryterium warunkujące zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest co do zasady prawidłowe. Zgodzić się można z autorem skargi kasacyjnej, iż użyte przez ten Sąd określenie "rozliczenie między wspólnikami" nie ma waloru jurydycznego, ale niewątpliwie jest ono zrozumiałe w kontekście całego wywodu przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a poza tym jego użycie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Istotne jest, iż wbrew zarzutom skargi kasacyjnej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie został naruszony. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.