I SAB/Kr 23/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Waldemar Michaldo (spr.) st.sek.sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w przedmiocie przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej przez Urząd Skarbowy skargę oddala. UZASADNIENIE Pismem z dnia 9 września 2019r. G. sp. z o.o. z siedzibą w K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania o znaku sprawy: [...], czyli kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2017 roku do 31 października 2017 roku, przez Urząd Skarbowy. W wywiedzionej skardze Spółka wniosła o: 1. stwierdzenie, że Urząd Skarbowy dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania 2. stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, 3. zobowiązanie Urząd Skarbowy do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł (słownie: [...] złotych [...]) na rzecz G. sp. z o.o., 4. przyznanie Skarżącej od Urząd Skarbowy sumy pieniężnej w wysokości [...] zł ([...] złotych) zgodnie z art. 149 § 2 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, iż przedmiotem kontroli podatkowej, prowadzonej przez Urząd Skarbowy jest jednorazowa transakcja zakupu/sprzedaży kawy [...] [...] gram, zawarta pomiędzy G. sp. z o.o., a spółką I. Sp. z o.o., gdzie I. sp. z o.o. był sprzedawcą, reprezentowanym przez pana D. W., a G. sp. z o.o. kupującym, reprezentowanym przez pana M. M.. Źródłem finansowania wskazanej transakcji, była pożyczka udzielona spółce przez jednego z jej udziałowców, pana S. G.. Zakupiona kawa, pierwotnie miała być przeznaczona na rynek [...] oraz sprzedana firmie A. [...] jednakże z przyczyn niezależnych od G. sp. z o.o. (zmiana sytuacji cenowej na rynku [...]) została ona sprzedana spółce cywilnej W. z D.. Następnie, zakupiona kawa została dostarczona do magazynu V. sp. z o.o. (składu celnego) w K. ul. [...]. Przy rozładunku był obecny prezes zarządu G. M. M., D. W. oraz pracownicy firmy V. . Kontrola podatkowa, co do opisanej wyżej transakcji, została wszczęta przez Urząd Skarbowy w dniu 23 stycznia 2018 roku, w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za m-c październik 2017 roku, przed dokonaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a zatem bez zawiadomienia, czyli w trybie art. 282 c § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. W dniu 24 stycznia 2018 roku miało miejsce przesłuchanie pana M. M., będącego [...] zarządu kontrolowanej spółki, na okoliczność przebiegu" transakcji zawieranej z I. Sp. z o.o.. W piśmie wyjaśniającym z dnia 24 stycznia 2018 roku Pan M. M. potwierdza złożone zeznania, podając telefon kontaktowy do pana D. W. oraz załączając m.in. potwierdzenie przyjęcia na magazyn firmy V. towaru w postaci kawy [...] w ilości [...] palety dla firmy G. sp. z o.o. i fakturę za jej magazynowanie. Następnie, w dniu 5 kwietnia 2018 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystąpił z pismem do V. sp. z o.o. o potwierdzenie faktu magazynowania towaru (kawy) przez kontrolowaną spółkę G. sp. z o.o.. Z udzielonej w dniu 26 kwietnia 2018 roku odpowiedzi wynika, że towar (kawa) będący własnością spółki G. w dniu 13 października 2017 roku został przyjęty na magazyn. Dostarczył go przewoźnik PPUH J. J. Z., W. Z. z K. samochodem nr [...] - towar został rozładowany przez pracownika J. U.. Towar został zabrany przez przewoźnika PH W. W. B., W. P. spółka cywilna z D. w sześciu partiach: 7 listopada 2017 roku wyjechało [...] palet, 8 listopada 2017 roku [...] palet, 9 listopada 2017 roku [...] palet, 13 listopada 2017 roku [...] paleta, 14 listopada 2017 roku [...] palet oraz 15 listopada 2017 roku [...] palet. W dniu 11 kwietnia oraz 9 maja 2018 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystąpił z pismem do Prokuratury Rejonowej [...] z zapytaniem czy w aktach prowadzonego postępowania przygotowawczego (sygn. akt [...]) znajdują się dowody mogące mieć wpływ na ocenę rzetelności transakcji (nabycia kawy) których stronami były spółki G. sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o.. Dotyczy to zarówno transakcji poprzedzających jak również następujących po niej. W aktach sprawy brak odpowiedzi prokuratury na przedmiotowy wniosek. W dniu 25 kwietnia 2018 roku przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie PH W. s.c. W. P., W. B. D. os. [...] w zakresie transakcji zawartych z kontrolowaną spółką a dotyczących zakupu kawy. Nie stwierdzono nieprawidłowości w tym zakresie - transakcja została zrealizowana. W dniu 9 maja 2018 roku przesłuchano w charakterze strony Pana S. G. (wiceprezesa zarządu kontrolowanej spółki) który zeznał, iż spółka G. kupiła kawę (za pożyczone od niego pieniądze) od spółki I. . Formalności z tym związane załatwiał [...] zarządu M. M. oraz D. W. reprezentujący sprzedawcę. Kawa miała być sprzedana na [...], jednakże transakcja z powodu zmiany sytuacji rynkowej (znacznego obniżenia cen kawy) nie doszła do skutku i kawa została sprzedana do firmy W. z D.. Osoby wskazane powyżej (M. M. oraz D. W.) były obecne przy dostawie kawy do składu celnego zaś on osobiście widział kawę w magazynie [...] po dostawie. W momencie przesłuchania okazał zgrzewkę tejże kawy (zawierającą [...] sztuk pojedynczych opakowań) z napisami w języku [...]. Dokonano wyboru tej właśnie firmy, gdyż miała towar dedykowany na rynek [...] w rozsądnej cenie (opakowania opisane w języku [...]). Uważa (podsumowując zeznania) że zatrzymanie VAT- u jest niezasadne, ponieważ firma G. dokonała wszelkich koniecznych formalności i nie może odpowiadać za ewentualne działania sprzedawcy. W dniu 29 maja oraz 9 lipca 2018 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystąpił do firmy J. s.c. J. Z., W. Z. (K. ul. [...]) z zapytaniem czy świadczyła w październiku 2017 roku usługę transportową dostawy kawy do magazynu firmy V. sp. z o.o. w K. ul. [...] oraz zażądał podania szczegółów dotyczących świadczonej usługi. Z otrzymanej w dniu 17 lipca 2018 roku odpowiedzi wynikało, iż taka usługa była świadczona jednorazowo na zlecenie firmy J. (ul. [...]) i również ta firma była płatnikiem za tę usługę transportową. Usługa była wykonana na trasie O. - K. przez [...] Z. S. ([...] K. pl. [...]). Miejscem załadunku była firma T. ul. [...] zaś miejscem dostawy wskazany magazyn w K. ul. [...]. Przesłuchany w charakterze [...], w dniu 19 czerwca 2018 roku, Pan J. U. pracownik firmy V. sp. z o.o. potwierdza zarówno przyjęcie jak i wydanie kawy z magazynu w K. ul. [...] opisując szczegółowo przebieg transakcji. Przesłuchany w dniu 21 czerwca 2018 roku w charakterze [...] wspólnik firmy W. s.c. Pan B. W. potwierdza zakup kawy w firmie G. sp. z o.o. oraz jej dalszą sprzedaż. Przesłuchany w dniu 3 lipca 2018 roku w charakterze [...] pan B. M. obecny likwidator I. sp. z o.o. zeznał, iż w październiku 2017 roku nie pełnił żadnej funkcji w tej spółce, ale konsultował jako doradca pewne sprawy z zarządem, czyli panią E. G. (zna ją od dawna). W połowie października 2017 roku kupił udziały E. G. w I. sp. z o.o. oraz kilkanaście spółek od E. G. i Pani Ł. . Po okazaniu faktury nr [...] z dnia 12.10.2017 roku wystawionej przez I. na rzecz G. sp. z o.o. potwierdził, że widział tę fakturę i pamięta transakcję. Wie, że firma I. nabyła kawę w celach handlowych i potwierdził jej sprzedaż firmie G. . Transakcja, jak zeznał, została zakończona, zaś faktura opłacona. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2018 roku organ podatkowy przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy G. sp. z o.o. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za m-c październik 2017 roku w kwocie [...]złotych do dnia 28 grudnia 2018 roku. Uzasadnienie wstrzymania zwrotu podatku VAT zostało podyktowane, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], wątpliwościami co do zasadności wykazanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającymi z dokonanych nabyć od I. sp. z o.o. kawy [...]. Organ podatkowy podjął w dniu 4 kwietnia 2018 roku próbę wszczęcia kontroli u dostawcy kawy by po przeszło dwóch miesiącach doręczyć B. M. (likwidatorowi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I. ) upoważnienie do kontroli. Pan B. M. złożył oświadczenie, iż dokumenty powyższej spółki zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Rejonową [...]. Strona skarżąca zauważyła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] już znacznie wcześniej (zanim uzyskał informację od likwidatora spółki I. ) dysponował wiedzą o prowadzonym postępowaniu przygotowawczym, gdyż w dniu 11 kwietnia 2018 roku zwrócił się do gospodarza prowadzonego postępowania przygotowawczego o udostępnienie dowodów mogących mieć wpływ na ocenę rzetelności transakcji pomiędzy G. sp. z o.o. a wskazaną I. sp. z o.o. oraz przekazanie informacji mogących mieć wpływ na ustalenia kontroli podatkowej w G. sp. z o.o. Z podobnych względów dochodziło do dalszych przedłużeń postępowania: do 28 grudnia 2018 roku, następnie do 29 marca 2019 roku, następnie do 28 czerwca 2019 roku i wreszcie do 30 września 2019 roku. W tym ostatnim przypadku przedłużenie postępowanie uzasadniono koniecznością przesłuchania kolejnego [...] - [...] zarządu spółki A. Sp. z o.o. Uzasadniając naruszenie prawa przez organ podatkowy strona skarżąca wskazując na treść art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług podkreśliła, iż w ramach prowadzonej kontroli podatkowej zebrano wystarczający materiał dowodowy, który potwierdza zasadność wykazanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wynikającą z dokonanych nabyć od I. sp. z o.o. kawy [...]), a co za tym idzie zasadność jej zwrotu na rachunek bankowy G. sp. z o.o. [...]e, których zeznania były istotne w niniejszej sprawie, zostali już przesłuchani przez organ podatkowy, przy czym, co należy podkreślić ich zeznania są spójne, nie budzą wątpliwości oraz potwierdzają one zaistniały stan faktyczny, czyli to, że czynność zakupu kawy na podstawie faktury nr [...] z dnia 12.10.2017 zaistniała w rzeczywistości, doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze, zaś przedmiot transakcji jest zgodny z przedmiotem wskazanym na fakturze. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku, gdy: * są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, * faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przepisami, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą, pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości. Zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W przypadku przedmiotowej transakcji wszystkie powyższe warunki zostały spełnione, a zatem wątpliwości organu co do zasadności wykazanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały rozwiane zaś przeprowadzone przez organ podatkowy czynności kontrolne wykazały, iż ustała przesłanka uniemożliwiająca dokonanie wnioskowanego zwrotu. Spółka wskazała ponadto , iż od 1 stycznia 2016 roku obowiązuje zasada in dubio pro tributaho, która winna być zastosowana w niniejszej sprawie już na etapie wydawania pierwszego postanowienia o przedłużeniu terminu kontroli w oparciu o posiadany materiał dowodowy W ocenie Spółki prowadzenie postępowania przez okres 21 miesięcy nie jest bowiem uzasadnione żadnymi racjonalnymi względami, a jedynie przewlekłym prowadzeniem postępowania przez organ, zwłaszcza w przypadku uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które nie wykazało żadnych nieprawidłowości. Ponadto, należy wziąć pod uwagę renomę spółki G. , jej nieposzlakowaną opinię oraz brak jakichkolwiek, wcześniejszych zaległości podatkowych. Bezzasadny brak zwrotu nadwyżki podatku w wysokości [...] zł (słownie: [...] złotych [...]) przez wskazany wyżej okres, z oczywistych względów stanowi również naruszenie prawa oraz wpływa niekorzystnie na sytuację finansową G. sp. z o. o. Strona skarżąca zauważyła, iż w dniu 23 sierpnia 2019 roku skierowała do organu nadrzędnego nad Organem ponaglenie przed wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jednak do dni złożenia niniejszej skargi nie otrzymała odpowiedzi na pismo. W odpowiedzi na skargę Urząd Skarbowy wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do treści skargi organ na wstępie zauważył, iż w treści skargi pełnomocnik Spółki G. Sp z o.o. przytoczył dokładną treść przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług tj. art. 87 ust.1 oraz treść art. 87 ust.2, przy czym treść art. 87 ust.2 jest przytoczona w brzmieniu obowiązującym obecnie (t.j. Dz.U z 2018r., poz.2174 ze zmianami), zamiast w brzmieniu obowiązującym w okresie za który dokonywana jest kontrola podatkowa tj. w październiku 2017r. (tekst jednolity: Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zmianami). Urząd Skarbowy wskazał, że przepis ww. art. 87 ust.2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w październiku 2017r., w zdaniu drugim wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno -skarbowej, postępowania podatkowego. Z przytoczonych przepisów wynika, że przesłanką, która uprawnia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Ocena, czy w danej sytuacji zachodzi taka potrzeba nie może być dowolna, ale powinna wynikać z odpowiednich okoliczności danego stanu faktycznego sprawy, uzasadniających wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie jest przy tym konieczne zaistnienie przesłanek mających charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi, gdyż na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi tu więc o przekonanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Organ zaznaczył, że pomimo tego, że skarga złożona jest na przewlekłość postępowania kontrolnego Spółka odwołuje się w wielu jej miejscach do wydanego postanowienia/postanowień o przedłużeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem VAT, wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy Spółki, którego zaskarżalność winna się odbywać w odmiennym niż tryb złożenia ponaglenia na postępowanie w trybie kontroli. Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika Spółki, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadzi postępowanie kontrolne w sposób przewlekły, nie uzasadniony żadnymi racjonalnymi względami, zwłaszcza w przypadku uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które nie wykazało żadnych nieprawidłowości, jest niezgodne z prawdą. W uprzednim postępowaniu sprawdzającym, prowadzonym w trybie art. 274 Ordynacji podatkowej, poprzedzającym wszczęcie kontroli podatkowej, ustalono bowiem, że powstałe wątpliwości, w zakresie co do rzetelności i przebiegu transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...], co wiąże się z koniecznością weryfikacji niektórych faktur nabycia rozliczonych za powyższy okres. Z uwagi na powyższe w dniu 23.01.2018r. została wszczęta przez Urząd Skarbowy, kontrola podatkowa u G. Sp. z o.o., ul. [...], [...] NIP: [...], w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu podatku VAT za miesiąc październik 2017r. W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego, wskazanie na prowadzenie czynności sprawdzających, a następnie na prowadzenie kontroli podatkowej w spółce G. Sp. z o.o. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu podatku VAT za miesiąc październik 2017r. było wystarczające dla wykazania, że zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku VAT. Tym samym uzasadniało to dokonywanie przedłużeń terminu jego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 powołanej ustawy nie wymaga bowiem dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, że zwrot jest bezzasadny. Ustosunkowując się do zarzutu pełnomocnika Spółki, że bezzasadny brak zwrotu nadwyżki podatku w wysokości [...] zł wpływa niekorzystnie na sytuację finansową G. Sp. z o.o., organ zauważył, iż z treści art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ustawodawca zakłada, iż przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić także w sytuacji, gdy wykazany w deklaracji zwrot okaże się zwrotem uzasadnionym. Zabezpieczeniem interesów podatnika w tym przypadku jest prawo do odsetek za okres przedłużenia terminu zwrotu. W ten sposób zostaje wyważony interes Skarbu Państwa w postaci mechanizmu umożliwiającego dodatkowe sprawdzenie, czy zwrot nie jest bezzasadny oraz interesu podatnika, w postaci przysługującej mu rekompensaty w postaci odsetek według opłaty prolongacyjnej, jeśli zwrot był zasadny. Przedłużenie terminu zwrotu jest instytucją wyjątkową, gdyż wiąże się ona nie tylko z zagrożeniem interesu ekonomicznego podatnika, ale również z koniecznością wypłaty ewentualnych odsetek z budżetu państwa. Z tego też powodu przedłużenie tego terminu występuje jedynie w sytuacji, gdy są wątpliwości organu podatkowego, co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT. Zdaniem organu w niniejszej sprawie powołane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] okoliczności budzą takie wątpliwości. Z uwagi na fakt, iż istnieje konieczność kontynuacji weryfikacji rzetelności i przebiegu transakcji zakupu kawy [...] przez G. Sp. z o.o. od I. Sp. z o.o., na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 12.10.2017r., w trybie kontroli podatkowej, w ocenie Urząd Skarbowy zasadne było również dokonywanie kolejnych przedłużeń terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w wysokości [...] zł. Organ zaznaczył, iż zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego o Sygn. akt I FPS 2/16 z dnia 24 października 2016r. przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT odbywa się zawsze w procedurze czynności sprawdzających, wprost na podstawie art. 274b Ordynacji podatkowej lub odpowiednio na zasadzie art. 277 Ordynacji podatkowej, a więc również w przypadku, gdy w sprawie uruchomiono weryfikację w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę Urząd Skarbowy stwierdził, iż okoliczności przedmiotowej sprawy obiektywnie przemawiają za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Ich zaistnienie było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w niniejszej sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył, iż skoro od dnia 23.01.2018r. prowadzi nadal wobec G. Sp. z o.o. postępowanie kontrolne obejmujące miesiąc październik 2017r., wszczęte postanowieniem z dnia 23.01. 2018r., oznacza to, że nie może obecnie dokonać zwrotu podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za ww. miesiąc. Dopóki nie ulegnie zakończeniu proces weryfikacji zadeklarowanego zwrotu o którym wyżej mowa, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest zobligowany do zwrotu na rzecz Spółki zadeklarowanej kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Reasumując, organ stwierdził, że wniesiona skarga jest niezasadna. Przedłużając terminy zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2017r. organ kierował się potrzebą zweryfikowania zasadności tego zwrotu i wyeliminowaniem występujących wątpliwości, które obecnie dokonywane są w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. A zatem zarzut naruszenia przez organ przepisu art.87 ust.1 i ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług strona przeciwna do skarżącej uznała za bezzasadny. W dalszej kolejności organ zauważył, iż w skardze pełnomocnik G. Sp. z o.o. zarzuca przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 października 2017r. do dnia 31 października 2017r. Zdaniem Spółki G. Sp. z o. o., w ramach prowadzonej kontroli podatkowej zebrano wystarczający materiał dowodowy, który potwierdza zasadność wykazanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wynikająca z nabyć kawy [...] dokonanych od I. Sp. z o.o.), a co za tym idzie zasadność jej zwrotu na rachunek bankowy G. Sp. z o.o. Spółka stoi na stanowisku, że świadkowie, których zeznania były istotne w niniejszej sprawie, zostali przesłuchani przez organ podatkowy. W ocenie Spółki ich zeznania są spójne, nie budzą wątpliwości oraz potwierdzają zaistniały stan faktyczny, czyli to, że czynność zakupu kawy na podstawie faktury nr [...] z dnia 12.10.2017r. zaistniała w rzeczywistości, doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze, zaś przedmiot transakcji jest zgodny z przedmiotem wskazanym na fakturze. Ustosunkowując się do powyższego twierdzenia pełnomocnika G. Sp.. z o.o. Urząd Skarbowy przedstawił w odpowiedzi na skargę stan faktyczny sprawy jednocześnie stwierdzając, że w niniejszej sprawie nie można zarzucić organowi przewlekłości prowadzonego postępowania. W dalszej kolejności organ odnosząc się do argumentacji skargi zauważył, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2014r. o podatku od towarów i usług - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z brzmienia powyższych regulacji wynika, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura musi bowiem odzwierciedlać prawdziwe zdarzenie gospodarcze, rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Wykładnia przepisu art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a) ww. ustawy prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie administracyjnym poglądem za rzeczywiste transakcje gospodarcze uznać można jedynie takie transakcje, które potwierdzają czynności faktycznie dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie stanowią natomiast rzeczywistych transakcji gospodarczych takie transakcje, których jedynym celem i skutkiem jest uzyskanie korzyści podatkowych. Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami oraz w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych organ stwierdził, że w sytuacji zaistniałych okoliczności dotyczących transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 12.10.2017r., Urząd Skarbowy uznał za konieczne podjęcie szeregu czynności w celu zbadania rzetelności transakcji. W toku kontroli nie ustalono tożsamości Pana D. W., który z ramienia I. Sp. z o.o. miał przeprowadzać transakcję kupna kawy przez G. Sp. z o.o. Pan D. W. jest osobą nie znaną ani Pani E. O., ani Panu B. M. (osobom związanym z w/w Spółką); Pana D. W. nie zna również żadna z pozostałych osób przesłuchiwanych w charakterze [...] w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Przesłuchiwana, w ramach prowadzonej kontroli, w charakterze [...] Pani E. O., jedyny udziałowiec i osoba reprezentująca ([...] Zarządu do dnia 17.10.2017r.) Spółkę I. Sp. z o.o. zeznała, że działalnością Spółki I. Sp. z o.o. kierował Pan B. M., a ona sama w rzeczywistości nie prowadziła spraw Spółki. Za wykorzystywanie jej danych w różnych Spółkach, w tym m.in. I. Sp. z o.o. otrzymywała wynagrodzenie. Z zeznań składanych przez Panią O. wynika, że działalność Spółki I. Sp. z o.o. objęta jest postępowaniem w Prokuraturze. Pani E. O. zeznała, że nie zawierała i nie przeprowadzała żadnych transakcji dotyczących kawy. Nie kojarzy i nie wie kto wystawił fakturę VAT nr [...], nie zna Spółki G. Sp. z o.o. ani żadnych osób powiązanych z tą Spółką. Zapytana o osobę Pana D. W. odpowiedziała, że nie zna takiej osoby. Nic Jej nie wiadomo by Pan D. W. był zatrudniony w I. Sp. z o.o. W związku z zeznaniami złożonymi przez Panią E. O. przesłuchany został w dniu 03.07.2018r. w charakterze [...], Pan B. M.. Z zeznań składanych przez Pana B. M. wynika, że nie pełnił żadnej funkcji w tym okresie w I. Sp. z o.o. Konsultował pewne sprawy z zarządem Spółki, Panią E. G.. Na zadane pytanie "Czy spółka I. zawierała w październiku transakcje z G. Sp. z o.o." Pan B. M. zeznał "(...) była taka transakcja (...) Ja tej transakcji nie przeprowadzałem. Ogólnie słyszałem o niej. Jakiś udział miałem w tej transakcji. Nie pamiętam co tam było z tą transakcją Zakupem tej kawy się nie zajmowałem. Nie wiem od kogo to było kupione. Transakcja przeszła raz dwa". Pan B. M. zeznał, że widział fakturę [...] z dnia 12.10.2017r. Powiedział któremuś pracownikowi, by wystawił fakturę. Nie przypomina sobie kto wystawił fakturę. Nie wie kto był dostawcą kawy, od kogo kawa miała przyjechać, nie widział kawy. Pan B. M. zeznał: "(...) nie miałem dostępu do rachunku bankowego I. Sp. z o.o. Chyba nie miałem haseł dostępu. (•••)"• Z zeznań Pana B. M. wynika, że nie zna osoby Pana D. W.. Zeznania Pana B. M. są lakoniczne, sprzeczne i niespójne. Na większość zadawanych pytań odpowiadał, że nie zna, nie wie, nie pamięta. Wymieniony podmiot D. Sp. z o.o. jest firmą wprowadzającą towar na polski rynek - dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć od B. LLC [...] [...]. W charakterze [...] przesłuchano Pana M. S., który w październiku 2017r. pełnił funkcję [...] Zarządu w/w Spółki. Ze składanych zeznań przez Pana M. S. wynika, że zarządzając Spółką realizującą zakup i sprzedaż, na znaczną wartość, nie ma podstawowej wiedzy o kontrahentach i warunkach realizacji transakcji. Nie znał okoliczności nawiązania z nim współpracy, nie znał osób, nazwisk osób reprezentujących kontrahentów zarówno dostawców i nabywców towarów, nie był w siedzibach Spółek oraz w miejscach prowadzenia działalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] za pismem z dnia 21.09.2018 udzielił informacji dotyczących D. sp. z o.o. z których wynika, że Podmiot posługiwał się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i na tej podstawie decyzją znak [...] z dnia 22 lutego 2018r.; uchylił nr identyfikacji podatkowej NIP: [...] nadany D. sp. z o.o. oraz wykreślił Podatnika z rejestru podatników na mocy art.96 ust.9 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z wezwaniem Urzędu Skarbowego [...] Spółka D. sp. z o.o. złożyła dokumenty dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć od kontrahenta B. LLC oraz dokumenty dotyczące transakcji sprzedaży na rzecz A. Sp. z o.o. Czynności sprawdzające nie zostały przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z uwagi zmianę adresu rejestracyjnego Spółki objętego właściwością innego urzędu skarbowego. Podmiot A. Sp. z o.o. nabywca kawy według faktury vat nr [...] z dniem 7.02.2019r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, co wynika z informacji zawartych w systemie rejestracji centralnej krajowej ewidencji podatników. Brak kontaktu z osobą reprezentującą podmiot - p. A. K.. Ustalenia dokonane na etapie kontroli wskazują, że dostawcą kawy jest podmiot mający siedzibę w [...]. Według dokumentów [...], towar którego załadunek odbywał się w O. , jechał na miejsce przeznaczenia bezpośrednio do K.. Z dokumentacji źródłowej wynika, że Spółka G. Sp. z o.o. nabyła kawę w celu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotu [...]. [...] Zarządu [...] podmiotu A. [...] jest Pan S. K. - osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium [...] znana osobiście osobom wchodzącym w skład Zarządu Spółki G. . Osoby reprezentujące Spółkę G. Sp. z o.o. nigdy nie były w siedzibie ani miejscach prowadzenia działalności Spółki I. Sp. z o.o. [...] i [...] Spółki G. Sp. z o.o. nie znają osób reprezentujących Spółkę I. Sp. z o.o. Na dostawcę kawy wybrano kontrahenta, którego głównym przedmiotem działalności był handel urządzaniami elektronicznymi oraz serwis elektroniki, a wiec podmiotu działającego w zupełnie innej branży niż handel artykułami spożywczymi. Nie zweryfikowano czy osoba zawierająca umowę/dokonująca transakcji w imieniu I. Sp. z o.o. – Pan D. W. posiada umocowanie do reprezentowania Spółki I. Sp. z o.o. w kontaktach handlowych. Według zeznań składanych przez [...] Spółki G. Sp. z o. o. poza nim w czynnościach rozładunku kawy uczestniczył Pan D. W.. Nie potwierdzają tego zeznania składane przez pracownika magazynu V. Sp. z o.o. Pana J. U.. Świadek zeznał, że przy przyjęciu towaru przeznaczonego do składowania "(...) Był obecny właściciel tej firmy G. . Ja go nie znam, ale myślę, że to był [...] tej firmy G. i mój [...] czyli Pan D. M.. Nikogo więcej nie było." Przesłuchiwani w charakterze [...], jednoznacznie zeznali że nie znają Pana D. W.. [...] Spółki G. Sp. z o.o., jest jedyną osobą, która zna Pana D. W. jednak nie potrafi wskazać bliższych jego danych by móc go przesłuchać w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Numer telefonu podany przez Pana M. nie odpowiada. Natomiast po wpisaniu w wyszukiwarkę google w/w numeru łączy go ona z osobą D. W., który oferuje jako osoba prywatna sprzedaż nowych markowych ubrań lub sprzedaż samochodu lub działkę w okolicach N. . Ze składanych zeznań wynika jednak, że Pan M. M. podejmował bezskuteczne próby nawiązania kontaktu z D. W.. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego tego, że "Organ podatkowy podjął w dniu 4 kwietnia 2018 roku próbę wszczęcia kontroli u dostawcy kawy, by po przeszło dwóch miesiącach doręczyć B. M. ([...] Spółki z o.o. I. upoważnienie do kontroli" Urząd Skarbowy wyjaśnia co następuje: W trakcie kontroli prowadzonej w G. Sp. z o.o. w dniu 04.04.2018r. dokonano przesłuchania [...] Pani E. O., która zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS pod numerem [...] według stanu na dzień 26.01.2018r. ujawniona była jako Prezes Zarządu; podczas przesłuchania w/w osoba oświadczyła, że sprzedaży udziałów w Spółce I. Sp. z o.o.. przedkładając do wglądu umowę sprzedaży oraz rezygnację z funkcji Prezesa w/w Spółki. Nie podała również informacji kto obecnie wchodzi w skład zarządu w/w Podmiotu. W zaistniałej sytuacji, z uwagi na brak organów zarządzających Spółki I. Sp. z o.o. brak było możliwości wszczęcia kontroli. Kontrola podatkowa wobec kontrahenta I. Sp. z o.o. została podjęta, po pozyskaniu od Pana B. M. uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą I. Sp. z o.o. powołujące Go na [...] w/w Spółki. Ponadto należy nadmienić, że działalność wystawcy faktury nr [...] - podmiotu I. Sp. z o.o. objęta jest postępowaniem prokuratorskim sygn. akt [...]. Organ zaznaczył, iż w toku kontroli stwierdzono szereg wątpliwości, które jego zdaniem należy wyjaśnić, by w jednoznaczny sposób stwierdzić że Spółka G. będzie miała prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez I. Sp. z o.o.. z w/w przepisem. Na ten moment nie ustalono tożsamości Pana D. W., który z ramienia I. Sp. z o.o. miał przeprowadzać transakcję sprzedaży kawy na rzecz G. sp. z o.o. oraz jaką rolę i tak na prawdę w czyim imieniu dokonywał tej transakcji. Pan D. W. jest osobą nie znaną Pani E. O. ani Panu B. M.. Pana D. W. nie zna żadna z osób przesłuchiwanych w charakterze [...]. Kolejne wątpliwości pojawiają się na poprzednich etapach sprzedaży/zakupu przedmiotowej kawy. Wszystkie krajowe podmioty pośrednio uczestniczące w przedmiotowej sprzedaży/zakupię,kawy [...] albo nie ma z nimi kontaktu albo kontakt jest z nimi utrudniony. Ich dane rejestracyjne są zwykle nieaktualne a wzywani na przesłuchanie w charakterze [...] ich reprezentanci albo nie znają szczegółów okoliczności związanych z transakcja sprzedaży/zakupu kawy lub nie stawiają się na wezwania W ocenie Urząd Skarbowy za chybiony należy uznać argument dotyczący nie zastosowania zasady in dubio pro tributario obowiązującej od 1 stycznia 2016r., która winna być zastosowana - zdaniem pełnomocnika Strony- już na etapie wydawania pierwszego postanowienia o przedłużeniu terminu kontroli w oparciu o posiadany materiał dowodowy. Ustawą z dnia 5 sierpnia 2015r. - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 1197) został wprowadzony do ustawy - Ordynacja podatkowa przepis art. 2a, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016r. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że wyrażona w ww. artykule zasada "in dubio pro tributario", czyli rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie dotyczy natomiast wątpliwości co do stanu faktycznego. A zatem zdaniem Urząd Skarbowy zasadę wyrażoną w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2019, poz. 900 ze zm.) można zastosować w sytuacji gdy organ podatkowy ma wątpliwości co do zastosowania danego przepisu prawa, z uwagi na jego konstrukcje lub treść, a nie w sytuacji gdy wątpliwości dotyczą stanu faktycznego z którym w niniejszym przypadku mamy do czynienia. Należyte zastosowanie treści przepisów dotyczących zwrotu podatku VAT tj. art. 87 ust.l i ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług nie budzi w tym wypadku żadnych wątpliwości. Wątpliwości tut. Organu budzi natomiast rzetelność dokonanej przez G. Sp. z o.o. transakcji zakupu kawy [...] na podstawie faktury nr [...] z dnia 12.10.2017r. od I. Sp. z o. o., a tym samym wątpliwości Urząd Skarbowy budzi zasadność zwrotu wykazanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikające z dotychczasowych ustaleń kontrolnych tut. Organu. Ww. wątpliwości są natury faktycznej a nie prawnej. Wobec powyższego przywołana przez pełnomocnika G. Sp. z o.o. zasadna wynikająca z art. 2a Ordynacji podatkowej nie znajduje w niniejszym przypadku zastosowania. Podsumowując, Urząd Skarbowy stanął na stanowisku, że liczba i zakres podjętych czynności, w ramach postępowania kontrolnego, uzasadniona jest stanem faktycznym, a przede wszystkim koniecznością wyjaśnienia wszelkich wątpliwości związanych z przedmiotową transakcją. Na zakończenie odpowiedzi na skargę należy wyjaśnić, że na czasookres prowadzonej kontroli miały wpływ sytuacje i zdarzenia niezależne od tut. organu podatkowego: - brak zarządu w podmiocie I. Sp. z o.o. - wystawcy faktury nr [...] z dnia 12.10.2017r. - udział w transakcjach kupna-sprzedaży podmiotów posługujących się nierzeczywistymi danymi rejestracyjnymi, podmiotów z którymi organy podatkowe nie mają kontaktu lub kontakt jest utrudniony wpływały na czas i przebieg prowadzonej przez tut. Organ podatkowy w stosunku do G. kontroli podatkowej; - konieczność wygenerowania wniosków [...] do administracji podatkowej państw: [...] i [...], z uwagi na uczestniczenie w transakcjach podmiotów mających siedzibę poza granicami RP - uzasadniają czas trwania kontroli. - konieczność przeprowadzenia kontroli przez organy podatkowe właściwe dla podmiotów biorących udział w transakcjach obrotu kawą (w aktach sprawy kontroli znajdują się pisma wnoszące o przyspieszenie przeprowadzenia czynności z uwagi na wykazany przez kontrolowaną spółkę zwrot podatku VAT); - kilkakrotne wzywanie na przesłuchania [...] kierowane do osób pełniących funkcje zarządcze u podmiotów - dostawców kawy: Pani E. O., Pana B. M., Pana M. S., W. W., A. K. wpływały na czas i przebieg prowadzonej kontroli; pojawiające się w toku kontroli nowe okoliczności wymagające podejmowania dalszych czynności weryfikacyjnych przez tut Organ podatkowy. Biorąc pod uwagę przedstawiony w odpowiedzi na skargę stan faktyczny sprawy organ zauważył m.in., że podejmowane przez niego czynności zmierzały i zmierzają do wnikliwej weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2017r., czynności podejmowane przez organ dokonywane były w krótkich odstępach czasu oraz czynności te nie mają charakteru pozornego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stanął na stanowisku, że nie dopuścił się przewlekłości w prowadzeniu przedmiotowego postępowania. Zgodnie z art. 122 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej - w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. A zatem organ ma obowiązek podjęcia wszelkich możliwych działań dla dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrania wyczerpującego materiału dowodowego (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej). Organ zaznaczył, że szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości. Okres trwania postępowania kontrolnego nie jest podstawową przesłanką do uznania, że postępowanie to prowadzone jest przez organ w sposób przewlekły. Nie można dokonując oceny prowadzenia postępowania kontrolnego przez organ abstrahować od charakteru sprawy, stopnia jej skomplikowania czy zachowania samych kontrahentów transakcji. Skomplikowany charakter sprawy wymaga od organu przeprowadzenia rozbudowanego postępowania kontrolnego. Urząd Skarbowy zaznaczył, iż tak przeprowadzał kolejne czynności kontrolne, aby sprawnie zgromadzić materiał dowodowy niezbędny do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Przeprowadzane czynności nie miały również charakteru pozornego. Organ nie zawsze może przewidzieć, jakie dodatkowe okoliczności wymagały będą wyjaśnienia. W sprawach o skomplikowanym charakterze jest to możliwe w miarę gromadzenia kolejnych dowodów. Czynności podejmowane przez Naczelnika zmierzały do wyczerpującego zbadania istotnych okoliczności faktycznych związanych z transakcją udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia 12.10.2017r. - wystawioną przez I. Sp. z o.o. na rzecz G. Sp. z o.o. Weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty kontrolą uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów. Obszerność i wielowątkowość sprawy, niewątpliwie przekłada się na czas trwania postępowania kontrolnego. Nie sposób jednak uznać, aby dokonywane czynności przez Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego nosiły znamiona niecelowości lub pozorności. Powyżej opisane czynności były również podejmowane w niewielkich odstępach czasu, sukcesywnie i wynikały z kolejności i logiki zdarzeń oraz pozyskiwanych materiałów dowodowych, a także konieczności dalszej, bieżącej ich weryfikacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm - dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę między innymi w zakresie orzekania w sprawach skarg na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania. Na zasadzie art. 119 pkt 4 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, sprawa może być natomiast rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Skierowanie jej do rozpoznania w powyższym trybie nie jest przy tym uzależnione od wniosku strony. Na takiej właśnie podstawie została rozpoznana przez Sąd złożona w niniejszej sprawie skarga na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 p.p.s.a albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym: zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności (pkt 1), zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (pkt 2) oraz stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności. Jednocześnie, na podstawie art. 149 § 1a p.p.s.a. sąd stwierdza, czy bezczynność organu miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Stosownie zaś do art. 149 § 1b p.p.s.a. może też orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązki, a na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. także o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddala natomiast skargę w przypadku stwierdzenia, że na dzień jej wniesienia organ nie pozostawał w bezczynności lub nie dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii dopuszczalności wniesienia skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej. Opowiadając się za dopuszczalnością skargi w powyższym zakresie, w ślad za stanowiskiem NSA zawartym w postanowieniu z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1360/16 (dostępne w CBOSA) należy przyjąć, że podstawą skargi na bezczynność i na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej jest art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a.. Zgodnie z treścią tego przepisu sądowa kontrola działalności administracji publicznej obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 23) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W świetle zacytowanej regulacji przedmiotem skargi może być więc bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących aktów lub czynności, które spełniają łącznie następujące przesłanki: nie mają charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, mają charakter publicznoprawny, są skierowane do indywidualnego podmiotu i dotyczą jego uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wykładnia językowa art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. wprost wskazuje, że przepis ten ma zastosowanie do aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podejmowanych m.in. w toku kontroli podatkowej (postępowanie uregulowane w dziale VI Ordynacji podatkowej). Przepis ten, wprowadzony do p.p.s.a. w drodze nowelizacji z dnia 9 kwietnia 2015 r., należy traktować jako uzupełnienie treści art. 3 § 2 pkt 4 i 8 p.p.s.a. Ostatnia z powołanych norm odnosi się do przypadków określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 p.p.s.a., natomiast art. 3 § 2 pkt 9 cytowanej ustawy w istocie odnosi się do przypadków, gdy określone akty i czynności nie podlegają bezpośredniemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego, co jednak nie powinno stanowić przeszkody do zaskarżenia do tego sądu opieszałości w wydaniu takiego aktu lub dokonaniu czynności. Przepis ten stanowi podstawę do złożenia skargi na bezczynność lub przewlekłość w wydaniu tych aktów i czynności, które choć nie mieszczą się w katalogu określonym w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., to mają charakter aktów lub czynności, na podstawie których strona otrzymuje prawo lub na stronę zostaje nałożony obowiązek. Dodać bowiem należy, że podejmowane w toku kontroli podatkowej akty i czynności mają znaczenie dla materialnoprawnych obowiązków kontrolowanego. A zatem, zgadzając się z tezą postawioną w cyt. wyżej postanowieniu NSA z 24 listopada 2016 r. należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. ustanowił dopuszczalność zaskarżenia opieszałości organu w sprawach dotyczących - innych niż decyzje (określone postanowienia czy indywidualne interpretacje przepisów prawa) - aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podejmowanych w toku różnych postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej, to przepis ten interpretowany w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarżącego należy odczytywać w ten sposób, że umożliwia on wniesienie do sądu administracyjnego skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej oraz na bezczynność organu prowadzącego taką kontrolę. Tylko w takiej sytuacji prawo obywatela (podatnika) do skontrolowania działalności organu administracji publicznej przez sąd administracyjny będzie mogło zostać zrealizowane (zob. także wyroki NSA z 24 listopada 2016 r., I FSK 1362/16, oraz z 29 maja 2018 r., I FSK 434/18, dostępne w CBOSA). Przechodząc zatem do oceny zasadności skargi, Sąd wskazuje, iż wprawdzie w p.p.s.a. brak jest legalnej definicji pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania", oraz definicji "bezczynności", jak też rażącego charakteru przewlekłości lub rażącej bezczynności, jednak omawiane pojęcia mają już ustalone znaczenie zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w doktrynie prawa. Oznacza to też, że każdorazowo sąd administracyjny w sprawach ze skarg na przewlekłość postępowania lub bezczynność organu jest zobowiązany konkretnie ustalić istnienie okoliczności uzasadniających kwalifikowanie prowadzonego przez organ postępowania jako przewlekłego oraz dokonać oceny tej przewlekłości lub ustalić na czym polega bezczynność organu. W judykaturze przyjmuje się, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1114/12, CBOSA). W wyroku z dnia 25 marca 2014 r. w sprawie sygn. akt II GSK 57/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przez pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z jej istoty (J. Borkowski (w) Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarza, B. Adamiak, J. Borkowski, Warszawa 2011, s. 238). Przewlekłe prowadzenie postępowania jest stanem obiektywnym, istniejącym niezależnie od wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy czy ostatecznego załatwienia sprawy. Nawet zatem po wydaniu przez organ aktu lub dokonaniu czynności, sąd administracyjny powinien zbadać, czy postępowanie administracyjne było dotknięte przewlekłością. Gdy chodzi o kwalifikowaną formę przewlekłości (art. 149 § 1a p.p.s.a.) podnieść należy, że termin "z rażącym naruszeniem prawa" użyty w przepisie wskazuje, że chodzi o istotne uchybienie obowiązującemu przepisowi prawa, które oceniane być musi także konkretnie, przez pryzmat rodzaju i charakteru danej sprawy. Do przypadków rażącej przewlekłości zalicza się zwykle zbyt długi okres prowadzenia sprawy, niemający uzasadnienia. Należy bowiem przyjąć, że podstawowym obowiązkiem organu jest takie zorganizowanie pracy, aby rozpoznanie sprawy było odpowiednio sprawne zarówno w zakresie szybkości postępowania, koncentracji materiału dowodowego, wyboru koncepcji rozstrzygnięcia, jak i w zakresie podejmowania decyzji rozstrzygającej sprawę (por. wyroki: NSA z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II OSK 2426/13, z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 3059/12, WSA w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II SAB/Gl 10/13, CBOSA). Termin "przewlekłość", czy "przewlekłość postępowania" nie został wyjaśniony w przepisach Ordynacji podatkowej, ani w regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. Przyjmuje się, że może ona przybierać trojakiego rodzaju postać: statyczną, dynamiczną oraz mieszaną (P. Dobosz, Milczenie i bezczynność w prawie administracyjnym, Kraków 2011, s. 73). Przewlekłość statyczna jest synonimem bezczynności – wyraża się ona zanikiem jakichkolwiek działań podejmowanych przez organ administracyjny po wszczęciu postępowania. Z kolei, przewlekłość dynamiczna przyjmuje formę nadczynności organu – w trakcie postępowania podejmowane są z dużym natężeniem czynności procesowe, które jednak nie przybliżają tej procedury do zakończenia. Sprowadza się ona więc do podejmowania czynności zbędnych. Natomiast postać mieszana przewlekłości przejawia się zmieniającym się natężeniem czynności podejmowanych przez organ administracji publicznej. W tym wypadku bezczynność organu przeplata się z jego nadaktywnością i wykonywaniem czynności zbędnych (P. Dobosz, op. cit., s. 73 - 75). W doktrynie pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumie się też sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikająca z istoty sprawy (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1152/16). Bezczynność organu ma natomiast miejsce wówczas, gdy organ, będąc właściwym w sprawie i zobowiązanym do podjęcia czynności, nie podejmuje jej w terminie określonym w przepisach prawa i w konsekwencji pozostaje w zwłoce. Bezczynność organu zachodzi zatem wówczas, gdy ciąży na nim wynikający z przepisów prawa obowiązek wszczęcia postępowania i podjęcia w nim stosownego rozstrzygnięcia (stosownej czynności), a obowiązku tego organ nie wypełnia w nakazanym terminie, oraz gdy organ podejmuje działania, które jednakże nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego. Celem skargi na przewlekłość czy też na bezczynność jest spowodowanie (wymuszenie) wydania przez organ administracji publicznej oczekiwanego działania w postaci prawnej decyzji, postanowienia, aktu lub podjęcia określonej czynności. W sprawach ze skarg na bezczynność lub przewlekłość kontroli podatkowej należy mieć na uwadze obowiązującą także w tym postępowaniu, zgodnie z art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, zasadę szybkości postępowania, nakazującą organowi działanie wnikliwe, ale jednocześnie szybkie i w sposób prowadzący do sprawnego zakończenia postępowania. Jednocześnie Sąd w tych sprawach uwzględnia to, że organ prowadzący kontrolę podatkową zobowiązany jest także przestrzegać zasady prawdy obiektywnej, nakazującej dążenie do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w zakresie kontroli podatkowej rozliczenia podatku od towarów i usług i podejrzenia przestępstwa karuzelowego może wymagać zweryfikowania nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot podatku, ale także kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji. Należy bowiem podkreślić, iż obowiązek szybkiego działania organów podatkowych skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji, wyrażonej w art. 122 O.p., zasady prawdy obiektywnej. Istotne znaczenie ma zatem zarówno wyczerpujące zbadanie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, jak też sprawność w podejmowaniu czynności zmierzających do tego celu, aby postępowanie nie trwało nadmiernie długo. Bezpośredni związek z zasadą szybkości postępowania podatkowego mają przepisy wyznaczające termin załatwienia sprawy. Jak stanowi art. 284b § 1 O.p., kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. Ponadto, na mocy art. 284b § 2 O.p., o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. W odniesieniu do kontroli podatkowej zasada szybkości i prostoty znajduje zastosowanie przez wzgląd na treść art. 292 O.p. Przepis art. 284b § 2 O.p. powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 121 tej ustawy, tj. zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą zaufania do organów podatkowych oraz informowania o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania. Regulacje zamieszczone w Dziale VI O.p. "Kontrola podatkowa" w zakresie terminów prowadzenia kontroli są uzupełnione w związku z art. 292 O.p. przez przepis art. 139 § 4, art. 140 § 2 i art. 141 O.p. Do terminu zakończenia kontroli nie wlicza się więc terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Organ jest zobowiązany zawiadamiać kontrolowanego na podstawie art. 140 § 2 O.p. (obydwie te regulacje prawne, zasadniczo dotyczące postępowania podatkowego stosuje się do kontroli podatkowej na postawie powoływanego już art. 292 O.p.). O przewlekłości kontroli podatkowej można mówić tylko wtedy, gdy organ prowadzi kontrolę, nie pozostając jednocześnie w bezczynności (termin zakończenia kontroli nie zostaje przekroczony), ale podejmowane przez ten organ czynności kontrolne nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego celu kontroli. Przewlekłe prowadzenie przez organ kontroli podatkowej zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu czynności kontrolnych by zakończyły się one w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. podobnie w odniesieniu do postępowania administracyjnego m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SAB/Sz 12/16, CBOSA). Nie można zatem przypisać organowi przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia kontroli podatkowej. Przenosząc powyższe poglądy, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, należy zbadać przebieg kontroli podatkowej w rozpatrywanej sprawie pod kątem jej szybkości i efektywności. Analiza akt sprawy wskazuje, następujący przebieg kontroli podatkowej prowadzonej przez Urząd Skarbowy: - 23.01.2018r. Urząd Skarbowy wystawił imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, które tego samego dnia doręczono Spółce, jako przewidywany termin zakończenia kontroli wskazano w zawiadomieniu 30.03.2018r. - 23.01.2018r. Urząd Skarbowy wystawił zawiadomienie o przyczynach odstąpienia od uprzedzenia o zamiarze kontroli podatkowej, które doręczone Spółce tego samego dnia - 24.01.2018r. – organ przesłuchał w charakterze strony M. M. Prezesa Zarządu Spółki - pismem z 30.01.2018r. organ wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka E. G. ( termin przesłuchania : [...]. ) -15.02.2018r. organ wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 30.03.2018r. - pismem z dnia 8.03.2018r. organ ponownie wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka E. G. ( termin przesłuchania : [...].) - 27.03.2018r. organ wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 29.06.2018r. - pismem z dnia 27.03.2018r. organ zawiadomił Spółkę o ustaleniu nowego terminu zakończenia kontroli podatkowej tj. 29.06.2018r. - 4.04.2018r. – organ przesłuchał w charakterze świadka E. O. (wczesniej G. ) - pismem z dnia 5.04.2018r. organ wystąpił do V. sp. z o.o. w K. o przesłanie w terminie 14 dni stosownych informacji dot. usług magazynowania towaru dla G. sp. z.o.o. - pismem z 10.04.2018r. organ wezwał na przesłuchanie w charakterze strony S. G. ( termin przesłuchania : [...]. ) - pismem z dnia 11.04.2018r. organ zwrócił się do Prokuratury Rejonowej [...] z prośbą o udzielenie informacji, czy w aktach prowadzonego postępowania sygn. akt [...] znajdują się dowody mogące mieć wpływ na ocenę rzetelności transakcji, których stronami były I. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. lub dokumenty z których wynika, łańcuch transakcji dotyczących przedmiotowego towaru. Zapytanie dotyczyło zarówno transakcji poprzedzających transakcję zawartą pomiędzy I. Sp. z o.o. a G. Sp. z o.o. jak i transakcji dokonanych po odsprzedaży przedmiotowego towaru przez kontrolowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] podmiot - pismem z dnia 12.04.2018r. organ poprosił osobę upoważnioną do reprezentacji P.H "W. " s.c. P. W., B. W. do osobistego stawiennictwa w dniu 25.04.2018r. w celu przedstawienia dowodów dotyczących transakcji przeprowadzonych z G. Sp. z o.o. -pismem z dnia 20.04.2018r. organ wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka B. M. ( termin przesłuchania [...].) - 26.04.2018r. do organu wpłynęły pisemne wyjaśnienia firmy V. sp. z o.o. w K. wraz załącznikami - pismem z dnia 26.04.2018r. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przeprowadzenie kontroli lub czynności sprawdzających w firmie I. sp. z o.o. w Ł. w celu ustalenia rzetelności przebiegu transakcji w zakresie obrotu kawą "[...]". - pismem z dnia 9.05.2018r. organ ponownie zwrócił się do Prokuratury Rejonowej [...] z prośbą o udzielenie informacji jak w piśmie z dnia 11.04.2018r. - 9.05.2018r. organ przesłuchał w charakterze strony S. G. - pismem z dnia 22.05.2018r. organ ponownie wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka B. M. ( termin przesłuchania [...].) - pismem z dnia 23.05.2018r. organ wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka J. U. ( termin przesłuchania [...].) - pismem z dnia 23.05.2018r. organ wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka B. W. ( termin przesłuchania [...] - pismem z dnia 23.05.2018r. organ wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka P. W. (termin przesłuchania [...] - pismem z dnia 29.05.2018r. organ zwrócił się do podmiotu świadczącego usługi transportowe P.P.U.H. J. s.c. J. Z., W. Z. o udzielenie pisemnych informacji w zakresie transportu kawy; - pismem z dnia 5.06.2018r. organ zwrócił się do GDDKiA o udostępnienie danych z systemu [...] - pismem z dnia 18.06.2018r. organ ponownie wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka B. M. ( termin przesłuchania [...].) -19.06.2018r. organ przesłuchał w charakterze świadka J. U. - 21.06.2018r. organ przesłuchał w charakterze świadka B. W. - w dniu 25.06.2018r. organ otrzymał odpowiedź od GDDKiA na swój wniosek z dnia 5.06.2018r. - pismem z dnia 25.06.2018r. organ zawiadomił Spółkę o ustaleniu nowego terminu zakończenia kontroli podatkowej tj. 28.12.2018r. - 26.06.2018r. organ wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 28.12.2018r. -- 3.07.2018r. organ przesłuchał w charakterze świadka B. M. - 17.07.2018r. do organu wpłynęły pisemne wyjaśnienia P.P.U.H. J. s.c. J. Z., W. Z. - pismem z dnia 2.08.2018r. organ wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka W. W. ( termin przesłuchania [...] - pismem z dnia 2.08.2018r. organ wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka M. S. ( termin przesłuchania [...].) - 24.08.2018r. organ wydał postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy wymienionych w nim informacji ze względu na ważny interes publiczny - 24.08.2018r. organ wydał postanowienie o odmowie udostępnienia pełnomocnikowi Spółki wnioskowanych przez niego oryginałów dokumentacji - pismem z dnia 12.09.2019r. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przesłanie wszystkich informacji będących w posiadaniu tamt. organu dotyczących firmy D. Sp. z o.o. w K.. - pismem z dnia 18.08.2018r. organ ponownie wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka W. W. ( termin przesłuchania [...].) - pismem z dnia 18.08.2018r. organ ponownie wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka M. S. ( termin przesłuchania [...] - 18.09.2018r. do organu wpływa zażalenie Spółki na postanowienie odmowie udostępnienia oryginałów wnioskowanej dokumentacji - 24.09.2018r. do organu wpływa odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na wniosek organu z 12.09.2018r. - 27.09.2018r. organ wydał postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy wymienionych w nim informacji ze względu na ważny interes publiczny - 27.09.2018r. organ wydał postanowienie odmowie włączenia o włączenia do akt sprawy oryginałów dokumentów wnioskowanych przez Spółkę - pismem z dnia 2 .10.2018r. organ ustosunkował się do treści zażalenia Spółki na postanowienie organu z 24.08.2018r. - 11.10.2018r. organ wydał postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy wymienionych w nim informacji ze względu na ważny interes publiczny -12.10.2018r. organ przesłuchał w charakterze świadka M. S. - 29.10.2018r. organ wydał postanowienie o odmowie włączenia do akt sprawy oryginałów dokumentów wnioskowanych przez Spółkę -15 listopada 2018r. organ otrzymuje z Prokuratury Rejonowej [...] wnioskowane kopie dokumentów - pismem z dnia 22.11.2018r. organ ponownie zwrócił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przeprowadzenie kontroli w I. sp. z o.o. spółka komandytowa w Ł. w celu ustalenia przebiegu rzetelności transakcji w zakresie obrotu kawą "[...]", wnosząc o podanie na jakim etapie znajduje się przedmiotowy wniosek - pismem z dnia 30.11.2018r. organ występuję do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z prośba o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka Z. S. - pismem z dnia 3.12.2018r. organ występuję do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o wygenerowanie wniosku VAT dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych - pismem z dnia 3.12.2018r. organ występuje do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w D. Sp. z o.o. w K. oraz A. SP. z o.o. w K. , celem ustalenia rzetelności transakcji udokumentowanej fakturą VAT [...]. wystawioną przez D. Sp. z o.o. na rzecz A. na dostawę kawy. - 5.12.2018r. organ wydał postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy wymienionych w nim informacji ze względu na ważny interes publiczny - pismem z dnia 5.12.2018r. organ zawiadomił Spółkę o ustaleniu nowego terminu zakończenia kontroli podatkowej tj. 29.03.2019r. - 5.12.2018r. organ wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 29.03.2019r. -16.01.2019r. organ otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] informacje o wynikach kontroli podatkowej w firmie I. sp. z o.o. spółka komandytowa w Ł. wraz załącznikami - 1.02.2019r. organ wydał postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy wymienionych w nim informacji ze względu na ważny interes publiczny - - 12 lutego 2019r. (najprawdopodobniej - prezentata niewyraźna) organ otrzymał od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. protokół przesłuchania świadka Z. S. - pismem z dnia 6.03.2019r. organ występuje do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o podanie informacji na jakim etapie znajduje się jego wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej w D. Sp. z o.o. w K. oraz A. SP. z o.o. w K. , celem ustalenia rzetelności transakcji udokumentowanej fakturą VAT [...]. wystawioną przez D. Sp. z o.o. na rzecz A. na dostawę kawy. - 14.03.2019r. organ wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 28.06.2019r. - 20.03.2019r. organ wydał postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy wymienionych w nim informacji ze względu na ważny interes publiczny - pismem z dnia 28.03.2019r. organ wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka S. K. ( termin przesłuchania [...] - pismem z dnia 29.03.2019r. organ zawiadomił Spółkę o ustaleniu nowego terminu zakończenia kontroli podatkowej tj. 28.06.2019r. - 19.04.2019r. do organu wpłynęła informacja z drugiego Urzędu Skarbowego w K. o w/s wygenerowania do administracji podatkowej [...] wniosku o wymianę informacji [...] - 23.04.2019r. do organu wpływa pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. informujące o wynikach czynności sprawdzających podjętych wobec A. Sp. z o. o. w K. . - 24.04.2019r. organ przesłuchał w charakterze świadka S. K. - 20.05.2019r. do organu wpływa pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. informujące o wynikach czynności sprawdzających podjętych wobec D. Sp. z o.o. w K. - 5.06.2019r. do organu wpływa pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. informujące o realizacji wniosku o wymianę informacji [...] wraz z odpowiedzią administracji podatkowej [...]. - 6.06.2019r. organ wydał postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy wymienionych w nim informacji ze względu na ważny interes publiczny - pismem z dnia 7.06.2019r. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A. K. ( załączając listę pytań do wniosku) - 13.06.2019r. organ wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 30.09.2019r. - pismem z dnia 13.06.2019r. organ zawiadomił Spółkę o ustaleniu nowego terminu zakończenia kontroli podatkowej tj. 30.09.2019r. - pismem z dnia 10.07.2019r. organ występuję do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o wygenerowanie wniosku VAT dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych - 16.07.2019r. organ wydał postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy wymienionych w nim informacji ze względu na ważny interes publiczny - 24.07.2019r. organ wydał postanowienie o odmowie udostępnienia akt kontroli podatkowej A. S. - 30.08.2019r. do organu wpływa pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. informujące o sposobie realizacji wniosku z 7.06.2019r. w przedmiocie przesłuchania świadka A. K. - 9.09.2019r. do organu wpływa pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. informujące o realizacji wniosku o wymianę informacji [...] - pismem z dnia 13.09.2019r. organ zawiadomił Spółkę o ustaleniu nowego terminu zakończenia kontroli podatkowej tj. 29.11.2019r. - 13.09.2019r. organ wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 29.11.2019r. -19.09.2019r. organ wydał postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy wymienionych w nim informacji ze względu na ważny interes publiczny Analizując przebieg i częstotliwość czynności podjętych przez organ w przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu należy uznać, że Urząd Skarbowy podjął wszelkie niezbędne czynności w sprawie zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w krótkich odstępach czasu, działał w sposób logiczny, sprawny i efektywny, zmierzający do jak najszybszego zakończenia kontroli podatkowej. Podkreślenia wymaga, że ustalona na podstawie akt sprawy chronologia działań obrazuje de facto jedynie korespondencję organu, nie odzwierciedla natomiast pracy o charakterze analitycznym, polegającej, przykładowo, na ocenie znaczenia gromadzonych informacji i na podejmowaniu decyzji o tym, do kogo wysłać zapytanie, jak zinterpretować odpowiedź itp. Niemniej jednak, na podstawie samego wpływu i wypływu korespondencji nasuwa się ogólne spostrzeżenie, że organ podejmował działania w krótkich odstępach czasu. Wskazuje to, że organ na bieżąco, systematycznie dokonywał analizy otrzymywanych informacji i od jej wyników uzależniał swoje kolejne działania. Ponadto nie może umknąć uwadze Sądu, że znaczna część materiału została ze względu na przesłankę interesu publicznego wyłączona z akt sprawy. Należy także odnotować, iż na czasookres prowadzonej kontroli podatkowej miały wpływ także sytuacje i zdarzenia niezależne od organu. W tym zakresie należy zwróci uwagę na m.in. na: brak zarządu w podmiocie I. Sp. z o.o. - wystawcy faktury nr [...] z dnia 12.10.2017r., udział w transakcjach kupna-sprzedaży podmiotów z którymi organy podatkowe nie mają kontaktu lub kontakt jest utrudniony; konieczność przeprowadzenia kontroli przez organy podatkowe właściwe dla podmiotów biorących udział w transakcjach obrotu kawą (w aktach sprawy kontroli znajdują się pisma wnoszące o przyspieszenie przeprowadzenia czynności z uwagi na wykazany przez kontrolowaną spółkę zwrot podatku VAT); konieczność kilkakrotnego wzywania na przesłuchania [...]: Pani E. O., Pana B. M., Pana M. S., W. W., A. K., konieczność wygenerowania wniosków [...] do administracji podatkowej państw: [...] i [...] (z uwagi na uczestniczenie w transakcjach podmiotów mających siedzibę poza granicami RP) . W ocenie Sądu także w zakresie uzyskiwania informacji o podmiotach zagranicznych biorących udział w badanym łańcuchu dostaw organ działał w tym zakresie sprawnie i bez zbędnej zwłoki. Przed skierowaniem wniosków [...] należało bowiem wyczerpać własne (krajowe) możliwości uzyskania informacji, co wynika z Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1). Zgodnie z przepisem art. 54 ust. 1 pkt 6 ww. Rozporządzenia Rady UE nr 904/2010, organ wezwany w jednym państwie członkowskim udziela organowi występującemu z wnioskiem w innym państwie członkowskim informacji, o których mowa w art. 1, pod warunkiem, że organ występujący z wnioskiem wyczerpał zwyczajne źródła informacji, których mógłby użyć w danych okolicznościach do uzyskania informacji, których wniosek dotyczy, bez podejmowania ryzyka narażenia się na niepowodzenie w osiągnięciu pożądanego rezultatu. W świetle powyższego przepisu, organ kontrolujący, winien w ramach prowadzonej kontroli podatkowej zgromadzić "wyczerpujący" materiał dowodowy determinowany jej zakresem, a dopiero w sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości, co do rozliczeń podatnika związanych z transakcjami wewnątrz wspólnotowymi ma możliwość wystąpienia do organu innego państwa o udzielenie informacji w ramach współpracy państw UE. Strona skarżąca w wywiedzionej skardze argumentując brak potrzeby dalszego podejmowania czynności kontrolnych podkreśla m.in., iż , iż w ramach prowadzonej kontroli podatkowej zebrano wystarczający materiał dowodowy, który potwierdza zasadność wykazanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wynikającą z dokonanych nabyć od I. sp. z o.o. kawy [...]), a co za tym idzie zasadność jej zwrotu na rachunek bankowy G. sp. z o.o. Świadkowie, których zeznania były istotne w niniejszej sprawie, zostali już przesłuchani przez organ podatkowy, przy czym, co należy podkreślić ich zeznania są spójne, nie budzą wątpliwości oraz potwierdzają one zaistniały stan faktyczny, czyli to, że czynność zakupu kawy na podstawie faktury nr [...] z dnia 12.10.2017 zaistniała w rzeczywistości, doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze, zaś przedmiot transakcji jest zgodny z przedmiotem wskazanym na fakturze. Tymczasem jednak jak wynika z ustaleń organu poczynionych w ramach kontroli podatkowej nie wszystkie okoliczności zakwestionowanej transakcji zostały wyjaśnione. W ślad za organem należy zauważyć, iż w toku kontroli nie ustalono tożsamości Pana D. W., który z ramienia I. Sp. z o.o. miał przeprowadzać transakcję kupna kawy przez G. Sp. z o.o. Pan D. W. jest osobą nie znaną ani Pani E. O., ani Panu B. M. (osobom związanym z w/w Spółką); Pana D. W. nie zna również żadna z pozostałych osób przesłuchiwanych w charakterze [...] w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy precyzyjnie wskazał na materiał dowodowy, który wprost przedmiotowe wątpliwości kreuje. Przesłuchiwana, w ramach prowadzonej kontroli, w charakterze [...] Pani E. O., jedyny [...] i osoba [...] ([...] Zarządu do dnia 17.10.2017r.) Spółkę I. Sp. z o.o. zeznała, że działalnością Spółki I. Sp. z o.o. kierował Pan B. M., a ona sama w rzeczywistości nie prowadziła spraw Spółki. Za wykorzystywanie jej danych w różnych Spółkach, w tym m.in. I. Sp. z o.o. otrzymywała wynagrodzenie. Z zeznań składanych przez Panią O. wynika, że działalność Spółki I. Sp. z o.o. objęta jest postępowaniem w Prokuraturze. Pani E. O. zeznała, że nie zawierała i nie przeprowadzała żadnych transakcji dotyczących kawy. Nie kojarzy i nie wie kto wystawił fakturę VAT nr [...], nie zna Spółki G. Sp. z o.o. ani żadnych osób powiązanych z tą Spółką. Zapytana o osobę Pana D. W. odpowiedziała, że nie zna takiej osoby. Nic jej nie wiadomo by Pan D. W. był zatrudniony w I. Sp. z o.o. W związku z zeznaniami złożonymi przez Panią E. O. przesłuchany został w dniu 03.07.2018r. w charakterze [...], Pan B. M.. Z zeznań składanych przez Pana B. M. wynika, że nie pełnił żadnej funkcji w tym okresie w I. Sp. z o.o. Konsultował pewne sprawy z zarządem Spółki, Panią E. G.. Na zadane pytanie "Czy spółka I. zawierała w październiku transakcje z G. Sp. z o.o." Pan B. M. zeznał "(...) była taka transakcja (...) Ja tej transakcji nie przeprowadzałem. Ogólnie słyszałem o niej. Jakiś udział miałem w tej transakcji. Nie pamiętam co tam było z tą transakcją Zakupem tej kawy się nie zajmowałem. Nie wiem od kogo to było kupione. Transakcja przeszła raz dwa". Pan B. M. zeznał, że widział fakturę [...] z dnia 12.10.2017r. Powiedział któremuś pracownikowi, by wystawił fakturę. Nie przypomina sobie kto wystawił fakturę. Nie wie kto był dostawcą kawy, od kogo kawa miała przyjechać, nie widział kawy. Pan B. M. zeznał: "(...) nie miałem dostępu do rachunku bankowego I. Sp. z o.o. Chyba nie miałem haseł dostępu. (•••)" Z zeznań Pana B. M. wynika, że nie zna osoby Pana D. W.. Zeznania Pana B. M. są lakoniczne, sprzeczne i niespójne. Na większość zadawanych pytań odpowiadał, że nie zna, nie wie, nie pamięta. Wymieniony podmiot D. Sp. z o.o. był firmą wprowadzającą towar na polski rynek - dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć od B. LLC [...] [...]. W charakterze [...] przesłuchano Pana M. S., który w październiku 2017r. pełnił funkcję [...] Zarządu w/w Spółki. Ze składanych zeznań przez Pana M. S. wynika, że zarządzając Spółką realizującą zakup i sprzedaż, na znaczną wartość, nie ma podstawowej wiedzy o kontrahentach i warunkach realizacji transakcji. Nie znał okoliczności nawiązania z nim współpracy, nie znał osób, nazwisk osób reprezentujących kontrahentów zarówno dostawców i nabywców towarów, nie był w siedzibach Spółek oraz w miejscach prowadzenia działalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] za pismem z dnia 21.09.2018 udzielił informacji dotyczących D. sp. z o.o. z których wynika, że podmiot ten posługiwał się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i na tej podstawie decyzją znak [...] z dnia 22 lutego 2018r.; uchylił nr identyfikacji podatkowej NIP: [...] nadany D. sp. z o.o. oraz wykreślił Podatnika z rejestru podatników na mocy art.96 ust.9 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z wezwaniem Urzędu Skarbowego [...] Spółka D. sp. z o.o. złożyła dokumenty dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć od kontrahenta B. LLC oraz dokumenty dotyczące transakcji sprzedaży na rzecz A. Sp. z o.o. Czynności sprawdzające nie zostały przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z uwagi zmianę adresu rejestracyjnego Spółki objętego właściwością innego urzędu skarbowego. Podmiot A. Sp. z o.o. nabywca kawy według faktury Vat nr [...] z dniem 7.02.2019r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, co wynika z informacji zawartych w systemie rejestracji centralnej krajowej ewidencji podatników. Brak kontaktu z osobą reprezentującą podmiot - p. A. K.. Ustalenia dokonane na etapie kontroli wskazują, że dostawcą kawy na teren [...] był podmiot mający siedzibę w [...]. Według dokumentów [...], towar którego załadunek odbywał się w O. , jechał na miejsce przeznaczenia bezpośrednio do K.. Z dokumentacji źródłowej wynika, że Spółka G. Sp. z o.o. nabyła kawę w celu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotu węgierskiego. [...] Zarządu [...] podmiotu A. [...] jest Pan S. K. - osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium [...] znana osobiście osobom wchodzącym w skład Zarządu Spółki G. . Osoby [...] Spółkę G. Sp. z o.o. nigdy nie były w siedzibie ani miejscach prowadzenia działalności Spółki I. Sp. z o.o. [...] i [...] Spółki G. Sp. z o.o. nie znają osób [...] Spółkę I. Sp. z o.o. Na dostawcę kawy wybrano kontrahenta, którego głównym przedmiotem działalności był handel urządzeniami elektronicznymi oraz serwis elektroniki, a wiec podmiotu działającego w zupełnie innej branży niż handel artykułami spożywczymi. Nie zweryfikowano czy osoba zawierająca umowę/dokonująca transakcji w imieniu I. Sp. z o.o. – Pan D. W. posiada umocowanie do reprezentowania Spółki I. Sp. z o.o. w kontaktach handlowych. Według zeznań składanych przez [...] Spółki G. Sp. z o. o. poza nim w czynnościach rozładunku kawy uczestniczył Pan D. W.. Nie potwierdzają tego zeznania składane przez pracownika magazynu V. Sp. z o.o. Pana J. U.. [...] zeznał, że przy przyjęciu towaru przeznaczonego do składowania "(...) Był obecny właściciel tej firmy G. . Ja go nie znam, ale myślę, że to był właściciel tej firmy G. i mój [...] czyli Pan D. M.. Nikogo więcej nie było." Przesłuchiwani w sprawie [...] zeznawali, że nie znają Pana D. W.. [...] Spółki G. Sp. z o.o., jest jedyną osobą, która zna Pana D. W. jednak nie potrafi wskazać bliższych jego danych by organ mógł go przesłuchać w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Numer telefonu podany przez Pana M. nie odpowiada. Natomiast po wpisaniu w wyszukiwarkę google w/w numeru łączy go ona z osobą D. W., który oferuje jako osoba prywatna sprzedaż nowych markowych ubrań lub sprzedaż samochodu lub działkę w okolicach N. . Ze składanych zeznań wynika jednak, że Pan M. M. podejmował bezskuteczne próby nawiązania kontaktu z D. W.. W świetle powyższych ustaleń organu podatkowego Sąd stwierdza, iż wskazane przez organ wątpliwości co rzetelnego przebiegu transakcji są w pełni usprawiedliwione. Należy zaznaczyć, iż do chwili wniesienia skargi przez Spółkę nie ustalono tożsamości Pana D. W., który z ramienia I. Sp. z o.o. miał przeprowadzać transakcję sprzedaży kawy na rzecz G. sp. z o.o. oraz jaką rolę i tak na prawdę w czyim imieniu dokonywał tej transakcji. Pan D. W. jest osobą nie znaną Pani E. O. ani też Panu B. M.. Pana D. W. nie zna żadna z osób przesłuchiwanych w charakterze [...]. Przy ocenie rzetelności zakwestionowanej transakcji słusznie organ zwraca uwagę na kolejne wątpliwości, które pojawiają się na poprzednich etapach sprzedaży/zakupu przedmiotowej kawy. Z wszystkimi bowiem krajowymi podmiotami pośrednio uczestniczącymi w przedmiotowej sprzedaży/zakupię, kawy [...] albo nie ma kontaktu albo kontakt jest z nimi utrudniony. Ich dane rejestracyjne są zwykle nieaktualne a wzywani na przesłuchanie w charakterze świadka ich reprezentanci albo nie znają szczegółów okoliczności związanych z transakcja sprzedaży/zakupu kawy lub nie stawiają się na wezwania. W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, iż czynności w sprawie nie mogły być ograniczone przez organ podatkowy jedynie do bezpośredniej fazy obrotu towarowego z kontrahentami skarżącego. Należy zwrócić uwagę, że organ prowadzący postępowanie szczegółowo i precyzyjnie ustalał faktyczny przebieg transakcji gospodarczych i na ich podstawie dokonał weryfikacji kolejnych. Z wnikliwego ustalania stanu faktycznego sprawy przez organ nie można a priori wyprowadzać zarzutu przewlekłości postępowania. W sprawie będącej przedmiotem sporu, słusznie – w ocenie Sądu - organ uznał, że czynności sprawdzające i dowodowe prowadzone w całym łańcuchu transakcji pozostają w związku przyczynowym z przedmiotem kontroli podatkowej. Przedłużający się czas prowadzenia kontroli podatkowej związany jest ze skomplikowanym charakterem sprawy, pojawianiem się nowych wątków, które mają ścisły związek z przedmiotem kontroli, a także znaczną ilością dowodów, które należało pozyskać, przeprowadzić, a następnie przeanalizować. Z uwagi na wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy materialnej (która to zasada została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) rozstrzygnięcie sprawy (w tym wypadku zakończenie kontroli podatkowej) nie mogło przecież nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem jej stanu faktycznego. Należy również przypomnieć, że to organ jest gospodarzem prowadzonego postępowania i w związku z tym, to on decyduje o ilości, rodzaju i zakresie gromadzenia dowodów. Ponadto każde postępowanie jest prowadzone indywidualnie, a materiał dowodowy jest zbierany w zależności od ujawnionych wątpliwości, które wymagają wyjaśnienia. W świetle powyższego - zdaniem Sądu - czas trwania postępowania w niniejszej sprawie nie wynikał z przeprowadzania zbędnych czynności dowodowych, a spowodowany był raczej kolejnymi ujawniającymi się wątpliwościami, co do rzetelności dokumentowania obrotu, w którym uczestniczyła strona skarżąca. Jak wynika z przedstawionego zestawienia podejmowanych czynności, organ występował z pisemnymi zapytaniami do pozostających w związku ze sprawą przedsiębiorców, z wnioskami do innych instytucji np. Prokuratury, GDDiK czy też do innych urzędów skarbowych o przeprowadzenie (w tym ostatnim przypadku) stosownych kontroli lub czynności sprawdzających oraz o przekazanie określonych informacji lub przeprowadzenie określonego dowodu. W trakcie postępowania organ uwzględniał informacje pozyskane od innych organów dotyczące kontrahentów biorących udział w obrocie towarem sprzedanym przez skarżącego, jak również sam przeprowadzał dowody jak i zlecał ich przeprowadzenie w określonym przez siebie zakresie organom właściwym. W międzyczasie na bieżąco dokonywał analizy napływających informacji i dokumentów. Porównanie w przedmiotowej sprawie częstotliwości czynności organu z zestawieniem dokumentów przychodzących, świadczy o tym, że działania te podejmowane były bez zbędnej zwłoki. Jednocześnie w zgodzie z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, każdorazowo w wypadku niedotrzymania planowanego terminu zakończenie kontroli, organ zawiadamiał Spółkę o nowym terminie jej zakończenia, wskazując przyczynę takiego stanu rzeczy i wyznaczając nowy przewidywany termin jej zakończenia. Zdaniem Sądu, prowadzone czynności były czasochłonne ze względu na rozbudowany łańcuch dostaw tej samej partii towaru, co wymagało pozyskiwania informacji z różnych źródeł, wielokrotnego wysyłania korespondencji i oczekiwania na odpowiedź. Należy zauważyć, iż kontrolowany łańcuch transakcji tworzą zarówno podmioty polskie jak i zagraniczne. Są nimi kolejno G. [...], [...] [...], B. LLC [...], D. Sp. z o. o. , A. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., G. Sp. z o. o., P.H. "W. " s.c., I. Sp. z o.o. główny odbiorca towaru ([...] wartości), sprzedanego następnie na rzecz [...] podmiotów oraz: PHU G. G. D., F.H. B. M. P., B. K. Sp.j, F.H. M. , Hurtownia [...] E. W.. Nadmienić również trzeba, że charakter łańcucha dostaw powoduje, że z kolejnymi wystąpieniami o dalsze sprawdzenie podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu organ może wystąpić dopiero po otrzymaniu informacji o kolejnych dostawcach. Uwzględniając powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, poszczególne czynności w postępowaniu realizowane były z poszanowaniem zasady szybkości postępowania, a czas jaki upływał pomiędzy nimi wynikał z potrzeby zwracania się o konkretne dokumenty i informacje, oczekiwania na odpowiedź lub zapoznawania się z treścią nadesłanych materiałów. Należy przy tym dodać, że ustawowym obowiązkiem organu wynikającym z art. 284 b § 2 Ordynacji podatkowej było zawiadomienie strony o niezakończeniu kontroli w terminie oraz wyznaczeniu nowego przewidywanego terminu jej zakończenia, nie ma natomiast przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużania terminu zakończenia takiego postępowania, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Jak już wspomniano zasady szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) nie można stawiać ponad zasadę prawdy obiektywnej i zasadę kompletności materiału dowodowego (art. 122 zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, dyrektywa prawdy materialnej uzasadniała przedłużanie terminu zakończenia kontroli podatkowej. Ze względów wskazanych we wstępnej części rozważań konieczne jest bowiem szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji przeprowadzonej przez stronę skarżącą, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu towarami. Organ zobowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji, szczególnie, w celu zweryfikowania czy kontrolowany łańcuch sprzedaż nie ma cech typowych dla tzw. przestępstw karuzelowych. Należy podkreślić, że właśnie dopiero ujawnienie wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostawców i ustalenie ich roli w tym systemie, pozwoli na dokonanie oceny rzeczywistego charakteru transakcji. Reasumując w ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie można skutecznie przedstawić organowi zarzutu niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu kontroli podatkowej, aby zakończyła się ona w rozsądnym terminie, względnie zarzutu prowadzenia czynności kontrolnych pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] czynności zmierzały bowiem do wnikliwej weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2017r., czynności podejmowane przez organ dokonywane były w stosunkowo krótkich odstępach czasu oraz co istotne czynności te nie miały charakteru pozornego, lecz zmierzały do wyczerpującego zbadania istotnych okoliczności faktycznych związanych z transakcją udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia 12.10.2017r. - wystawioną przez I. Sp. z o.o. na rzecz G. Sp. z o.o. Należy zaznaczyć, iż podnoszony przez Spółkę w ramach skargi na przewlekłość postępowania zarzut naruszenia przez organ podatkowy art.2a Ordynacji podatkowej jest również bezzasadny. Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę wskazany przepis można zastosować w sytuacji gdy organ podatkowy ma wątpliwości co do zastosowania danego przepisu prawa, z uwagi na jego konstrukcje lub treść, a nie w sytuacji gdy wątpliwości dotyczą stanu faktycznego, z którym w niniejszym przypadku mamy do czynienia. Należyte zastosowanie treści przepisów dotyczących zwrotu podatku VAT tj. art. 87 ust.1 i ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług nie budzi w tym wypadku żadnych wątpliwości. Usprawiedliwione wątpliwości organu budzi natomiast rzetelność dokonanej przez G. Sp. z o.o. transakcji zakupu kawy [...] na podstawie faktury nr [...] z dnia 12.10.2017r. od I. Sp. z o.o. Tym samym wątpliwości Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dotyczą okoliczności natury faktycznej a nie prawnej. Wobec powyższego przywołana w skardze zasada "in dubio pro tributario" nie znajdzie w niniejszym przypadku zastosowania. W związku z treścią skargi końcowo należy zaznaczyć, że w granicach niniejszej sprawy nie mieści się badanie zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Sąd w tej sprawie nie bada więc legalności wydawanych przez organ podatkowy postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Skarga Spółki pomimo, iż złożona jest na przewlekłość kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] odwołuje się w wielu jej miejscach do wydanego postanowienia/postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem VAT. Kontrola przedmiotowych postanowień winna się odbywać w ramach odrębnego zażalenia, a następnie skargi do sądu administracyjnego na postanowienie organu II instancji wydane w wyniku jego rozpoznania. Podsumowując, po dokonaniu szczegółowej analizy podejmowanych przez organ podatkowy czynności w ramach zainicjowanej w stosunku do skarżącego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za październik 2017r., Sąd nie dopatrzył się opieszałości, czy też przewlekłości w podejmowanych działaniach, co skutkować musiało stosownie do treści art. 151 p.p.s.a., oddaleniem skargi