I SA/Go 331/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M.G.S. na decyzję Zarządu Województwa z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty należności z decyzji o zwrocie dofinansowania oddala skargę w całości. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...], Zarząd Województwa (dalej: ZW) utrzymał w mocy własną decyzję z [...] lutego 2019 r. o nr [...] w sprawie odmowy rozłożenia na raty M.S. należności wynikającej z decyzji ZW z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w sprawie zwrotu dofinansowania wynikającego z mowy o dofinansowanie projektu nr [...] pt. "Dywersyfikacja działalności firmy poprzez uruchomienie całorocznego ośrodka wypoczynkowego w [...]". Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą S., [...] października 2010 r. podpisał umowę o dofinansowanie projektu nr [...] pt. "Dywersyfikacja działalności firmy poprzez uruchomienie całorocznego ośrodka wypoczynkowego w [...]". W związku z kontrolą doraźną na miejscu realizacji projektu w dniach [...] lutego 2016 r., Instytucja Zarządzająca RPO stwierdziła naruszenie umowy o dofinansowanie i decyzją ZW z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], skarżący został zobowiązany do zwrotu dofinansowania. Wyrokiem z dnia 10 października 2018 r. o sygn. akt I SA/Go 306/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę strony na ww. decyzję administracyjną (wyrok nieprawomocny). Pismem z [...] października 2018 r., strona zwróciła się do IZ RPO z wnioskiem o rozłożenie na raty należności wynikającej z ww. decyzji z dnia [...] kwietnia 2018 r. Uchwałą ZW nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r. zostało wszczęte postępowanie administracyjne w sprawie rozłożenia skarżącemu tej należności na raty. Decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...], ZW odmówił rozłożenia ww. należności na raty uznając, iż sytuacja finansowa strony jest względnie dobra i umożliwia jednorazową spłatę należności. Pismem z dnia [...] marca 2019 r., skarżący zwrócił się do organu o ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...], ZW uchylił w całości decyzję nr [...] ZW z dnia [...] lutego 2019 r. w sprawie odmowy rozłożenia na raty należności wynikającej z decyzji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. i w tym zakresie orzekł się co do istoty sprawy poprzez rozłożenie należności na raty według harmonogramu z terminem zapłaty ostatniej raty na dzień [...] grudnia 2024 r. Pełnomocnik strony wniósł skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. na powyższą decyzję, w wyniku czego wyrokiem z 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Go 608/19 została ona uchylona w całości. Sąd wskazał, że skoro organ ponownie rozpoznając sprawę uznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania ulgi, co nie było przez stronę kwestionowane oraz nie zostało zakwestionowane przez Sąd, będzie zobowiązany przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalić ilość i wysokość rat po przeprowadzeniu dokładnej analizy możliwości płatniczych skarżącego, tak aby decyzja o rozłożeniu na raty była realnie możliwa do wykonania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, ZW decyzją o nr [...] z dnia [...] listopada 2020 r., utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...]. W motywach uzasadnienia tej decyzji wyjaśnił, że wykonując zalecenie Sądu wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających jej aktualną sytuację finansową oraz do wskazania składników majątkowych. Wskazał, że skarżący wykazał trzy posiadane nieruchomości gruntowe o łącznej powierzchni 2,1514 ha, które wykazywał już na wcześniejszym etapie postępowania, wskazał rachunek bankowy, na którym obecnie brak jest środków oraz określił wysokość swoich udziałów w spółce K. Sp. z o.o., wynoszących 49,9 %. Organ zaznaczył, że z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że skarżący posiada połowę udziałóww spółce K. Sp. z o.o. o łącznej wartości 2.500,00 zł (wysokość kapitału zakładowego wynosi 5.000,00 zł). Organ dokonał też analizy przedłożonych przez skarżącego zeznań podatkowych za 2018 i 2019 r. i stwierdził, że w 2018r. skarżący dysponował środkami w wysokości 269.710,71 zł (z czego jego dochód wyniósł 126.147,88 zł). Natomiast w 2019r. dysponował środkami w wysokości 162.246,26 zł (z dochodem w wysokości 75.090,45 zł). ZW zaznaczył, że pomimo dysponowania ww. środkami, skarżący nie dokonał żadnej wpłaty na poczet należności ustalonej decyzją nr [...]. Wyjaśnił też, że wykazanie choćby najmniejszych przejawów woli spłaty zobowiązania uwiarygodniłoby chęć spłaty należności. Natomiast strona podjęła kroki wprost przeciwne, zaczęła bowiem już po wydaniu decyzji [...] przenosić swój majątek, co bez wątpienia stanowi działanie na niekorzyść organu i możliwości zaspokojenia się z majątku dłużnika. Nadto zauważył, że również organ egzekucyjny nie ustalił żadnego majątku, z którego byłaby możliwość prowadzenia egzekucji, co oznacza, iż skarżący nie posiada środków również na spłatę comiesięcznych rat. Wyrokiem z 18 marca 2021 r. I SA/Go 21/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił w całości zaskarżoną decyzję z [...] listopada 2020 r. Odwołał się do wyroku z 30 października 2019 r. podkreślając, że rolą organu było jedynie ustalenie aktualnych możliwości płatniczych skarżącego i ustalenie harmonogramu spłat. Wnioski organu, w świetle związania wynikającego z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022, poz. 329; dalej zwana P.p.s.a.), uznać należało za nieuprawnione. Organ bowiem w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, zamiast ograniczyć je do analizy możliwości płatniczych skarżącego w celu ustalenia ilości i wysokości rat realnie możliwych do wykonania uznał, że Strona nie wykazała możliwości poniesienia rat i dochowania terminu płatności. Skarga kasacyjna wywiedziona od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, została oddalona wyrokiem z 7 października 2021 r. sygn. akt I GSK 569/21. Sąd kasacyjny podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie oczywiste jest, że nie nastąpiła zmiana prawa, natomiast sporne jest zagadnienie, czy nastąpiła tak zmiana okoliczności faktycznych, która uzasadniałaby odstąpienie od zasady sformułowanej w art. 153 P.p.s.a. NSA podał, że w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. nie dotyczył jednak błędnej oceny przez Sąd, że nie nastąpiła zmiana istotnych okoliczności upoważniająca organ do odstąpienia od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych we wcześniejszym orzeczeniu Sądu. Nie można takiej treści nadać sformułowaniu, że naruszenie nastąpiło z uwagi na stwierdzenie, że organ był związany wydanym uprzednio wyrokiem Sądu w tym sensie, że wyrok ten ograniczał przyszłe postępowanie administracyjne jedynie do kwestii ustalenia wysokości rat, które by odpowiadały możliwościom finansowym skarżącego. Takie związanie w istocie miało miejsce, o czym świadczy treść uzasadnienia wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Go 608/19. Przy czym NSA zaakcentował, że skutkiem uchylenia decyzji przez Sąd pierwszej instancji oraz związania organu na podstawie art. 153 P.p.s.a. nie jest pozbawienie organu prawa do weryfikacji ustalenia, że skarżący spełnia przesłanki do uzyskania ulgi w postaci rozłożenia należności, także w zakresie okoliczności, które były istotne dla przyznania prawa w ramach uznania administracyjnego oraz co okoliczności istotnych dla wysokości rat, o ile organ ustali i wykaże, że nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mogących uzasadniać odstąpienie od związania oceną prawną wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyrokach sądów. Ta zmiana, musi mieć taki charakter, że ocena prawna dokonana przez sąd w prawomocnym wyroku staje się nieaktualna, nieprzystająca do nowych okoliczności faktycznych sprawy. W związku z uprawomocnieniem się wyroku I SA/Go 21/21, organ wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających jej aktualną sytuację finansową oraz zeznań podatkowych. W odpowiedzi strona przedłożyła dokumenty finansowe za 2020 oraz 2021 rok a także zeznanie podatkowe PIT-36, PIT/B oraz CIT- 8 za 2021 rok. Decyzją z [...] czerwca 2022 r. nr [...], ZW utrzymał w mocy decyzję z [...] lutego 2019 r. w sprawie odmowy rozłożenia na raty należności. Po przedstawieniu przebiegu dotychczasowego postępowania podkreślił, że w celu realizacji ww. orzeczeń, pismem z dnia [...] marca 2022 r. organ wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających aktualną sytuację finansową zobowiązanego oraz do wskazania składników majątkowych należących aktualnie do M.S. Wyjaśnienia złożone przez Stronę na potrzeby wydania poprzednich rozstrzygnięć mogły się bowiem zdezaktualizować, a tym samym możliwości płatnicze Strony mogły ulec zmianie, co z resztą miało miejsce. Zaznaczył, że z zeznania podatkowego za rok 2017 wynikało, że Strona uzyskała dochód w kwocie 90.965,62 zł. W piśmie z dnia [...] stycznia 2020 r. Strona przedstawiła zeznanie podatkowe za rok 2018, wykazała trzy posiadane nieruchomości gruntowe o łącznej powierzchni 2,1514 ha, które wykazywała już na wcześniejszym etapie postępowania, wskazała rachunek bankowy, na którym obecnie brak jest środków oraz określiła wysokość swoich udziałów w spółce K. Sp. z o.o., wynoszących 49,9 %. Jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego Strona posiada połowę udziałów w spółce K. Sp. z o.o. o łącznej wartości 2.500,00 zł (wysokość kapitału zakładowego wynosi 5.000,00 zł). Natomiast analiza zeznania podatkowego za rok 2018 wykazała, że Strona osiągnęła w tym roku dochód w wysokości 126.147,88 zł. Z kolei za rok 2019 dochód Strony wyniósł 75.090,45 zł. Z informacji przedłożonej przez Stronę na potrzeby wydania przedmiotowej decyzji (pismo z dnia [...] marca 2022 r.) wynika natomiast, że M.S. w dalszym ciągu jest właścicielem 3 nieruchomości o łącznej powierzchni 2,1514 ha. Posiada również rachunek bankowy w [...]. Środki zgromadzone na rachunku wynoszą 303,24 zł, zaś rachunek zajęty jest przez Urząd Skarbowy w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na wniosek Organu. Z dołączonego do pisma zeznania za rok 2020 (PIT-36) wynika z kolei, iż koszty uzyskania przychodu przewyższyły przychód, w konsekwencji czego Strona poniosła stratę w wysokości 30.479,44 zł. Z informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2020 (PIT/B) wynika, iż na powyższą stratę składa się strata poniesiona przez M.S. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (21.592,77 zł) oraz z tytułu jego udziałów w spółce K. Sp. z o.o. Sp. k., które wynoszą 49,99% (strata przypadająca na Stronę wyniosła 8.886,67 zł). Z kolei z dołączonego do pisma z dnia [...] marca 2022 r. zbiorczego podsumowania Księgi przychodów i rozchodów firmy K. za rok 2021 wynika, że Strona poniosła z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej stratę w wysokości 34.630,05 zł. Natomiast spółka K. Sp. z o.o. Sp. k., w której dłużnika posiada udziały, jak wynika z Rachunku zysków i strat (wariant porównawczy), w roku 2021 poniosła stratę w wysokości 207,50 zł, co oznacza, iż dłużnik nie otrzymał z tego tytułu zysku. Czyniąc jednak zadość przepisom z art. 7 oraz 77 § 1 kpa Organ wezwał Stronę do przedłożenia za rok 2021 zeznania podatkowego PIT-36 oraz PIT/B, które stanowią najbardziej wiarygodne źródło wiedzy o sytuacji majątkowej Strony, bo przedkładane organowi podatkowemu. Dane tam zawarte nie pokrywają się jednak z danymi przedstawianymi wcześniej przez Stronę w Księdze przychodów i rozchodów, czy Rachunku zysków i strat. Jak wynika z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2021, koszty uzyskania przychodu znacznie przewyższyły przychód, w konsekwencji czego Strona poniosła stratę w wysokości 175.003,34 zł. Strata ta nie jest nawet zbliżona do straty za rok 2021 wykazanej przez Stronę na wcześniejszym etapie postępowania. Z informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2021 (PIT/B) wynika, iż na powyższą stratę składa się strata poniesiona przez pana M.S. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (99.149,78 zł) oraz z tytułu jego udziałów w spółce K. Sp. z o.o, Sp. k., które wynoszą 49,99% (strata przypadająca na Stronę wyniosła 75.853,56 zł). Analiza przedstawionej powyżej sytuacji finansowej Strony skłoniła Organ do stwierdzenia, że o ile przesłanka z art. 153 P.p.s.a. polegająca na zmianie przepisów prawa nie zachodzi, to jednak zachodzi przesłanka istotnej zmiany stanu faktycznego. Sąd w wyroku z dnia 30 października 2019 r. o sygn. i SA/Go 608/19, dysponując z oczywistych przyczyn danymi finansowymi wyłącznie za lata 2017 i 2018, w których dochód strony wyniósł odpowiednio 90.965,62 zł i 126.147,88 zł, zaznaczył, że dochód ten ma charakter narastający, podobnie jak raty wskazane w złożonej przez Stronę propozycji harmonogramu spłaty. Jak wynika z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36) za rok 2019 Strona osiągnęła w tym roku dochód w wysokości 75.090,45 zł. Strona dysponowała więc w wymienionych wyżej latach środkami, które teoretycznie mogła przeznaczać na spłatę należności w ratach. Jednakże ujawniona po wyroku NSA z dnia 7 października 2021 r. o sygn. akt I GSK 569/21 sytuacja finansowa Strony wskazuje na diametralną zmianę jej możliwości płatniczych względem tych, które były przedmiotem rozważań sądu w wyroku WSA z dnia 30 października 2019 r. o sygn. I SA/Go 608/19, bowiem dochody w latach 2017,2018 oraz 2019 zostały zastąpione stratami w latach 2020 oraz 2021. Wydając decyzję nr [...] z dnia [...] listopada 2020 r. Organ nie dysponował pełną wiedzą o sytuacji finansowej Strony za rok 2020 (Strona przedstawiła na tym etapie podatkową księgę przychodów i rozchodów PHU K. wyłącznie za miesiące styczeń - czerwiec 2020). Organ jak podkreślił, zdaje sobie sprawę, iż sytuacja finansowa Strony w dwóch ostatnich latach jest w głównej mierze konsekwencją zamknięcia bądź ograniczenia działalności hotelarskiej i gastronomicznej z powodu pandemii, niemniej jednak okoliczność ta, choć niezawiniona przez Stronę, nie może stanowić przesłanki do rozłożenia należności na raty. W postępowaniu należy bowiem badać przede wszystkim możliwości płatnicze Strony, natomiast powód braku tych środków nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia dla ustalenia wystąpienia bądź niewystąpienia przesłanek z art. 64 ust.1 pkt 2) lit. b) ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej zwana ufp). Organ stwierdził na podstawie zaprezentowanych wyżej okoliczności, że przesłanki rozłożenia należności na raty które stanowiły podstawę wydania decyzji nr [...] Zarządu Województwa z dnia [...] czerwca 2019 r. oraz wyroku WSA z dnia 30 października 2019 r. o sygn. I SA/Go 608/19, w chwili obecnej nie występują z uwagi na wykazany brak jakichkolwiek środków, które pozwalałyby na zastosowanie ulgi i jej efektywną realizację. W konsekwencji przyjął, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w ww. wyroku stały się nieaktualne. Brak dochodów (wykazane straty za lata 2020 i 2021) i środków zgormadzonych na kontach bankowych, jak również uszczuplenie majątku poprzez wyzbycie się części nieruchomości, to niewątpliwie okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i prowadzą do rozstrzygnięcia odmiennego. Wskazania sądu z tego samego wyroku, by po podjęciu przez Organ decyzji o zastosowaniu ulgi dokonać takiego rozłożenia na raty zaległości podatkowej, które mając na uwadze osiągane przez stronę dochody gwarantowałoby, że udzielona ulga będzie możliwa do wykonania, a nie miałaby charakteru "pozornej ulgi", stały się w obecnym stanie faktycznym nieaktualne i bezprzedmiotowe. Powyższe wskazanie co do dalszego postępowania zakładało bowiem osiąganie dochodu, który należy wziąć pod uwagę przy rozkładaniu na raty tak, by spłata tych rat była możliwa. Tymczasem w obecnym stanie faktycznym działalność Strony przynosi wyłącznie straty. W toku toczącego się obecnie postępowania administracyjnego Strona, na podstawie zaproponowanej przez siebie dokumentacji, nie ujawniła żadnych dochodów w latach 2020-21, które gwarantowałyby spłatę należności w ratach i to niezależnie od wysokości i liczby tych rat. Poza tym podkreślił, że strona wyzbywała się części nieruchomości. Już po wydaniu decyzji z [...] kwietnia 2018 r., przeniosła w dniu [...] sierpnia 2018 r. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz K. Spółki z o.o. sp. k. Analiza treści ksiąg wieczystych wykazała, że w dniu [...] marca 2019 r., a więc już po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyroku o sygn. I SA/Go 306/18 z dnia 10 października 2018 r. jak również po wystawieniu przez Organ tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r., Strona zbyła kolejne składniki majątku. Prawo użytkowania wieczystego zabudowanych terenów rekreacyjno-wypoczynkowych o numerach ksiąg wieczystych [...] oraz [...] również zostało przeniesione na K. Sp. z o. o. sp. k. Ponadto, przeprowadzona egzekucja komornicza nie ujawniła majątku, który potwierdzałby wystąpienie przesłanek zastosowania ulgi. Strona przyznała, iż posiada jeden rachunek bankowy w [...]., zaś środki zgromadzone na tym rachunku wynoszą 303,24 zł. Z kolei organ egzekucyjny poinformował, że wartość zajętych nieruchomości, objętych księgami wieczystymi nr [...], zostały oszacowane odpowiednio na kwoty 12.000,00 zł, 22.00,00 zł, oraz 305.000,00 zł. Ponadto poinformowano Organ, że na dzień [...] kwietnia 2022 r. wyegzekwowano jak dotąd kwotę 61.566,30 zł, z czego na koszty egzekucyjne, które korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia, rozliczono 60.448,15 zł, a tylko 1.118,15 zł przekazano na rachunek Organu. W konsekwencji organ uznał, że ponoszone w dwóch ostatnich pełnych okresach rozliczeniowych straty, brak środków na rachunkach bankowych oraz wyzbycie się części nieruchomości, wskazują na brak możliwości poniesienia rat i dochowania terminu płatności, a zatem rozłożenie należności na raty jest nieuzasadnione. Reasumując organ stwierdził, że w ponownie badanej sprawie zachodzą wszelkie określone w orzecznictwie przesłanki pozwalające na odstąpienie od zasady określonej w art. 153 P.p.s.a., w konsekwencji czego też podtrzymał ustalenia zawarte w decyzji organu I instancji. Odnosząc się do stwierdzenia zawartego we wniosku o rozłożenie na raty, iż brak możliwości spłaty w ratach może doprowadzić do niepożądanych skutków, podkreślił, iż nawet przejściowe trudności związane z uzyskiwaniem niższych przychodów z prowadzonej działalności, nie są podstawą do automatycznego udzielenia ulgi, są bowiem elementem ryzyka gospodarczego. Natomiast co do wniosku o uwzględnienie okoliczności zamknięcia Ośrodka Wypoczynkowego [...], na skutek obostrzeń wprowadzonych w celu zwalczania zagrożeń spowodowanych przez COVID-19, organ stwierdził, że ogłoszone stan zagrożenia epidemicznego a następnie epidemii można uznać za względy nadzwyczajne, niemniej jednak, były to okoliczności wyłącznie przejściowe, które z czasem były znoszone. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucono: I. rażące naruszenie art. 153 P.p.s.a. poprzez pominięcie oceny prawnej zasadności wniosku skarżącego o rozłożenie na raty należności wynikającej z decyzji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. w sprawie zwrotu dofinansowania w łącznej wysokości 1.150.196,77 zł wraz z odsetkami określonymi dla zaległości podatkowych w oparciu o art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. b ufp, jak również wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim co do dalszego postępowania, wyrażonych na str. 12-ej uzasadnienia wyroku tego Sądu z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Go 608/19, w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Zarządu Województwa z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...], a także oceny prawnej i wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim co do dalszego postępowania przez Organ, wyrażonych przez ten Sąd w wyroku wydanym w dniu 18 marca 2021 r. w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Zarządu Województwa z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...], sygn. akt I SA/Go 21/21, w tym zwłaszcza, że trwająca pandemia mająca negatywny wpływ na możliwości płatnicze przedsiębiorców, w tym skarżącego, tym bardziej stanowi przesłankę pozytywną rozłożenia na raty (por. str. 15-ta wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 21/21); II. naruszenie art. 170 P.p.s.a. poprzez pominięcie przez Organ, że prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Go 608/19 oraz z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt 1 SA/Go 21/21, w tym zwłaszcza wykładnia art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. b ufp przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zawarta w ostatnim z wyroków, tj. iż trwająca pandemia wpływająca negatywnie na możliwości płatnicze przedsiębiorców, w tym skarżącego, tym bardziej stanowi pozytywną przesłankę rozłożenia należności na raty (a zatem za zastosowaniem takiej ulgi przemawiają względy społeczne), są wiążące także dla Organu; III. naruszenie przez Organ ram uznania administracyjnego wynikających z przepisu art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. b ufp poprzez przekroczenie granic tego uznania błędnie przyjmując, że brak jest uzasadnionych względów społecznych, gospodarczych, a w szczególności takich możliwości płatniczych skarżącego, które uzasadniałyby rozłożenie na raty należności, o której mowa w decyzji Zarządu Województwa nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r., pomijając: 1) dochody osiągnięte przez skarżącego w latach 2017-2019, 2) okresowe trudności skarżącego w uzyskaniu dochodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wynikające z pandemii koronawirusa SARS-CoV-2; (zarzut ewentualny) IV. naruszenie art. 35 i 36 §1 Kpa skutkujące przewlekłością postępowania, a w konsekwencji powyższego doprowadzeniem przez Organ do wydania zaskarżonej decyzji w okresie, kiedy K. spółka z o.o. sp. k. (której wspólnikiem jest skarżący) prowadząca działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług hotelowych, gastronomicznych i eventowych dotknięta jest negatywnymi konsekwencjami pandemii koronawirusa SARS-CoV-2; V. naruszenie art. 8 i 12 Kpa poprzez: 1) prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania skarżącego do Organu (art. 8 Kpa), 2) podejmowanie działań stanowiących zaprzeczenie zasadzie szybkości i prostoty postępowania (art. 12 Kpa); VI. naruszenie art. 138 §1 pkt 1 Kpa poprzez oczywiście błędne zastosowanie tego przepisu; W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r. sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego zawarty w skardze oraz piśmie procesowym z [...].09.2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie, czy organ zasadnie odmówił skarżącemu rozłożenia na raty należności wynikającej z decyzji o zwrocie dofinansowania. Zdaniem skarżącego, organ będąc związany oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyrokach tut. Sądu w sprawach o sygn. akt I SA/Go 608/19, I SA/Go 21/21, wydając decyzję odmowną naruszył art. 153 oraz 170 P.p.s.a. Organ stoi z kolei na stanowisku, że w sprawie na tyle zmieniły się okoliczności faktyczne, że pozwalały one na odstąpienie od zasady wyrażonej w art. 153 P.p.s.a. Przypomnieć należy zatem, że stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 P.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1540/21; 7 września 2022 r., sygn. akt III FSK 920/21; 25 sierpnia 2022 r. , sygn. akt III FSK 1540/21). Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. b ufp, który stanowi, iż należności o których mowa w art. 60 (niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym), właściwy organ może umarzać w części, odraczać terminy spłaty całości albo części należności lub rozkładać na raty płatność całości albo części należności - w przypadkach uzasadnionych względami społecznymi lub gospodarczymi, w szczególności możliwościami płatniczymi zobowiązanego. Z art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. b ufp wynika zatem, że organ najpierw powinien ocenić, czy w sprawie zachodzi przypadek uzasadniony względami społecznymi lub gospodarczymi, w szczególności możliwościami płatniczymi zobowiązanego. Ustawodawca posłużył się w tym przypadku kwantyfikatorem "w szczególności" wskazując możliwości płatnicze zobowiązanego jako jedno z dopuszczalnych kryteriów oceny zastosowania ulgi. W przypadku stwierdzenia występowania pozytywnych przesłanek do udzielenia ulgi jej zastosowanie jest prawem, a nie obowiązkiem organów. Użyte w przepisie sformułowanie "może", przesądza bowiem o tym, że decyzja wydana na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. b) ufp ma charakter uznaniowy. Należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie WSA w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 10 października 2018 r. I SA/Go 608/19 uchylił w całości decyzję ZW z [...] czerwca 2019 r. rozkładającą należność na raty podkreślając, że skoro organ uznał, że wystąpiły przesłanki do zastosowania ulgi, to przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie on zobowiązany ustalić ilość i wysokość rat po przeprowadzeniu analizy możliwości płatniczych skarżącego, tak aby decyzja możliwa była do wykonania. Ponownie rozpoznając sprawę, decyzją o nr [...] z dnia [...] listopada 2020 r., ZW utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2019 r. o odmowie rozłożenia na raty. WSA w Gorzowie Wlkp. w kolejnym wyroku z 18 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Go 21/21) uchylił decyzję organu odwoławczego zauważając, że organ dokonując oceny wystąpienia przesłanki do zastosowania ulgi, zignorował wskazania Sądu zawarte w wyroku z 30 października 2019 r. Jednocześnie zauważył wówczas, że sytuacja skarżącego nie odbiega od tej, która była przedmiotem oceny organu w decyzji dnia [...] czerwca 2019 r., a podczas której organ stwierdził, że biorąc pod uwagę możliwości płatnicze strony oraz duże ryzyko związane z jednorazową spłatą należności zarówno dla samego zobowiązanego jak i dla możliwości zaspokojenia się organu, zasadnym było przychylenie się do wniosku strony i rozłożenie jej należności na raty. Spłata należności zostaje rozciągnięta w czasie, ale zmniejsza ryzyko niespłacenia należności w ogóle. Skargę kasacyjną wywiedzioną od ww. wyroku, NSA wyrokiem z 7 października 2021 r. sygn. akt I GSK 569/21 oddalił. Należy jednak zaakcentować, że NSA w ww. wyroku zauważył, że skutkiem uchylenia decyzji przez Sąd pierwszej instancji oraz związania organu na podstawie art. 153 P.p.s.a. nie jest pozbawienie organu prawa do weryfikacji ustalenia, że skarżący spełnia przesłanki do uzyskania ulgi w postaci rozłożenia należności, także w zakresie okoliczności, które były istotne dla przyznania prawa w ramach uznania administracyjnego oraz co do okoliczności istotnych dla wysokości rat, o ile organ ustali i wykaże, że nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mogących uzasadniać odstąpienie od związania oceną prawną wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyrokach sądów. Ta zmiana, musi mieć taki charakter, że ocena prawna dokonana przez sąd w prawomocnym wyroku staje się nieaktualna, nieprzystająca do nowych okoliczności faktycznych sprawy. Należało zatem ocenić, czy po decyzji z [...] listopada 2020 r., nastąpiła taka zmiana okoliczności faktycznych w sytuacji finansowej skarżącego, która dezaktualizowałaby ustalenia przyjęte na poprzednim etapie sprawy i uprawniała organ do odstąpienia od oceny dokonanej przez Sąd. W ocenie składu orzekającego obecnie, w niniejszej sprawie, taka zmiana zaistniała. Przy czym, należy podkreślić, że zmiana dotyczy ustaleń w zakresie realnych możliwości wykonania decyzji ratalnej, co może nastąpić po przeprowadzeniu dokładniej analizy możliwości płatniczych skarżącego. Sąd miał na uwadze stanowisko zawarte w wyroku z 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Go 608/19, iż zastosowanie rozłożenia na raty ma sens tylko w sytuacji, gdy zobowiązany wskaże możliwość poniesienia rat i dochowania terminu płatności. Trzeba zatem podkreślić, że ujawniona na dzień orzekania o uldze tj. [...] czerwca 2022 r. sytuacja strony, znaczenie odbiega od tej, która była przedmiotem analizy na wcześniejszych etapach postępowania. Należy bowiem zauważyć, że organ wydając decyzję z [...] marca 2019 r. a następnie Sąd dokonując jej oceny w wyroku z 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Go 608/19, dysponowali danymi finansowymi za lata 2017, 2018. Z zeznania podatkowego za 2017 r. wynikało, że strona uzyskała dochód w wysokości 90.965,62 zł, z kolei za rok 2018 wykazała dochód w wysokości 126.147,88 zł. W wyniku czego Sąd wówczas stwierdził, że dochód ma charakter narastający. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organ wydając decyzję w dniu [...] listopada 2020 r., przeanalizował dane z roku 2018 oraz 2019, w którym skarżący uzyskał dochód w wysokości 75.090,45 zł, nie dysponował natomiast pełną wiedzą o sytuacji finansowej za 2020 r., gdyż strona na tym etapie przedstawiła podatkową księgę przychodów i rozchodów wyłącznie za miesiące styczeń – czerwiec 2020 roku. Niemniej, Sąd w wyroku z 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Go 21/21 uznał na tamten moment, że sytuacja skarżącego nie odbiega od tej która była przedmiotem oceny organu w decyzji z [...] czerwca 2019 r. Trzeba następnie zauważyć, że NSA w wyroku z 7 października 2021 r. I GSK 569/21 potwierdził z kolei prawo organu do weryfikacji prawa do ulgi oraz co do okoliczności istotnych dla wysokości rat, o ile zostanie wykazane, że doszło do zmiany okoliczności faktycznych uzasadniających odstąpienie od związania oceną prawną wyrażoną przez sąd. Mając powyższe na uwadze, organ pismem z dnia [...] marca 2022 r. zasadnie wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających aktualną sytuację finansową zobowiązanego oraz do wskazania składników majątkowych należących aktualnie do M.S. Z uzyskanych zeznań PIT- 36 oraz PIT/B za 2020 rok wynika, że strona poniosła w tym roku stratę w wysokości 30.479,44 zł, na którą składa się strata z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz udziałów w spółce K. sp. z o.o. s.k. Natomiast z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2021 rok wynika, że koszty przewyższyły dochód, w konwencji czego strona poniosła stratę w kwocie 175.003,34 zł. W świetle powyższego słuszna jest konkluzja organu, że w obecnej chwili stanowisko Sądu zawarte w wyroku z 30 października 2019 r. co do rozłożenia na raty należności, należy uznać nieaktualne i nie mające racji bytu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że strona za lata 2020-2021 nie ujawniła żadnych dochodów, które gwarantowałby spłatę należności w ratach, niezależnie od wysokości i liczby rat. Brany poprzednio pod uwagę dochód, został zastąpiony w latach 2020-2021 stratą, co wyklucza jakiegokolwiek możliwości płatnicze strony. Jednocześnie znamienne jest, że po wydaniu decyzji z [...] kwietnia 2018 r. w sprawie zwrotu dofinasowania, strona zaczęła wyzbywać części swojego majątku, przenosząc prawo użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz K. sp. z o.o. sp.k. Strona nie posiadała także istotnych środków na rachunku bankowym, jak sama bowiem podała, posiada jeden rachunek w [...], zaś środki zgromadzone na tym rachunku wynoszą 303,24 zł. Z kolei w judykaturze konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że decyzja o rozłożeniu na raty zapłaty zobowiązania powinna uwzględniać możliwości płatnicze strony, gdyż w przeciwnym razie ulga ta byłaby pozorna i w sposób oczywisty niemożliwa do zrealizowania. Przedmiotem oceny organu musi być zatem stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa istniejąca w chwili rozstrzygania sprawy. Powyższe oznacza, że wnioskodawca winien uprawdopodobnić, że będzie dysponować środkami finansowymi wystarczającymi na uregulowanie należności w zaproponowanym układzie ratalnym. Przy podjęciu decyzji o rozłożeniu na raty należności podatkowej musi istnieć pewność, że układ ten zostanie przez podatnika wykonany. Zastosowanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty należności podatkowej powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, jeżeli ich realizacja uzależniona jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Dlatego też zasadna jest odmowa odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej, jeżeli osiągane przez stronę dochody nie gwarantują, że ewentualnie udzielona ulga byłaby możliwa do wykonania (por. wyrok NSA z 4 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 724/18; CBOIS). W niniejszej sprawie, w świetle ustaleń dotyczących aktualnych możliwości płatniczych skarżącego, realna (efektywna) spłata należności nie jest możliwa, to też uprawnia do stwierdzenia, że doszło do istotnej zmiany stanu faktycznego, która uzasadnia odstąpienie od związania wynikającego z art. 153 P.p.s.a., a końcowo też do odmowy rozłożenia należności na raty. Tym samym chybiony jest zarzut naruszenia art. 153 oraz art. 170 P.p.s.a. W tej sytuacji też, nie może się ostać zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 Kpa. Organ wobec wykazania niemożliwości realizacji ulgi, zasadnie bowiem utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2019 r. Wbrew temu co twierdzi skarżący, organ nie naruszył też zasady pogłębiania zaufania (art. 8 Kpa). Uzasadnił bowiem w sposób klarowny i przejrzysty dlaczego odstąpienie od związania wynikającego z art. 153 P.p.s.a. jest możliwe i zasadne. Skarżący zarzuca nadto, że pominięto stanowisko zawarte w prawomocnych wyrokach, iż trwająca pandemia mająca negatywny wpływ na możliwości płatnicze, tym bardziej stanowi przesłankę pozytywną rozłożenia na raty. Odnosząc się do powyższego Sąd nie kwestionuje, że pandemia jest okolicznością niezależną od przedsiębiorcy. Trzeba też zauważyć, że Sąd w wyroku z 18 marca 2021 r. stwierdził, że trwająca pandemia tym bardziej uzasadnia stosowanie wobec przedsiębiorców ulg umożliwiających im funkcjonowanie, utrzymanie działalności i realną możliwość regulowania należności w czasie jak i po pandemii. Nie można jednak nie zauważyć, że w obecnym stanie rzeczy, skarżący co już powyżej dowiedziono, posiada zerowe możliwości płatnicze, a zatem brak owej realnej możliwości uregulowania należności, do której Sąd się odniósł w ww. wyroku. Potencjalna ulga z góry skazana jest więc na nieefektywność, co jest kwestią zasadniczą. Z kolei powód braku środków nie ma w tej sytuacji znaczenia. Ponadto, organ w sposób klarowny przedstawiając poszczególne etapy odmrożenia gospodarki wykazał, że okres w którym skarżący nie uzyskiwał dochodów nie pokrywa się z okresem, w którym na działalność bezpośredni wpływ miała pandemia. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. b ufp tj. przekroczenie granic uznania administracyjnego poprzez błędne uznanie, że brak przesłanek, które uzasadniałyby rozłożenie na raty. Trzeba bowiem po pierwsze zauważyć, że z ww. przepisu wynika, że organ "może" rozłożyć należności na raty. A zatem korzysta w tym zakresie z uznania administracyjnego. Po drugie zaś, dokonywana przez sąd kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na wystąpienie przesłanek mogących uzasadniać zastosowanie ulgi oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie. W wyroku z 30 października 2019 r. I SA/Go 608/19 tut. Sąd - odwołując się do orzecznictwie sądowego - w sposób jednoznaczny wskazał, że w tego typu, jak niniejsza sprawach, rola sądu administracyjnego ogranicza się do badania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, wyciągniętych na tej podstawie wniosków oraz ich uzasadnienia, że w sprawie zasadne jest takie rozłożenie na raty, że udzielona ulga byłaby możliwa do wykonania. Decyzja powinna uwzględniać przede wszystkim możliwości płatnicze zobowiązanego, inaczej ulga taka będzie pozorna i w sposób oczywisty niemożliwy do zrealizowania. Rozłożenie na raty ma bowiem sens tylko w sytuacji, gdy zobowiązany wskaże możliwość poniesienia rat i dochowania terminu płatności. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że skarżący nie wykazał, że obecnie jest możliwe, że będzie w stanie spłacać raty. To, że skarżący osiągał dochody w latach 2017 – 2019, na dziś dzień nie uzasadnia przyznania ulgi. Istotna jest bowiem sytuacja skarżącego na dzień orzekania o uldze, a ta znacznie odbiega od tej z lat 2017 – 2019. Co do zarzutu przewlekłości postępowania a także naruszenia art. 12 Kpa należy wskazać, że jest on przedmiotem oceny Sądu w odrębnej sprawie o sygn. akt. I SAB/Go 6/22, zatem nieuprawnione jest odnoszenie się do tego zarzutu w niniejszej sprawie. Sąd działając w oparciu art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił również wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci wyników zestawienia rachunków zysków i strat – wariant porównawczy K. sp. z o.o. sp. k. obliczonych na dzień [...] lipca 2022 r. oraz [...] września 2022 r. Celem art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Organ słusznie w odpowiedzi na skargę wskazuje, że ww. dokumenty nie mogły mieć wpływu na ocenę decyzji z [...] czerwca 2022 r., gdyż nie były mu znane w momencie orzekania o uldze. Co więcej, ww. dane zostały obliczone już po wydaniu decyzji. Poza tym, nie przedstawiają całej sytuacji finansowej strony, lecz jedynie jej wycinek w ramach spółki, w której skarżący nie posiada większości udziałów. Skarżący co prawda przedłożył dowód w postaci informacji z CEiDG o zawieszeniu działalności gospodarczej przez PHU "K." z dniem [...] maja 2022 r., jednak nie zobrazował w żaden sposób, jak przedstawiała się sytuacja finansowa przedsiębiorstwa w pierwszych miesiącach 2022 r. Końcowo należy jednak wskazać, że przepisy prawa nie ograniczają możliwości wielokrotnego składania wniosku o przyznawanie ulg. Wniosek taki Skarżący może ponowić, jeżeli pojawią się nowe okoliczności, które nie były przedmiotem oceny organów administracji. W obecnym jednak stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.