I SA/Łd 527/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant st. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2022 r. sprawy ze skargi A Spółka jawna z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 maja 2022 r. nr 1001-IOV-1.4103.5.2022.10.U23.JP w przedmiocie uchylenia w całości i przekazania do ponownego rozpatrzenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2014 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 18 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 30 listopada 2021 r., określającą Spółce Jawnej S.(dalej: "skarżąca", "spółka’) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2014 r. i sprawę przekazał organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Z przedstawionego przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy wynika, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki, w zakresie rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. ustalono, iż skarżąca w rejestrach sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. ujęła 20 faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (mrożonych pączków) na rzecz niemieckich firm, tj.: F. GmbH T.- 1 faktura sprzedaży na kwotę 41.912,64 zł i D., K. - 19 faktur sprzedaży na łączną kwotę 796.340,16 zł. Organy podatkowe uznały wykazane dostawy, zawarte pomiędzy spółką a D. i F. GmbH, za "nieruchome", co oznaczało ich opodatkowanie stawką krajową podatku VAT w wysokości 23%. Dlatego też ostateczną decyzją z 27 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc od stycznia do kwietnia 2014 r. i określił te wartości w innej wysokości, w tym za miesiąc kwiecień w kwocie 80.210,00 zł. W dniu 25 stycznia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał wobec spółki S. wyroki: sygn. akt I SA/Łd 778/21 oraz sygn. akt I SA/Łd 779/21 oddalające skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydane odpowiednio: za grudzień 2013 r. oraz styczeń - kwiecień 2014 r. (orzeczenia nieprawomocne). Dyrektor wyjaśnił, iż ustalenia stanu faktycznego oraz prawnego spraw wynikających z decyzji wydanych w dniu 27 sierpnia 2021 r. dały podstawy (w szczególności wyliczone w decyzjach różnice w wartościach kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) do przeniesienia tych ustaleń na grunt postępowania podatkowego dotyczącego rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług za okres V-XII 2014 r. Postępowanie w niniejszej sprawie wszczęto 4 listopada 2019 r. postanowieniem z dnia 29 października 2019 r., po bezskutecznych wezwaniach spółki do złożenia korekt deklaracji za okres V-XII 2014 r. Organ podatkowy pierwszej instancji kilkakrotnie wzywał skarżącą do przedłożenia wszelkiej dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące V-XII 2014 r. (w tym dokumentów potwierdzających kwoty podatku naliczonego VAT). Nieokazanie przez spółkę w toku prowadzonego postępowania podatkowego faktur dokumentujących nabycia towarów i usług, będących podstawą do wykazania podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za okresy od maja do grudnia 2014 r., spowodowało uznaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji braku spełnienia przez podatnika warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też w decyzji z 30 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim określił zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj – grudzień 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do kwestii możliwości wydania decyzji po okresie przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Wskazał, iż w przedmiotowej sprawie z dniem 16 grudnia 2019 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2013 r. - grudzień 2014 r., na mocy regulacji art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone wart. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (dalej: "kks") w związku z art. 56 § 1 kks w zbiegu z art. 76 § 2 kks w związku z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 62 § 1 w związku z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte po wydaniu i doręczeniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 12 września 2019 r., których ustalenia stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jednocześnie tuż po wszczęciu postępowania podatkowego w podatku VAT za okres V-XII 2014 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim, działając na podstawie regulacji art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 16 grudnia 2019 r. zawiadomił pełnomocnika spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, m.in. za okresy maj - grudzień 2014 r. Doręczenie tego zawiadomienia nastąpiło w dniu 30 grudnia 2019 r. Dlatego też organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszelkie przesłanki tamujące bieg terminu przedawnienia, w myśl regulacji art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej. W dacie wydawania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi możliwe jest zatem podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług za okresy maj - grudzień 2014 r. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał, że w dniu 18 czerwca 2020 r. zostało sporządzone postanowienie o przedstawieniu zarzutów P. S., tego samego dnia ogłoszono je i przesłuchano P. S. w charakterze podejrzanego. Organ odwoławczy stwierdził, iż poprzez nieokazanie w toku prowadzonego postępowania podatkowego faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług, będących podstawą do wykazania podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za miesiące V-XII 2014 r., skarżąca nie spełniła warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie w wydanej decyzji uznał, iż kwota podatku naliczonego wynikająca ze złożonych deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, z uwagi na brak dokumentów źródłowych, nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednakże w dniu 28 kwietnia 2022 r. spółka złożyła w siedzibie Izby Administracji Skarbowej w Łodzi dokumentację podatkową dotyczącą prowadzonej działalności gospodarczej, w ilości 36 teczek. W związku z przedłożeniem przez skarżącą dokumentów dotyczących okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, mając na uwadze treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zalecił przy tym dokonanie oceny wpływu przedłożonej dokumentacji podatkowej dotyczącej okresów: maj - grudzień 2014 r. na sytuację prawnopodatkową strony, w tym w kontekście możliwości weryfikacji jej prawidłowości materialnoprawnej oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego, przede wszystkim na okoliczność, czy faktury dotyczące zakupu towarów i usług mają związek z prowadzoną przez spółkę działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi i umorzenie postępowania podatkowego, przeprowadzenie rozprawy zdalnej oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 oraz art. 70c, w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2, art. 235 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), poprzez brak umorzenia postępowania i uznanie, iż zawieszenie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a zawiadomienie z art. 70c O.p. było prawidłowe, podczas gdy postępowanie karne skarbowe wszczęto z uwagi na upływający bieg przedawniania, a ponadto zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. powinno być wyasygnowane dopiero w 2020 r., tj. w momencie wszczęcia postępowania przeciwko wspólnikowi spółki (faza in rem). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zarzuty skargi za niezasadne. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące maj – grudzień 2014 r. w związku z wszczętym w dniu 16 grudnia 2019 r. przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postępowaniem karnym skarbowym, w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem tych zobowiązań. Istotne znaczenie w tym zakresie mają wskazówki Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, nie można w ramach kontroli legalności decyzji pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być, na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich, przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej), nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. W kwestii przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 stycznia 2022 r., którym oddalono skargę spółki złożoną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. W wyroku tym Sąd wskazał, iż w okresie biegu terminu przedawnienia wystąpiły jednak zdarzenia, które spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia – (..) opisane w art. 70 § 6 O.p. – od dnia 16 grudnia 2019 roku (tego dnia nastąpiło wszczęcie postępowania karno-skarbowego o przestępstwo opisane w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zbiegu z art. 76 § 2 kksw związku z art. 76 § 1 kks w zbiegu z art. 62 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks). Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 30 grudnia 2019 roku. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego, zmierzającego jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązaniowa podatkowego. Przede wszystkim wszczynając to postępowanie, organ dysponował obszernym materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym. Wewnętrzne zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego z dnia 16 września 2019 roku wydane zostało po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 12 września 2019 roku, a materiał dowodowy uzasadniający przypuszczenie popełnienia przestępstwa stanowiły dowody zebrane w postępowaniu podatkowym za okres rozliczeniowy styczeń-kwiecień 2014 roku. Z tego materiału oraz opisanej wyżej decyzji wynikało, że podatnik będąc uczestnikiem transakcji łańcuchowych przy sprzedaży towarów handlowych dla niemieckiego podmiotu D. nienależnie stosował stawkę podatku VAT 0%, zamiast 23% i w okresie rozliczeniowym styczeń 2014 - kwiecień 2014 roku zaniżył podatek należny ogółem o kwotę 117.558,00 złotych. Innymi słowy, materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego wskazywał na popełnienie przez wspólników umyślnego przestępstwa skarbowego opisanego w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zbiegu z art. 76 § 2 w zw. z art. 76 § 1 kks w zbiegu z art. 62 § 1 kks w związku z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Jak podniósł Sąd, organ drugiej instancji dokonał trafnej analizy wskazując, że karalność tego przestępstwa nie upłynęła (przedawnienie), powołując przy tym okoliczność, że przestępstwo wyżej opisane zostało popełnione w warunkach czynu ciągłego, co oznacza, że zgodnie z art. 44 § 3 kks bieg tego terminu rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2015 roku. Zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 kks karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 5 lat, a czyn ten stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności do lat trzech (jak w niniejszej sprawie). Oznacza to, że organ postępowania karno-skarbowego mógł skutecznie – zgodnie z prawem - wszcząć postępowanie karne i przedstawić wspólnikowi skarżącej spółki zarzut. Sąd podkreślił, że przedstawienie zarzutów stanowi okoliczność powodującą wydłużenie okresu przedawnienia karalności przestępstwa. Od daty bowiem przedstawienia zarzutów (lub innego zdarzenia, które skutkuje wejściem postępowania karnego w fazę in personam) biegnie pięcioletni termin przedawnienia (tak jak w tej sprawie), lub dziesięcioletni (art. 44 § 5 kks) Za przyjęciem, że postępowanie karne zostało wszczęte dla realizacji jego celów opisanych w przepisach kks i kpk (art. 2 § 1 kpk w związku z art. 113 § 1 kks – przede wszystkim pociągnięcia do odpowiedzialności karnej sprawcy przestępstwa) wskazują także czynności jakie organ postępowania karnego podjął w toku postępowania – sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, przesłuchanie P. S. w charakterze podejrzanego w dniu 18 czerwca 2020 roku, a następnie zawieszenia tego postępowania w dniu 29 czerwca 2020 roku, które zostało zatwierdzone przez organ nadrzędny w dniu 13 lipca 2020 roku. Należy przy tym stwierdzić, że "przejście" postępowania z fazy in rem w fazę in personam oznacza, że w toku dochodzenia zebrano dostateczne dowody, które pozwoliły na przyjęcie, że P. S. dopuścił się zarzuconego mu przestępstwa. Podstawą zawieszenia postępowania karnego w sprawie P. S. był art.114a kk, zgodnie z którym postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Znaczenie tego przepisu jest oczywiste, idzie o to, że w postępowaniach karno-skarbowych zwykle wykorzystywane są materiały zebrane w postępowaniach podatkowych. Nie trzeba dodawać, że ostateczne i prawomocne zakończenie postępowania podatkowego stanowi istotną przesłankę do uznania, że ustalony w tym postępowaniu stan faktyczny i prawny (wskazanie naruszenia przepisów ustaw podatkowych) jest prawidłowy. Opisane wyżej okoliczności (rzeczywiste podstawy faktyczne do wszczęcia postępowania karnego oraz czynności zmierzające do postawienia P. S. przed sądem) wskazują, że celem wszczęcia postępowania karnego nie było zatamowanie biegu terminu przedawnienia, tylko pociągnięcie skarżącego do odpowiedzialności karnej. Sąd nie podzielił zatem zarzutów skargi (powtórzonych także w niniejszej sprawie) dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art.70 § 7 pkt 1 O.p., art. 70c O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 233 § 1 pkt. 1 i § 2 O.p., art. 235 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawioną wyżej argumentację uznając, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, ale służyło wyciągnięciu realnych konsekwencji karnych w stosunku do podatnika. Wszczęcie tego postępowania skutecznie zatem zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zdaniem Sądu, dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego in personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe i zawiadomienie o tym podatnika (czyli w niniejszej sprawie spółki lub jej pełnomocnika). Wynika to bezpośrednio z regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Podkreślić należy, iż wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim decyzji z 30 listopada 2021 r., określającej skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2014 r., wiązało się z wcześniejszym wydaniem w dniu 27 sierpnia 2021 r. przez Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzji reformatoryjnej określającej spółce w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące, w tym za miesiąc kwiecień w wysokości 80.210,00 zł. Złożenie przez podatnika w trakcie postępowania odwoławczego dodatkowych dokumentów, w tym dotyczących podatku naliczonego VAT, uprawniało Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do zastosowania art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z powyższych względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), Ake.