II FSK 1037/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA del. Arkadiusz Cudak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1323/07 w sprawie ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 11 lipca 2007 r. nr [...] tytuł wykonawczy nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1323/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 11 lipca 2007 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w kwestii złożonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, decyzją z dnia 27 grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił P. M., prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "P.", zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. W związku z nieuregulowaniem należności podatkowych Dyrektor Izby Celnej w P. w dniu 10 maja 2007 r. wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego należność za czerwiec 2005 r. Pismem z dnia 22 maja 2007 r. Strona złożyła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne podnosząc naruszenie art. 33 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 110, poz. 968 ze zm.) - dalej w skrócie "u.p.e.a." - w związku z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137, poz. 1541 ze zm.) poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez wcześniejszego doręczenia upomnienia oraz art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a. poprzez wystawienie tytułu wykonawczego przez niewłaściwy organ, a w konsekwencji wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymagań ustawowych. Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w P., działając jako wierzyciel, uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione, a zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 11 lipca 2007 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej skoro strona miała obowiązek samoobliczenia i zapłaty podatku w oznaczonym ustawowo terminie (decyzja z dnia 27 grudnia 2006 r. miała jedynie charakter deklaratoryjny), to organ wszczynający postępowanie egzekucyjne nie miał obowiązku doręczyć stronie upomnienia (na podstawie § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r.). Zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 z 2003r. poz, 1302) wymiar i pobór podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, a także kontrola, szczególny nadzór podatkowy oraz wymiar i pobór podatku akcyzowego przeszły z zakresu działania urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej do zadań służby celnej. W związku z tym wyznaczenie wierzyciela omawianych zobowiązań następuje na podstawie art. 5 § 1 pkt 2 u.p.e.a., zgodnie z którym wierzycielem jest organ powołany do czuwania nad wykonaniem obowiązku, czyli dyrektor izby celnej. Oddalając skargę Sąd I instancji podkreślił, że przedmiotem sporu między stronami są dwie kwestie prawne, a mianowicie naruszenie przez organ egzekucyjny art. 33 pkt 7 u.p.e.a. - brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem egzekucji oraz art. 33 pkt 6 i 10 w związku z art.1a pkt13 i art. 5 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a. - spór o to czy w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w P. ma status wierzyciela. Sąd wskazał, że katalog należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia określa § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. Wyjaśniono, że stosownie do treści art. 15 u.p.e.a. w przypadku wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe podatnika, przy ich następnie przymusowym egzekwowaniu nie jest wymagane przesłanie pisemnego upomnienia podatnikowi. Tylko w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe powstają w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej ich wysokość, w celu wystawienia tytułu wykonawczego i następnie wszczęcia postępowania egzekucyjnego niezbędne jest uprzednie i skuteczne doręczenie upomnienia. Ponieważ zobowiązanie podatkowe Skarżącej w zakresie podatku akcyzowego na mocy art. 19 ustawy o podatku akcyzowym powstało z mocy tej ustawy podatkowej - Dyrektor Izby Celnej w P. nie dopuścił się naruszenia prawa, nie wystosowując pisemnego upomnienia do zobowiązanej z mocy prawa przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Dalej Sąd wskazał, że treść art. 19 § 5 pkt 3 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r., tj. reformy terenowej rządowej administracji finansowej (art. 2 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów - Dz. U. Nr 137, poz. 1302) - tylko właściwy miejscowo dyrektor izby celnej jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych (z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości) z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami. Na mocy art. 13 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "o.p."- również organy administracji celnej (naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych) od dnia 1 września 2003 r. uzyskały status organów podatkowych w zakresie niektórych spraw dotyczących podatku od towarów i usług, a także podatku akcyzowego. Naczelnik urzędu celnego stosownie do swej właściwości miejscowej jest organem podatkowym I instancji w zakresie podatku akcyzowego, a dyrektor izby celnej - podatkowym organem odwoławczym od decyzji w sprawie podatku akcyzowego wydawanych przez podległego mu naczelnika urzędu celnego. Nie może także wobec jasnego sformułowania przepisu art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. budzić żadnych wątpliwości to, że od tej samej daty dyrektorzy izby celnych nabyli status wierzyciela w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym - w odniesieniu do wszelkich obowiązków wynikających z wydanych przez podległych im naczelników urzędów celnych decyzji w sprawie podatku akcyzowego. Ten zastępczy charakter pozycji prawnej dyrektora urzędu kontroli skarbowej w sprawie określenia podatku akcyzowego podkreśla także, zdaniem Sądu I instancji, treść art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65) dalej w skrócie "u.k.s.", w którym przyjęto, iż odwołanie od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej w sprawie określenia podatku akcyzowego nie składa się do organu wyższego stopnia jakim jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, lecz do właściwego dyrektora izby celnej, który byłby właściwy w sprawie, gdyby tą decyzję w sprawie podatku akcyzowego wydawał właściwym miejscowo naczelnik urzędu celnego. Dlatego też należy przyjąć, w ocenie Sądu I instancji, iż w przypadku wydania zamiast naczelnika urzędu celnego decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 24 ust.1 pkt 1 u.k.s. - właściwy dla naczelnika urzędu celnego dyrektor izby celnej ma nie tylko status organu podatkowego w rozumieniu art. 13 o.p., ale również na podstawie art. 5 § 1 pkt 4 w związku z art. 19 § 5 u.p.e.a. ma również status wierzyciela w tym przymusowym postępowaniu administracyjnym oraz status organu egzekucyjnego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź rozpoznanie skargi, Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie art. 193 i art. 8 ust 2 Konstytucji Rzeczpospolitej oraz art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym polegające na uznaniu, iż nie zaistniały podstawy do zwrócenia się z zapytaniem w sprawie zgodności art. 15 § 5 u.p.e.a. w zw. z § 13 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w zakresie w jakim nie przewidziano żadnych wytycznych co do treści rozporządzenia, z art. 2 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, 2) rażące naruszenie art. 1a pkt 13, art. 5 § 1 pkt 1 i 4, art. 27 § 1 pkt 1 i 7 i art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przejawiającym się w przyjęciu, iż wierzycielem w rozumieniu art. 1a pkt 13 i art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. jest w okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej w P., gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie przywołanych przepisów winno doprowadzić do wniosku, iż nie została spełnioną przesłanka z art. 5 § 1 pkt 4 powołanej ustawy, tj. decyzja nie została wydana przez naczelnika urzędu celnego, a wobec tego wierzycielem, zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 5 § 1 pkt 1 ustawy jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. lub Naczelnik Urzędu Celnego w K.; a dalej, iż tytuł wykonawczy, jako nie wystawiony przez podmiot będący wierzycielem, nie spełnia wymogów z art. 27 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a., same zaś zarzuty winny podlegać uwzględnieniu na podstawie art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a., 3) naruszenie art. 25 u.k.s. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż Dyrektor Izby Celnej w P. jest "właściwym organem podatkowym reprezentującym Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji", a dalej iż przepis ten służy także do ustalenia organu będącego wierzycielem w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie wskazanego przepisu winno doprowadzić do wniosku, iż "właściwym organem podatkowym reprezentującym Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji" w okolicznościach niniejszej sprawy jest Naczelnik Urzędu Celnego w K., a przepis ten nie stanowi podstawy prawnej do ustalenia organu będącego wierzycielem w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Uzasadniając pierwszy ze wskazanych zarzutów podniesiono, iż zdaniem Skarżącej nakaz kierowania się "rodzajem należności oraz sposobem ich powstawania" o którym mowa w art. 15 § 5 u.p.e.a. nie stanowi "wytycznych dotyczących treści aktu" w rozumieniu art. 92 ust. 1 zd. 2 Konstytucji. Nie ma bowiem mowy, jakie okoliczności lub wartości należy uwzględnić, a które są zdaniem ustawodawcy nieistotne. Sąd I instancji naruszył zatem art. 193 i art. 8 ust 2 Konstytucji Rzeczpospolitej oraz art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym uznając, iż nie ma podstaw do zwrócenia się ze stosownym zapytaniem do Trybunału Konstytucyjnego, gdy podstawy ku temu wystąpiły. W zakresie drugiego ze wskazanych zarzutów wskazano, iż z treści art. 1a pkt 13, art. 5 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a. wynika, iż wzajemny stosunek między art. 5 § 1 pkt 1 ustawy, a art. 5 § 1 pkt 4 ustawy przedstawia się jak zasada do wyjątku. Wierzycielem zawsze będzie "właściwy do orzekania organ I instancji' w rozumieniu art. 5 § 1 pkt 1 ustawy. Na zasadzie wyjątku, "w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji" wierzycielem będzie "właściwy dla tego naczelnika dyrektor izby celnej". W ocenie Strony, skoro w okolicznościach niniejszej sprawy decyzja nie została wydana przez naczelnika urzędu celnego, to przywołany art. 5 § 1 pkt 4 ustawy nie może znaleźć zastosowania. Nie jest to zatem sytuacja, w której obowiązek wynika "z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji" w rozumieniu tego przepisu. Dlatego też zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 5 § 1 pkt 1 ustawy wierzycielem będzie "właściwy do orzekania organ I instancji", a zatem Naczelnik Urzędu Celnego w K. lub ewentualnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., W żadnym razie za wierzyciela nie może jednak zostać uznany Dyrektor Izby Celnej w P. albowiem nie orzeka on jako organ I instancji. Organ administracji, a za nim Sąd I instancji w sposób niedopuszczalny rozszerzyły hipotezę art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. na sytuacje nie objęte tym przepisem tj. na stan, w którym decyzję wydaje dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Autor skargi kasacyjnej wskazał ponadto, iż w okolicznościach niniejszej sprawy w ogóle nie może mieć zastosowania art. 13 o.p., albowiem dotyczy on właściwości w postępowaniu wymiarowym. Także treść art. 19 § 5 u.p.e.a. pozostaje w okolicznościach niniejszej sprawy bez znaczenia albowiem dotyczy ona zupełnie inne instytucji prawnej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. organu egzekucyjnego, a nie wierzyciela. Konsekwencją błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 1a pkt 13, art. 5 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a. oraz art. 7 Konstytucji RP było błędne uznanie, iż tytuł wykonawczy spełniał wymogi, o których mowa art. 27 § 1 pkt 1 i 7 ustawy. Skoro jednak wierzycielem w rozpatrywanej sprawie nie był Dyrektor Izby Celnej w P., to tytuł wykonawczy nieprawidłowo oznaczał ten organ jako wierzyciela. To równoznaczne jest z naruszeniem art. 27 § 1 pkt 1 ustawy. Tytuł nie zawierał również pieczęci wierzyciela (tj. pieczęci Dyrektora UKS w P. albo Naczelnika Urzędu Celnego w K.), a zatem naruszał art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. W dalszej konsekwencji błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowania art. 1a pkt 13, art. 5 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a. oraz art. 7 Konstytucji RP doprowadziły do naruszenia art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a. Uznano bowiem, iż prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez niewierzyciela jest prawidłowe, podczas gdy w świetle art. 33 pkt 6 ustawy jest to niedopuszczalne. Uchybienia istniejące w tytule wykonawczym uzasadniały natomiast, stosownie do treści art. 33 pkt 10 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 25 u.k.s. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono - odwołując się do treści zaskarżonego wyroku - iż przepis ten nie może służyć do ustalenia podmiotu będącego wierzycielem w postępowaniu egzekucyjnym. Zasadą bowiem jest, iż ustawa późniejsza uchyla ustawę wcześniejszą. Analiza wzajemnej relacji między art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. a art. 25 u.k.s. pozwala na sformułowanie wniosku, iż pierwszy z przywołanych przepisów został uchwalony później. Stanowisko Strony potwierdza również - jej zdaniem - zasada lex specialis derogat legi generali. Artykuł 25 u.k.s. ma charakter ogólny albowiem odnosi się do wszelkich organów podatkowych. Uregulowanie zawarte w art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. ma natomiast charakter szczególny, albowiem odnosi się wyłącznie kwestii "bycia wierzycielem" w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i dotyczy nie wszelkich podmiotów, lecz wyłącznie relacji między naczelnikiem urzędu celnego a dyrektorem izby celnej. A zatem, art. 25 u.k.s. w ogóle nie ma zastosowania do ustalenia podmiotu będącego wierzycielem w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nawet gdyby jednak uznać, iż przepis ten znajduje w tym zakresie zastosowanie, to wierzycielem nie stałby się Dyrektor Izby Celnej w P. Jeżeli bowiem strona nie wniesie odwołania, to nie byłoby w takiej sytuacji - w ocenie Skarżącej - zgodnie ze sposobem rozumowania przedstawionym przez Sąd, organu będącego wierzycielem. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, stosując art. 25 u.k.s. wierzycielem w okolicznościach niniejszej sprawy stałby się Naczelnik Urzędu Celnego w K. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96). W ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 § 2 p.p.s.a. autor środka zaskarżenia podniósł zarzut naruszenia art. 193 i art. 8 ust. 2 Konstytucji oraz art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Zdaniem autora skargi Sąd I instancji naruszył te przepisy poprzez uznanie, że nie powstały podstawy do zwrócenia się z zapytaniem w sprawie zgodności art. 15 § 5 u.p.e.a. w związku z § 13 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie w jakim nie przewidziano żadnych wytycznych co do treści rozporządzenia z art. 2 i art. 92ust. 1 Konstytucji RP. Zarzut ten jest chybiony. Przepis art. 193 Konstytucji stanowi, że każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Rozwinięcie tej regulacji zawiera, przywołany w skardze kasacyjnej przepis art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Z kolei art. 8 ust. 2 Konstytucji RP wyraża zasadę bezpośredniego stosowania ustawy zasadniczej. W związku z tym należy podkreślić, że skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Naczelny Sąd Administracyjny, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę, tylko po powzięciu zasadniczych wątpliwości może uznać za zasadne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi tu o uzasadnione wątpliwości sądu a nie skarżącego. O potrzebie skorzystania z możliwości wynikającej z art. 193 Konstytucji decydują bowiem rzeczywiste wątpliwości sądu, co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, a nie wątpliwości podnoszone przez stronę. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w judykaturze (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt OSK 971/04; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II CSK 463/07). Stanowisko powyższe w pełni akceptuje skład orzekający w niniejszej sprawie, tym samym uznając, że Sąd I instancji nie miał obowiązku zwracania się do Trybunału konstytucyjnego z zapytaniem w zakresie zgodności aktu prawnego z Konstytucją. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, który nie miał wątpliwości w zakresie zgodności z Konstytucją kwestionowanych przez Skarżącą norm prawnych. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej delegacja ustawowa zawarta w art. 15 § 5 u.p.e.a. spełnia wymogi określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Następnie definiowane są warunki jakie spełnić musi owa delegacja ustawowa. Upoważnienie to powinno określać: po pierwsze organ właściwy do wydania rozporządzenia; po drugie, zakres spraw przekazanych do uregulowania; po trzecie, wytyczne dotyczące treści aktu. Przepis art. 15 § 5 u.p.e.a. spełnia pierwszy z warunków, wskazuje bowiem na ministra właściwego do spraw finansów publicznych jako organ administracji publicznej, właściwy do wydania rozporządzenia. Ziszczona została także druga ze wspomnianych przesłanek, albowiem precyzyjnie określono w tej delegacji ustawowej zakres spraw przekazanych do uregulowania. Zobowiązano bowiem ministra finansów do określenia w drodze rozporządzenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Wreszcie należy stwierdzić, że spełniony został również ostatni ze wspomnianych warunków, gdyż upoważnienie zawiera wytyczne dotyczące treści aktu. Przepis art. 15 § 5 in fine u.p.e.a. stanowi przecież, że określając należności, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, minister kieruje się rodzajem należności oraz sposobem ich powstawania. Delegacja ta w sposób zrozumiały i precyzyjny, zgodnie z dyspozycją art. 92 ust. 1 zdanie 2 Konstytucji RP, wskazuje organowi administracyjnemu wytyczne co do treści aktu wykonawczego do ustawy. Dodatkowo należy stwierdzić, że rozporządzenie wykonawcze z dnia 22 listopada 2001 r. zostało wydane w granicach powyższego upoważnienia ustawowego. Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu norm prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej przytacza w swym środku zaskarżenia szereg przepisów, które w sposób rażący naruszył Sąd I instancji. W istocie jest to polemika z wywodem prawnym, zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym Dyrektor Izby Celnej w P. jest wierzycielem w postępowaniu egzekucyjnym administracyjnym, dotyczącym egzekucji należności w podatku akcyzowym, wynikającym z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wierzycielem powinien być Naczelnik Urzędu Celnego w K., bądź też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Stanowiska Skarżącej nie sposób zaakceptować. Przede wszystkim należy podkreślić, że wierzycielem w niniejszej sprawie egzekucyjnej jest niewątpliwie Skarb Państwa. Spór zatem dotyczy podmiotu, który jest statio fisci Skarbu Państwa. Ustawodawca zawarł w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji definicję legalną wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. ilekroć w tej ustawie jest mowa o wierzycielu rozumie się przez to podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Podmioty uprawnione do inicjowania postępowania egzekucyjnego zostały wskazane w art. 5 u.p.e.a. Przepis ten w § 1 pkt 1 wprowadził w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego zasadę, że uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej jest zawsze właściwy do orzekania organ I instancji. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., który to przepis dodano z dniem 1 września 2003 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Stosownie do treści wspomnianego przepisu w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych oraz z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji albo informacji o opłacie paliwowej - podmiotem inicjującym postępowanie egzekucyjne jest zawsze właściwy dla tego naczelnika dyrektor izby celnej. Oznacza to, że wierzycielem w żadnym wypadku nie będzie właściwy naczelnik urzędu celnego. Z kolei przepis art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej stanowi, że decyzję doręcza się kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. Z powyższego unormowania bez żadnych wątpliwości wynika, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej, czyli organ kontroli nigdy nie będzie miał statusu wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jako organ administracji publicznej, zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności może bowiem działać wyłącznie na podstawie prawa i w granicach prawa. Ustawa o kontroli skarbowej zaś w art. 11 jednoznacznie określa zakres kompetencji tego organu kontroli. W tym przepisie, poza działaniami organizacyjnymi i nadzorczymi, dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej przyznano spośród uprawnień procesowych jedynie prawo wydawania decyzji w sprawach określonych w ustawie (art. 11 ust. 2 pkt 3) oraz uprawnienie wydawania wyniku kontroli (art. 11 ust. 2 pkt 3a). Także w sposób nie budzący wątpliwości uregulowano sposób zakończenia kontroli. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego, bądź też wynikiem kontroli, lub też postanowieniem, gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Z tą regulacją powiązane są unormowania zawarte w wspomnianym wcześniej przepisie art. 25 ustawy o kontroli skarbowej. Tenże akt prawny zatem nie pozwala dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej na wystawienie tytułu wykonawczego i inicjowanie postępowania egzekucyjnego w administracji, nawet w takiej sytuacji, gdy ten organ kontroli wydaje decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym właściwym organem podatkowym jest naczelnik urzędu celnego oraz dyrektor izby celnej. Wynika to bezpośrednio z przepisu art. 14 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Tenże akt powtórzył zapisy zawarte w art. 13 ust. 1 poprzednio obowiązującej w tym zakresie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Zatem organem właściwym do wydania decyzji w zakresie podatku akcyzowego jest właściwy miejscowo naczelnik urzędu celnego. Trafnie Sąd I instancji wskazał, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej niejako w zastępstwie naczelnika urzędu celnego wydaje decyzje w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Nie oznacza to jednak w żadnym wypadku, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej staje się organem podatkowym. Dlatego też przepis art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., nie można w sposób dosłowny odczytywać, tak jak czyni to autor skargi kasacyjnej, że dyrektor izby celnej jest właściwym organem do zainicjowania postępowania egzekucyjnego tylko wówczas, gdy obowiązek wynika z decyzji naczelnika urzędu celnego. Przepis ten należy tak interpretować, jak czyni to Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że również w sytuacji wydania przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wierzycielem jest właściwy dyrektor izby celnej. Tak jak wyżej wskazano z art. 25 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej nie może być wierzycielem. Z kolei z art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. należy wyciągnąć wniosek, iż naczelnik urzędu celnego nie jest wierzycielem nawet w sytuacji wydania w I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tym bardziej naczelnik urzędu celnego nie może być wierzycielem w przypadku, gdy decyzje określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym wydaje, niejako w zastępstwie, dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Interpretacja powyższych przepisów, dokonywana przez autora skargi kasacyjnej, jest nielogiczna i sprzeczna z przyjętym modelem egzekucji obowiązków wynikających z decyzji w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Konsekwencją powyższych wniosków jest to, że nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 27 § 1 pkt 1 i 7 i art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy został bowiem wydany przez wierzyciela, zaś tytuł spełnia wszystkie wymogi ustawowe. Stąd też egzekucja, prowadzona na podstawie tego tytułu wykonawczego wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w P. była dopuszczalna. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.