II FSK 972/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędziowie: NSA Jan Rudowski, NSA (del.) Grażyna Jarmasz, , Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 741/06 w sprawie ze skargi W. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. postanawia na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) : 1) przedstawić składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: czy włączenie podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.) w brzmieniu ustalonym przez art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych ( Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ) do danej kategorii podatników w rozumieniu art. 5 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiło od dnia 1 września 2003 r. czy też od dnia 1 stycznia 2004 r.? 2) odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia. UZASADNIENIE Zagadnienie prawne wywołujące poważne wątpliwości w rozpoznawanej sprawie związane jest z wykładnią art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c i art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm., zwanej dalej: ustawą o urzędach i izbach skarbowych albo ustawą) a wynika z możliwości niejednoznacznego rozumienia zakresów regulacji prawnych zawartych w tych przepisach. Z przedstawionych uregulowań wynika zaś co następuje. Otóż z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c powyższej ustawy stwierdza, że "wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności: (...) 7) osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: (...) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu (...). Z kolei wspomniany ust. 9a art. 5 ustawy stwierdza, że "terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: 1) niektórych kategorii podatników, 2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6- może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Z kolei z art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że "dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje: 1) z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników- w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b- d (...). Natomiast ust. 9c art. 5 ustawy stwierdzał, że "minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z minister właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika". Takie rozporządzenie Ministra Finansów istotnie zostało wydane w dniu 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U Nr 209, poz. 2027) z zaznaczeniem w § 5 rozporządzenia , że wchodzi ono w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Podobnie- zgodnie z art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U Nr 137, poz. 1302, zwana dalej: ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych) przepisy art. 5 ust. 9a i 9b (...) ustawy o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu nadanym im przez ustawę o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., a więc z tą samą datą co i powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów. Natomiast zgodnie z art. 40 in principio ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) pozostałe powołane wyżej przepisy ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a w tym m. in. i art. 5a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2-7 weszły w życie z dniem 1 września 2003 r. Na marginesie tylko, bo nie ma on zastosowania w rozpoznawanej sprawie, zaznaczyć należy, że także z dniem 1 września 2003 r. wszedł w życie art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych dotyczący podatników (osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którzy w ostatnim roku podatkowym osiągnęli przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego), tzw. "dużych podatników". W stosunku do tych "dużych podatników" Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 1031/05, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 176, wyraził pogląd, że "naczelnicy tzw. dużych urzędów skarbowych" stali się właściwi najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r." Pogląd ten podziela w odniesieniu do tej grupy podatników, także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Nie wydaje się jednak być przekonywujące stanowisko by podobny pogląd mógł mieć zastosowanie do podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b- d ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a więc i podatnika W. S.A. nie tylko dlatego, że ustawodawca w art. 5a ust. 1 i 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych wyraźnie dokonał rozróżnienia tych grup podatników. Art. 5a ust. 1 pkt 1 dotyczył podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1- 6 oraz w pkt 7 lit. b- d, a art. 5 ust. 1 pkt 2 dotyczył podatników wymienionych w art. 5 ust. 9 lit. b pkt 7 lit. a ustawy. Z tego też powodu, pomijając treść regulacji prawnych, nie wydaje się składowi orzekającemu by zmiana właściwości z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników- w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1- 6 oraz w pkt 7 lit. b- d, także miała nastąpić od dnia 1 stycznia 2005 r. Wówczas, można by prima facie powiedzieć, że zbędne byłoby rozdzielenie tych dwóch kategorii podatników w art. 5a ust. 1 i 2 ustawy skoro właściwość naczelników urzędów skarbowych i tak byłaby obowiązująca dopiero od 1 stycznia 2005 r. Poza tym jak się wydaje istotniejsze wnioski wynikają z analizy treści powyższych przepisów. Otóż z brzmienia art. 5 ust. 9b pkt 1- 6 oraz pkt 7 lit. b- d ustawy o urzędach i izbach skarbowych wynikałoby, że reguluje on zagadnienie możliwego wyznaczenia terytorialnego zakresu działania określonego urzędu skarbowego w drodze rozporządzenia oraz zagadnienie wskazania możliwych do wyznaczenia do tego zakresu grup podatników, czyli po prostu także wymienia te kategorie podatników. Przepis ten co charakterystyczne nie mówi o włączeniu tych wymienionych podatników do określonej kategorii podatników. Jak wspomniano wyżej przepis art. 5 ust. 9b pkt 1- 6 oraz pkt 7 lit. b- d ustawy o urzędach i izbach skarbowych wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2004 r. i jego postanowienia wymieniają te kategorie podatników. Co istotne o włączeniu określonych podatników do danej kategorii podatników mówi wprost art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy, który co ważne, mówi także o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego, która dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku włączenia do tej kategorii. Skoro przepis art. 5a ust. 1 ustawy wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. to nie może budzić wątpliwości to, że rokiem włączenia podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 1- 6 oraz pkt 7 lit. b- d, ustawy był rok 2003 a nie rok 2004. Włączenie podatników do danej kategorii podatników było więc aktem poprzedzającym akt wskazania na właściwość, które to wskazanie (art. 5 ust. 9a i 9b) nastąpiło zgodnie z art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych z dniem 1 stycznia 2004 r. Tak więc to nie tylko art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, który wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2004 r., wskazywał na datę wejścia w życie w art. 5 ust. 9b pkt 1- 6 oraz pkt 7 lit. b- d, lecz także art. 5a ust. 1 i 2 ustawy. Dawało to możliwość badania i stwierdzenia, że włączenie do danej kategorii podatników nastąpiło już w 2003 r. Nie stała temu badaniu na przeszkodzie okoliczność, że możliwość wyznaczenia terytorialnego zasięgu działania (a nie samo wyznaczenie) oraz właściwość naczelników urzędów skarbowych zachodziła dopiero od 1 stycznia 2004 r. Możliwość wyznaczenia terytorialnego zasięgu działania oraz właściwość naczelników urzędów skarbowych jak się wydaje nie może i powinna być utożsamiana z włączeniem podatników do danej kategorii podatników. Gdyby przyjąć, że włączenie podatników do danej kategorii podatników następowałoby dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. to absurdem byłoby przyjmowanie, że zgodnie z art. 40 in proncipio ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych , art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy wszedł w życie już od 1 września 2003 . W istocie rzeczy prowadziłoby to do przyjęcia wykładni, że mocą tych przepisów ustawodawca od 1 stycznia 2004 r. powołał do życia organy podatkowe, które przez cały 2004 r. w istocie nie miałyby żadnych kompetencji do prowadzenia kontroli podatkowych i postępowań podatkowych. Ponownie Sąd podkreśla, że podziela przy tym w pełni argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 1031/05. Zauważyć przy tym należy, że takiej interpretacji nie stoi na przeszkodzie obowiązek podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy, poinformowania dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianie właściwości organu podatkowego, gdyż jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2005 r. K 4/04, OTK-A 2005, nr 6, poz. 64, dotyczącego konstytucyjności uregulowania zawartego w art. 15 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, organ podatkowy ma obowiązek z urzędu przestrzegania swej właściwości miejscowej i rzeczowej. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że art. 15 pkt 1 lit. j. i pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, w zakresie w jakim ustala brzmienie art. 5 ust. 9a- 9c oraz art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zaznaczył przy tym, że mimo podnoszonej we wniosku wątpliwości co do wykładni art. 5a ust. 1 pkt 2 i art. 5a ust. 2 ustawy oraz "wątpliwości co do art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. b- d ustawy w zakresie momentu włączenia do danej kategorii podatników, co ma znaczenie dla zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego", nie mogą one przesądzać o ich niekonstytucyjności. Jednakże zauważyć należy, że z przepisu art. 5a ust. 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych wynikają, jak się wydaje, istotne wnioski dla wykładni także art. 5a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 5a ust. 3 ustawy, także wszedł w życie od dnia 1 września 2003 r. Z przepisu tego wynika, że "podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b, są obowiązani, w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. W przypadku gdy włączenie ich do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 1- 6 i pkt 7 lit. b- d ustawy nastąpiło w okresie od 15 października do dnia 31 grudnia zawiadomienie powinno nastąpić w terminie 7 dni od tego włączenia, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok, od którego następuje zmiana właściwości". Jeżeli więc zmiana właściwości następuje od 1 stycznia 2004 r. (data wejścia w życie art. 5 ust. 9a i 9b ustawy) to jest jasne dlaczego art. 5a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy weszły w życie od dnia 1 września 2003 r. Tym samym od tej daty nastąpiłoby włączenie podatników do danej kategorii podatników albowiem logicznie rzecz biorąc włączenie powinno poprzedzać obowiązek zawiadomienia. Gdyby natomiast przyjąć, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego następowała od dnia 1 stycznia 2005 r., a włączenie do danej kategorii od 1 stycznia 2004 r. to zbędne byłoby wprowadzenie obowiązku zawiadomienia w art. 5a ust. 3 zdanie pierwsze dopiero do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana. W powołanym przepisie nie chodzi więc o rok, w którym ta zmiana nastąpiła (a tak byłoby, gdy rok poprzedzający był rokiem 2004), lecz kiedy ta zmiana nastąpi, czyli nastąpi od 1 stycznia 2004 r. Dla porównania w art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy użyto określenia "nastąpiło" a więc w czasie dokonanym. W odniesieniu do tzw. "dużych podatników" ten termin byłby oczywiście uzasadniony z uwagi na konieczność przeprowadzenia procedury zatwierdzenia bilansu, a w stosunku do pozostałych (art. 5 ust. 9 pkt 1- 6 i pkt 7 lit. b- d ustawy) nie. Ustalenie przymiotów, o których mowa w art. 5 ust. 9 pkt 1- 6 i pkt 7 lit. b- d ustawy nie wymaga przeprowadzenia szczegółowych ustaleń, a tylko odczytania treści odpisu z K.R.S., umowy bądź statutu spółki. Za taką wykładnią powołanych przepisów przemawia także obowiązek przyjęcia założenia, że ustawodawca był racjonalny i nie utworzył organów podatkowych, które w 2004 r. nie mogłyby wykonywać powierzonych im zadań a tylko co najwyżej odbywać szkolenia. Poważne wątpliwości składu orzekającego w niniejszej sprawie wiążą się z porównaniem wyników powyższej wykładni art. 5 ust. 9b pkt 1- 6 i pkt 7 lit. b- d oraz art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych z linią orzecznictwa NSA zawartą np. w wyroku z dnia 30 lipca 2008 r. I FSK 875/07, w którym NSA stwierdził, że "niepodobna przyjąć, że włączenie skarżącej do danej kategorii podatników mogło nastąpić przed wejściem w życie przepisu, który to włączenie przewidywał, czyli przed dniem 1 stycznia 2004 r.". Ten pogląd jest szczególnie istotny, gdyż po pierwsze dotyczy tej samej skarżącej co i skarżącej w niniejszej sprawie tj. W. S.A. i tego samego okresu rozliczeniowego, a po drugie "o włączeniu podatków do danej kategorii podatników" mówił przepis art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy i urzędach i izbach skarbowych a nie przepis art. 5 ust. 9b pkt 1- 6 i pkt 7 lit. b- d ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Poza tym włączenie mogło nastąpić wcześniej niż zmiana właściwości, gdyż przepis art. 5a ust. 1 pkt 1 tylko odwołuje się do danych podatników przez użycie sformułowania "w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1- 6 oraz w pkt 7 lit. b- d", co wcale nie musiało oznaczać konieczności by ten ostatni przepis musiał także obowiązywać w chwili włączenia podatników do danej kategorii podatników. W tym stanie sprawy wydanie postanowienia było uzasadnione.