I FSK 675/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1093/19 w sprawie ze skargi N. Limited z siedzibą na Cyprze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 20 grudnia 2019 r., III SA/Wa 1093/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na skutek skargi N. Limited z siedzibą na Cyprze, postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 28 lutego 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. W motywach orzeczenia sąd uznał, że nie można przyjąć, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie skutecznie 31 grudnia 2018 r. Nastąpiło to bowiem z pominięciem zawodowego pełnomocnika strony. Ta okoliczność natomiast była podstawą stwierdzenia przez Dyrektora IAS niedopuszczalności odwołania. Powyższe uchybienia organu odwoławczego stanowiły naruszenie przepisów art. 121 oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonego postanowienia nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organu, w związku z niewyjaśnieniem wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności; ponadto pominięto udział pełnomocnika w postępowaniu. Organ odwoławczy naruszył też art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem zaakceptował pominięcie pełnomocnika skarżącej przy doręczaniu stronie decyzji oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, jako że nie wyjaśnił z jakich przyczyn uznał, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skutecznie, skoro w sprawie zgłosił się pełnomocnik strony. Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem organ pierwszej instancji doręczył decyzję na adres pełnomocnika strony, odwołanie być może zostałoby wniesione skutecznie i w konsekwencji uznać by je należało za dopuszczalne. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku organ wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, jak też o zwrot kosztów postępowania. Jednocześnie złożono oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Swoje wnioski Dyrektor IAS wsparł następującymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania: 1) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom ww. przepisu, a polegające na braku wskazań co do dalszego postępowania, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 145 § 2 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej przez uchylenie postanowienia DIAS z 28 lutego 2019 r. na skutek wadliwego stwierdzenia przez sąd, że w sprawie nie można przyjąć, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 12 grudnia 2018 r. została doręczona N. Limited skutecznie 31 grudnia 2018 r., podczas gdy ww. decyzja została doręczona stronie skutecznie 31 grudnia 2018 r., 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 i art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez uchylenie postanowienia DIAS z 28 lutego 2019 r. ze względu na brak w ocenie sądu podstaw do wydania przez DIAS postanowienia o niedopuszczalności odwołania, w sytuacji gdy wydanie przez DIAS takiego rozstrzygnięcia było prawidłowe, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa przez uchylenie postanowienia DIAS z 28 lutego 2019 r. ze względu na naruszenie w ocenie sądu prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Spór w sprawie dotyczy postanowienia organu odwoławczego stwierdzającego niedopuszczalność odwołania strony, jako wniesionego przedwcześnie (28 grudnia 2018 r.), tj. przed doręczeniem stronie decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji (31 grudnia 2018 r.). Jego istota sprowadza się jednak do ustalenia, czy decyzję ową prawidłowo doręczono bezpośrednio spółce, z pominięciem jej pełnomocnika procesowego. Innymi słowy w sprawie rozchodzi się o przyczyny niedopuszczalności odwołania, czy było ono niedopuszczalne z uwagi na przedwczesne złożenie odwołania, tj. przed rozpoczęciem biegu terminu do jego wniesienia, a więc przy założeniu, że decyzję pierwszoinstancyjną doręczono skutecznie (zgodnie ze stanowiskiem organu), czy też było ono niedopuszczalne wobec braku wejścia decyzji do obrotu prawnego, jako nieskutecznie doręczonej (wg sądu pierwszej instancji). Skład orzekający podziela w tym względzie stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że organ w ogóle nie wyjaśnił kwestii związanej z tym, że pismem z 4 czerwca 2018 r. pełnomocnik skarżącej w osobie doradcy podatkowego złożył wniosek o przeprowadzenie szeregu dowodów, zgłaszając jednocześnie swój udział w sprawie. W piśmie tym wskazano także adres kancelarii pełnomocnika, inny niż adres samej strony (k. 8 akt administracyjnych). Tymczasem Naczelnik US nie odniósł się w żaden sposób do powyższego pisma, w tym nie wezwał do przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa, a dalszą korespondencję, pomimo wskazania w tymże piśmie danych pełnomocnika strony i adresu jego kancelarii, bezkrytycznie kierował jedynie na adres skarżącej, pomijając jej pełnomocnika (przesyłki te były każdorazowo awizowane). Organ odwoławczy nie zbadał powodów takiego zachowania Naczelnika US. Jednocześnie wg oświadczenia strony, pełnomocnictwo do jej reprezentowania, udzielone doradcy podatkowemu zostało złożone już w trakcie kontroli podatkowej, a jego zakres obejmował również reprezentację strony w przedmiotowym postępowaniu. Tej kwestii również nie wyjaśniono w zaskarżonym postanowieniu. Powyższej argumentacji nie podważają skutecznie wywody skargi kasacyjnej, w ramach których organ akcentuje, że pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego zostało złożone tylko do akt kontroli podatkowej, zaś do akt postępowania podatkowego dopiero 9 stycznia 2019 r., tj. po dacie doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej (s. 4-5 skargi kasacyjnej). Wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego należy w świetle zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) interpretować na korzyść podatnika. Skoro zaś w niniejszej sprawie, jak wynika ze stanowiska organu, nie uznano pełnomocnika spółki w sposób dorozumiany (na podstawie złożonego przez niego pisma z 4 czerwca 2018 r.), to organ powinien był wezwać doradcę podatkowego do złożenia stosownego dokumentu pełnomocnictwa. W okolicznościach sprawy nie było jednak podstaw do uznania, że w sprawie nie występował zawodowy pełnomocnik, zarówno w kontekście ww. pisma, jak i pełnomocnictwa złożonego do akt kontroli podatkowej. W związku z powyższym zasadnie uznał sąd pierwszej instancji, że doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej z pominięciem zawodowego pełnomocnika nie mogło zostać uznane za skuteczne (por. również uchwałę NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, CBOSA, pkt 6.4). Niemniej w zaskarżonym wyroku wywiedziono z powyższego błędne konsekwencje prawne. Sąd uznał bowiem, że "gdyby organ pierwszej instancji doręczył decyzję na adres pełnomocnika strony, odwołanie być może zostałoby wniesione skutecznie i w konsekwencji uznać by je należało za dopuszczalne". Tymczasem takie hipotetyczne założenie nie zmienia faktu doręczenia decyzji bezpośrednio spółce, a tym samym braku jej wejścia do obrotu prawnego. W tym zaś stanie rzeczy istotnie odwołanie było niedopuszczalne, tyle że nie z powodu złożenia przed rozpoczęciem biegu terminu procesowego, ile z uwagi na to, że dotyczy decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego, a zatem bieg owego terminu w ogóle nie mógł się rozpocząć. W związku z powyższym prawidłową reakcją procesową sądu powinno być oddalenie skargi z jednoczesnym wskazaniem odmiennej podstawy faktycznej i prawnej niedopuszczalności odwołania, wiążącej organ stosownie do art. 153 Ppsa. Innymi słowy, z takiego wyroku oddalającego skargę również wynikałby nakaz ponownej próby doręczenia decyzji, po uprzednim wyjaśnieniu kwestii udziału pełnomocnika w sprawie. Ponowne doręczenie decyzji nie niweczy więc ustalenia o niedopuszczalności przedmiotowego odwołania. W tej sytuacji za zasadny należało uznać w szczególności zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Ppsa choć z innych przyczyn, niż wskazane przez organ. Jednocześnie podkreślić należy, że przedmiotowe rozstrzygnięcie poza korektą formuły procesowej działania sądu pierwszej instancji niczego w istocie nie zmienia w sytuacji organu, który powinien podjąć w stanie faktycznym sprawy próbę doręczenia decyzji do rąk ustanowionego w sprawie pełnomocnika (obecnie organ dysponuje również dokumentem pełnomocnictwa). Z tych powodów należało orzec jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 Ppsa. Jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 Ppsa Sąd odwoławczy odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu (w całości), jako że zaskarżony wyrok został uchylony z innych przyczyn, aniżeli wywiedzione w skardze kasacyjnej.